LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL LAZIO
Sezione 14
Riunita in udienza il 17 ottobre 2023 alle ore 11,00 con la
seguente composizione collegiale:
Lorelli Quirino, Presidente e relatore;
Del Giudice Bruno, giudice;
Speranza Liliana, giudice;
in data 17 ottobre 2023 ha pronunciato la seguente ordinanza
sull'appello n. 2164/2020 depositato il 25 aprile 2020 proposto da
P.r. Service S.r.l. - 02676610609, difeso da dott. Emilio Munno -
MNNMLE59M18H443C ed elettivamente domiciliato presso
emilio.munno@odcec.legalmail.it
Contro Ag. entrate Direzione provinciale Frosinone elettivamente
domiciliato presso dp.frosinone@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
pronuncia sentenza n. 484/2019 emessa dalla Commissione
tributaria provinciale Frosinone sez. 4 e pubblicata il 28 ottobre
2019.
Atti impositivi:
avviso di accertamento n. TKQ038H00463 IRES-Aliquote 2013;
avviso di accertamento n. TKQ038H00463 IVA-Aliquote 2013;
avviso di accertamento n. TKQ038H00463 IRAP 2013;
a seguito di discussione in pubblica udienza.
Elementi in fatto
1. Con ricorso depositato il 25 aprile 2020, la societa' P.R.
Service s.r.l., rappresentata e difesa dal dott. Emilio Munno,
impugnava la sentenza n. 484/2019 del 28 ottobre 2019, resa dalla
C.T.P. di Frosinone, che aveva rigettato il ricorso proposto dalla
societa' contro l'avviso di accertamento TKQ038_H00463/2018, relativo
ad IRES ed altre imposte del 2013, riproponendo tutte le doglianze
mosse avverso l'atto impositivo nel ricorso di primo grado.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle entrate, Direzione
provinciale di Frosinone, Ufficio legale, depositando controdeduzioni
in data 28 maggio 2020, deducendo la infondatezza del gravame e
chiedendo la conferma della sentenza di primo grado, con vittoria
delle spese di giudizio.
Il 7 ottobre 2023 parte appellante depositava al giudizio la
domanda di definizione agevolata delle liti tributarie pendenti di
cui all'art 1, commi da 186 a 202 della legge 29 dicembre 2022, n.
197, nonche' un modello di pagamento F24, recante l'importo
quietanzato di euro 2.013,40. Depositava altresi' istanza di
sospensione/cessazione del processo a firma del difensore indirizzata
alla Corte di giustizia tributaria di Secondo grado per il Lazio ed
all'Agenzia delle entrate.
All'udienza del 17 ottobre 2023 fissata per la discussione della
causa, il rappresentante dell'Amministrazione finanziaria dichiarava
di non opporsi alla domanda di definizione agevolata. Quindi alla
contestuale Camera di consiglio si e' ritenuto di dover sottoporre
alla Corte costituzionale la seguente questione.
Diritto
1. Questioni di legittimita' costituzionale.
Preliminarmente e d'ufficio, ritiene questo giudicante di dover
sollevare questione di legittimita' costituzionale:
A) dell'art. 1, comma 198, della legge 29 dicembre 2022, n.
197, recante «Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025»,
in vigore dal 1° gennaio 2023, che cosi' dispone «198. Nelle
controversie pendenti in ogni stato e grado, in caso di deposito ai
sensi del comma 197, secondo periodo, ["197. Le controversie
definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia
apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere della
definizione agevolata. In tal caso il processo e' sospeso fino al 10
ottobre 2023 ed entro la stessa data il contribuente ha l'onere di
depositare, presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la
controversia, copia della domanda di definizione e del versamento
degli importi dovuti o della prima rata."] il processo e' dichiarato
estinto con decreto del presidente della sezione o con ordinanza in
Camera di consiglio se e' stata fissata la data della decisione. Le
spese del processo restano a carico della parte che le ha
anticipate.»:
a) per la parte in cui prevede che nelle controversie
pendenti in ogni stato e grado, in caso di deposito ai sensi del
comma 197, secondo periodo, il processo e' dichiarato estinto con
decreto del presidente della sezione o con ordinanza in Camera di
consiglio se e' stata fissata la data della decisione, per palese
contrasto con gli articoli 3, 10, 11, 23, 24, 53, 81, 97, comma 1 e
111 della Costituzione, 113 del Trattato sul funzionamento
dell'Unione europea, 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti
dell'uomo (CEDU);
b) per la parte in cui prevede che la dichiarazione di
estinzione opera immediatamente, prima ed in pendenza del termine
fissato all'amministrazione impositrice per decidere in ordine
all'eventuale diniego alla domanda di definizione agevolata, per
contrasto con gli articoli 3, 23, 24, 53, 97, comma 1 e 111 della
Costituzione, 113 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea,
6, 13 e 17 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo (CEDU).
B) dell'art. 1, commi 200 (in vigore dal 31 marzo 2023) e 201
(in vigore dal 1° gennaio 2023) della legge 29 dicembre 2022, n. 197,
recante «Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario
2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025», i quali cosi'
dispongono: «200. L'eventuale diniego della definizione agevolata
deve essere notificato entro il 30 settembre 2024 con le modalita'
previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego e'
impugnabile entro sessanta giorni dalla notificazione del medesimo
dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la
controversia. Nel caso in cui la definizione della controversia e'
richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia
giurisdizionale puo' essere impugnata dal contribuente unitamente al
diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di
quest'ultimo ovvero dalla controparte nel medesimo termine.»; 201.
Per i processi dichiarati estinti ai sensi del comma 198, l'eventuale
diniego della definizione e' impugnabile dinanzi all'organo
giurisdizionale che ha dichiarato l'estinzione. Il diniego della
definizione e' motivo di revocazione del provvedimento di estinzione
pronunciato ai sensi del comma 198 e la revocazione e' chiesta
congiuntamente all'impugnazione del diniego. Il termine per impugnare
il diniego della definizione e per chiedere la revocazione e' di
sessanta giorni dalla notificazione di cui al comma 200.»), per
contrasto con gli articoli 3, 23, 24, 53, 97, comma 1 e 111 della
Costituzione, 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo
(CEDU).
2. Rilevanza delle questioni nel giudizio a quo.
2.1. Il necessario «nesso di pregiudizialita' fra la risoluzione
della questione di legittimita' costituzionale e la decisione del
caso concreto» (Corte cost., sentenza n. 77/1983) o la pretesa
dedotta nel processo principale (Corte cost., sentenza n. 420/1991)
implica, in primo luogo, come nella specie, che il giudizio non possa
essere definito indipendentemente dalla soluzione delle questioni
prospettate sussistendo, pertanto, attinenza piena delle
disposizioni-norme che questo Giudice e' chiamato ad applicare con la
regiudicanda all'esame del Collegio; difatti, a) da un lato, la
rilevanza inerisce direttamente il giudizio a quo (Corte cost.,
sentenza n. 343/1993) e, dunque, questioni aventi ad oggetto norme
«applicabili dal rimettente» (in proposito, la Corte costituzionale,
nella sentenza n. 10/1979 ha significativamente affermato che
«rilevanza della questione e applicabilita' della legge nel giudizio
di merito costituiscono termini inscindibili») - e b) dall'altro,
un'eventuale sentenza di accoglimento o di rigetto spiegherebbe
un'influenza decisiva sul processo principale (Corte cost., sentenze
n. 92/2013 e n. 111/1977), provocando un cambiamento del quadro
normativo assunto dal giudice a quo (Corte cost., sentenza n.
390/1996).
2.2. Nel presente giudizio la rilevanza dalla questione sub A) e'
data dalla circostanza che dopo il deposito nello stesso, da parte
del contribuente appellato, della istanza di adesione al procedimento
di definizione agevolata, questo Giudice e' stato investito del
compito di disporre l'estinzione del processo, come normativamente
previsto, salvo poi dover prendere atto che detta estinzione avrebbe
definitivamente compromesso, ad avviso del Collegio, a) sia il
principio costituzionale generale della tutela dei crediti erariali e
delle pubbliche finanze (arg. ex articoli 53, 81 e 97, comma 1,
Cost.), b) sia di quello, piu' prettamente processuale, di garanzia
del giusto processo (art. 111 Cost.), c) sia, infine, quello di
uguaglianza (art. 3 Cost.), posto che verrebbero ad equipararsi, nel
sistema ideato dall'art. 1, commi 186 e seguenti della legge n.
197/2022, le situazioni di chi ha assolto interamente all'onere di
versamento, rispetto a chi ha optato per il versamento immediato
della sola prima rata.
2.3. Nel presente giudizio poi la rilevanza della questione sub
B) e' data dal fatto che ove questo Collegio d'appello si trovasse a
dichiarare l'estinzione del presente processo l'eventuale diniego
della definizione da parte dell'Amministrazione finanziaria,
successivamente alla dichiarazione di estinzione, sarebbe
direttamente impugnabile dinanzi a questo organo giurisdizionale
d'appello che ha dichiarato l'estinzione. Inoltre, il diniego della
definizione sarebbe motivo di revocazione del provvedimento di
estinzione pronunciato ai sensi del comma 198.
3. Impossibilita' di percorrere una interpretazione
costituzionalmente orientata della norma.
Stante quanto sopra rappresentato non esiste alcuna possibilita'
di giungere ad una interpretazione costituzionalmente orientata della
norma, posto che la stessa pone una causa di estinzione del processo
nuova e legata ad un fatto posto nella esclusiva volonta' di una
delle parti processuali, segnatamente il contribuente, rispetto alla
cui manifestazione il Giudice non ha alcuna possibilita' di
interpretazione, stante il carattere autoapplicativo della stessa.
In altri termini a fronte della dichiarazione del contribuente di
avvalersi della definizione agevolata ed anche a fronte del pagamento
di una sola rata, il Giudice deve estinguere il giudizio, senza
possibilita' di attivare un processo decisionale diverso, basato su
una interpretazione diversa della disposizione.
Questa adita Corte nella sentenza n. 192 del 26 ottobre 2023, ha
in questo senso ricordato come «... l'onere interpretativo viene
meno, lasciando il passo all'incidente di costituzionalita',
allorche' il giudice rimettente abbia consapevolmente escluso la
possibilita' dell'interpretazione adeguatrice in ragione del tenore
letterale della disposizione censurata (tra tante, da ultimo,
sentenze n. 104 e n. 25 del 2023, n. 193 e n. 96 del 2022)».
4. Fondamento della questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 1, comma 198, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, recante
«Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2023 e
bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025».
4.1. L'art. 1, commi 186 e seguenti della legge 29 dicembre 2022,
n. 197, hanno stabilito che:
«186. Le controversie attribuite alla giurisdizione
tributaria in cui e' parte l'Agenzia delle entrate ovvero l'Agenzia
delle dogane e dei monopoli, pendenti in ogni stato e grado del
giudizio, compreso quello innanzi alla Corte di cassazione, anche a
seguito di rinvio, alla data di entrata in vigore della presente
legge, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha
proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi e' subentrato o
ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al
valore della controversia. Il valore della controversia e' stabilito
ai sensi del comma 2 dell'art. 12 del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546.
187. In caso di ricorso pendente iscritto nel primo grado, la
controversia puo' essere definita con il pagamento del 90 per cento
del valore della controversia.
188. In deroga a quanto previsto dal comma 186, in caso di
soccombenza della competente Agenzia fiscale nell'ultima o unica
pronuncia giurisdizionale non cautelare depositata alla data di
entrata in vigore della presente legge, le controversie possono
essere definite con il pagamento:
a) del 40 per cento del valore della controversia in caso
di soccombenza nella pronuncia di primo grado;
b) del 15 per cento del valore della controversia in caso
di soccombenza nella pronuncia di secondo grado.
189. In caso di accoglimento parziale del ricorso o comunque
di soccombenza ripartita tra il contribuente e la competente Agenzia
fiscale, l'importo del tributo al netto degli interessi e delle
eventuali sanzioni e' dovuto per intero relativamente alla parte di
atto confermata dalla pronuncia giurisdizionale e in misura ridotta,
secondo le disposizioni di cui al comma 188, per la parte di atto
annullata.
190. Le controversie tributarie pendenti innanzi alla Corte
di cassazione, per le quali la competente Agenzia fiscale risulti
soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio, possono essere
definite con il pagamento di un importo pari al 5 per cento del
valore della controversia.
191. Le controversie relative esclusivamente alle sanzioni
non collegate al tributo possono essere definite con il pagamento del
15 per cento del valore della controversia in caso di soccombenza
della competente Agenzia fiscale nell'ultima o unica pronuncia
giurisdizionale non cautelare, sul merito o sull'ammissibilita'
dell'atto introduttivo del giudizio, depositata alla data di entrata
in vigore della presente legge, e con il pagamento del 40 per cento
negli altri casi. In caso di controversia relativa esclusivamente
alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la
definizione non e' dovuto alcun importo relativo alle sanzioni
qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con
modalita' diverse dalla presente definizione agevolata.».
I commi 194 e 195 della disposizione prevedono poi la
possibilita' di rateizzare gli importi cosi' determinati. In tal
senso viene previsto come:
«194. La definizione agevolata si perfeziona con la
presentazione della domanda di cui al comma 195 e con il pagamento
degli importi dovuti ai sensi dei commi da 186 a 191 entro il 30
settembre 2023; nel caso in cui gli importi dovuti superino
l'ammontare di mille euro e' ammesso il pagamento rateale, con
applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni dell'art. 8
del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, in un massimo di
venti rate di pari importo, di cui le prime tre da versare,
rispettivamente, entro il 30 settembre 2023, il 31 ottobre 2023 e il
20 dicembre 2023 e le successive entro il 31 marzo, 30 giugno, 30
settembre e 20 dicembre di ciascun anno. A scelta del contribuente,
le rate di cui al primo periodo successive alle prime tre possono
essere versate in un massimo di cinquantuno rate mensili di pari
importo, con scadenza all'ultimo giorno lavorativo di ciascun mese, a
decorrere dal mese di gennaio 2024, fatta eccezione per il mese di
dicembre di ciascun anno, per il quale il termine di versamento resta
fissato al giorno 20 del mese. Sulle rate successive alla prima sono
dovuti gli interessi legali calcolati dalla data del versamento della
prima rata. E' esclusa la compensazione prevista dall'art. 17 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Nel caso di versamento
rateale, la definizione agevolata si perfeziona con la presentazione
della domanda di cui al comma 195 e con il pagamento degli importi
dovuti con il versamento della prima rata entro il termine previsto
del 30 settembre 2023. Qualora non ci siano importi da versare, la
definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda.
195. Entro il 30 settembre 2023 per ciascuna controversia
autonoma e' presentata una distinta domanda di definizione agevolata
esente dall'imposta di bollo ed effettuato un distinto versamento.
Per controversia autonoma si intende quella relativa a ciascun atto
impugnato.».
4.2. Dato questo impianto normativo, si ricava che il
contribuente puo' fare una apposita richiesta al giudice, dichiarando
di volersi avvalere della definizione agevolata ed in tal caso il
processo e' sospeso fino al 10 ottobre 2023, data entro la quale il
contribuente ha l'onere di depositare, presso l'organo
giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della
domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della
prima rata (comma 197).
La norma, quindi, equipara, ai fini della sospensione del
processo prima e della sua estinzione poi, il caso del contribuente
che ha provveduto all'integrale versamento degli importi dovuti a
quello di chi ha provveduto al versamento della sola prima rata,
stabilendo che il giudice innanzi al quale pende il processo debba
unicamente accertarsi dell'avvenuto deposito della domanda di
definizione e della esistenza della ricevuta di pagamento.
In questo senso il penultimo capoverso del comma 194 ha stabilito
che nel caso di versamento rateale, la definizione agevolata si
perfeziona con la presentazione della domanda di cui al comma 195 e
con il pagamento degli importi dovuti con il versamento della prima
rata entro il termine previsto del 30 settembre 2023.
5. Profili di contrasto con gli articoli 3, 53, 81 e 111 della
Costituzione.
La disposizione di cui all'art. 1, comma 198, della legge n. 197
del 2022 appare cosi' confliggente con quella stabilita al primo cpv.
del medesimo comma, posto che il perfezionamento del giudizio (recte,
l'estinzione del giudizio) e' figura giuridica unisussistente che non
puo' essere irragionevolmente diversificato a seconda se il
contribuente abbia o meno optato per un sistema rateale, a pena della
lesione del principio di uguaglianza (art. 3 Cost), venendosi ad
equiparare due situazioni sostanzialmente disomogenee (chi abbia
corrisposto «gli importi dovuti» - e dunque per intero - e chi abbia
corrisposto solo «la prima rata»), anche in relazione al principio di
diversa capacita' contributiva (art. 53 Cost.) e di equilibrio
tendenziale del bilancio dello Stato e delle pubbliche
amministrazioni (art. 81 Cost.), per i riflessi, con riferimento a
tale ultimo parametro, sulle previsioni annuali di competenza delle
entrate erariali che verrebbero certamente decurtate senza che il
legislatore abbia provveduto alla previsione di un apposito fondo di
bilancio utile a compensare, appunto, le minori entrate derivante da
una disposizione nella sostanza qualificabile come «onerosa», poiche'
comunque foriera di minori entrate, quanto meno in relazione alle
previsioni di bilancio di competenza.
Tale equiparazione indifferenziata, ai fini della estinzione del
processo, tra chi ha immediatamente assolto per intero ai propri
obblighi pecuniari nascenti dalla adesione alla definizione agevolata
nei confronti dell'erario e chi ha invece optato per il pagamento
rateale di cui al comma 194 della disposizione, appare, dunque,
all'evidenza, immediatamente:
a) lesiva del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.);
b) del principio di ragionevolezza custodito dal medesimo
art. 3 Cost. i) sia per l'indebita evidenziata equi parazione ma
anche ii) per lo svilimento della ratio della norma che e' quella di
favorire al massimo le ipotesi in cui il contribuente intenda aderire
alla definizione agevolata, con scopi di deflazione del contenzioso e
di riduzione del numero dei procedimenti tributari innanzi le
competenti corti di ogni ordine e grado;
c) per la lesione del principio della capacita' contributiva
(art. 53), in quanto due diversi contribuenti concorrerebbero a
parita' di capacita' contributiva in misura diversa derivante
dall'atteggiamento in concreto del contribuente di adesione piena
alla pretesa fiscale o di corresponsione soltanto di una prima rata;
d) a quello di diritto ad uno svolgimento del processo in
condizioni di parita' (art. 111, secondo comma, Cost.). Infatti, a
tale ultimo riguardo, in ambedue i casi e prima di una decisione
dell'Amministrazione sulla ammissibilita' e fondatezza della domanda
di definizione agevolata, il giudice deve prima sospendere (fino al
10 ottobre 2023) e poi estinguere il processo, equiparando cosi'
(anche in questo caso irragionevolmente, donde la lesione congiunta
dell'art. 111 e 3 Cost.) le situazioni di chi ha integralmente
assolto ai propri doveri e chi lo ha fatto solo in parte.
5.2. ulteriori profili di contrasto con gli articoli 3, 24, commi
1 e 2 e 111 Cost.
La norma denunciata stabilisce poi che il processo e' dichiarato
estinto con decreto del presidente della sezione o con ordinanza in
Camera di consiglio se e' stata fissata la data della decisione.
5.2.1. In tal senso la disposizione deroga a quanto stabilito in
via generale nel processo tributario dall'art. 46 del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale il giudizio si
estingue, in tutto o in parte, nei casi di definizione delle pendenze
tributarie previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione
della materia del contendere, la quale e' dichiarata con decreto del
presidente o con sentenza della commissione ed il provvedimento
presidenziale e' reclamabile a norma dell'art. 28.
Anche tale deroga alla regola generale processuale appare
irrazionale e priva di giustificazione costituzionale, finendo cosi'
per determinare una sostanziale irretrattabilita' del provvedimento
di estinzione se dichiarato con ordinanza collegiale.
Mentre infatti la eventuale dichiarazione di estinzione resa con
sentenza soggiace al principio del doppio grado di giudizio (anche se
tale principio non puo' dirsi costituzionalizzato) e del ricorso per
cassazione per motivi di legittimita' (art. 50 del decreto
legislativo n. 546/1992), sicche' la parte che intenda opporsi alla
statuizione di estinzione vanta i rimedi disciplinanti i gravami
stabiliti nel decreto legislativo n. 546/1992 e nel codice di rito
civile, non altrettanto vale per i casi in cui la dichiarazione di
estinzione sia stata delibata con ordinanza in Camera di consiglio,
avverso la quale non si applica la previsione del suddetto art. 50
del decreto legislativo n. 546/1992.
In concreto e' l'Amministrazione finanziaria che puo' avere un
interesse, all'esito della mancata ammissione del contribuente alla
definizione agevolata, ad esempio in ragione del mancato assolvimento
degli obblighi di pagamenti rateali, ad opporsi alla statuizione di
estinzione e, nel caso in cui questa sia stata pronunciata con
ordinanza collegiale, si troverebbe priva di rimedio. Il che
sostanzia una violazione dei principi costituzionali di cui agli
articoli 3 (per irragionevolezza), 24, commi 1 e 2 e 111 Cost. (per
vulnerazione del diritto di difesa e del principio del giusto
processo).
5.2.2. Inoltre, mentre ove la dichiarazione di estinzione venisse
disposta con decreto presidenziale alla parte opponente rimarrebbe il
rimedio del reclamo al collegio, previsto in via generale dall'art.
46, comma 2, ult. cpv. del decreto legislativo n. 546/1992 ed in
riferimento alla previsione del precedente art. 28 della
disposizione, altrettanto non potrebbe verificarsi nel caso di
dichiarazione di estinzione disposta con ordinanza collegiali sicche'
il provvedimento meno garantito sotto il profilo del
contraddittorio - cioe' il decreto presidenziale - risulterebbe piu'
«garantista» quanto al diritto al giusto processo, rimanendo
reclamabile (e quindi riformabile) innanzi al collegio chiamato a
provvedere a termini dell'art. 28 del decreto legislativo n.
546/1992.
5.3. Ulteriori profili di contrasto con gli articoli 3, 23, 24,
53 ed 81 Cost. e con gli articoli 6, 13 e 17 della Convenzione
europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta'
fondamentali. Sennonche' il comma 200 dell'art. 1 (su cui v.
successivo punto 5) della medesima legge n. 197/2022 stabilisce che
«L'eventuale diniego della definizione agevolata deve essere
notificato entro il 30 settembre 2024 con le modalita' previste per
la notificazione degli atti processuali. Il diniego e' impugnabile
entro sessanta giorni dalla notificazione del medesimo dinanzi
all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. Nel
caso in cui la definizione della controversia e' richiesta in
pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale puo'
essere impugnata dal contribuente unitamente al diniego della
definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest'ultimo
ovvero dalla controparte nel medesimo termine.».
5.3.1. Orbene a differenza che in precedenti casi di scelte
legislative in materia di definizione agevolata delle liti tributarie
pendenti in cui il processo innanzi la giurisdizione tributaria
rimaneva sospeso (cfr. commi 5 e 6 del decreto-legge 23 ottobre 2018,
n. 119), la norma denunciata prevede ex abrupto e sulla base della
sola presentazione dell'istanza e del pagamento anche della sola
prima rata, l'estinzione del giudizio, senza, quindi attendere,
l'esercizio del potere amministrativo di diniego dell'istanza di
definizione che lo stesso legislatore differisce al 30 settembre
2024.
Sicche' per un verso l'Amministrazione finanziaria ha uno spatium
deliberandi in ordine all'accettazione dell'istanza di definizione
agevolata spostato al 30 settembre 2024, ma, anche nel caso in cui
sia parte resistente in un giudizio di primo grado oppure sia stata
vittoriosa in primo grado, essa non puo' opporsi all'estinzione del
giudizio, salvi gli effetti - invero non disciplinati espressamente -
di una eventuale riformulazione dell'atto tributario, ma solo
all'esito della definitivita' del provvedimento di diniego della
definizione agevolata.
Sotto questo profilo l'art. 1, comma 198, della legge 29 dicembre
2022, n. 197, si pone in contrasto, per la ragioni dette, con gli
articoli 3, 23, 24, 53 ed 81 Cost.
5.3.2. Quanto all'evidente vulnerazione dell'art. 23 Cost. deve
rilevarsi che la noma costituzionale per la quale «Nessuna
prestazione personale o patrimoniale puo' essere imposta se non in
base alla legge», esigerebbe una stabilitas dell'assetto
Fisco-contribuente che, indefinitiva, costituisce uno dei fondamenti
del patto sociale.
Orbene, dismettere attraverso continue e reiterate misure di
condono fiscale, qual e' nella sostanza quella all'esame, e al di
fuori di situazioni del tutto eccezionali, significa, indebolire
irragionevolmente la forza del sistema tributario nel suo complesso
che viene ad essere derogato (per effetto della norma di legge in
questione) sulla base di una mera dichiarazione di avvalersi della
misura citata per di piu' limitata al versamento di una prima rata.
5.3.3. Quanto all'art. 81 Cost., ne appare evidente la sua
compromissione ad opera della disposizione oggetto di esame (art. 1,
comma 198, legge n. 197/2022) nella misura in cui l'appostamento nel
bilancio statale di somme in entrata, diviene evanescente ed
aleatorio, rimanendo subordinato, anche per la parte relativa a
crediti discendenti da titoli giudiziali (tali le sentenze di primo
grado del giudice tributario di rigetto dei ricorsi dei contribuenti
avverso atti impositivi tributari), ad una complicata procedura di
raggiungimento della definitivita' di un provvedimento amministrativo
inerente l'istanza di definizione agevolata; donde, una duplice
violazione dell'art. 81 Cost. con riferimento:
A) all'art. 81, terzo comma, Cost., per gli evidenti riflessi
di copertura della legge da qualificare «onerosa» per le minori
entrate che da essa deriveranno in mancanza di un fondo di
compensazione di minori entrate derivanti dall'agevolazione fiscale
(pur a fronte, nelle intenzioni del legislatore, di un possibile
incremento delle entrate sul versante della cassa, nel caso di
adesione diffusa all'agevolazione, ma sempre con un significato delta
rispetto alle previsioni di entrata di competenza, stante la
sostanziale rinuncia, sia pure in quota parte, alla pretesa fiscale);
B) all'art. 81, primo comma, Cost. (principio dell'equilibrio
del bilancio), tenuto conto degli esiti della norma agevolativa sulle
previsioni di competenza di entrata di inizio anno, aventi possibili
ricadute in termini di peggioramento del saldo netto da finanziare,
che, com'e' noto, costituisce un fondamentale saldo di finanza
pubblica.
5.3.4. Vi e' poi l'estinzione dei processi tributari sulla scorta
della sola dichiarazione di adesione e di pagamento della prima rata,
senza che vi sia stata una valutazione della fondatezza della istanza
da parte dell'Amministrazione, determina una ulteriore situazione di
incertezza anche quanto alla formulazione delle previsioni del
bilancio di previsione dell'Amministrazione pubblica creditrice.
5.3.5. Inoltre tale aggravio del procedimento giurisdizionale
tributario (contrario all'art. 111 Cost.), pare al Collegio
confliggere con il principio del divieto dell'abuso di diritto,
canonizzato nell'art. 17 della Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali per
il quale nessuna disposizione della Convenzione puo' essere
interpretata nel senso di comportare il diritto di uno Stato, un
gruppo o un individuo ad esercitare un'attivita' o compiere un atto
che miri alla distruzione dei diritti o delle liberta' riconosciuti
nella presente Convenzione o di imporre a tali diritti e liberta'
limitazioni piu' ampie di quelle previste dalla stessa Convenzione.
Se infatti il diritto ad un ricorso effettivo di cui all'art. 13
della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e
delle liberta' fondamentali va esteso e riconosciuto anche alle
amministrazioni pubbliche impositrici, e' chiaro che stabilire un
siffatto aggravio giurisdizionale, esclusivamente a carico e
svantaggio della parte pubblica rappresenta un abuso del diritto.
5.4. profili di contrasto con gli articoli 3, 24, 53, 81, 97,
comma 1, 111.
Emerge cosi' un ulteriore profilo di contrarieta' delle
disposizioni in questione al principio generale di tutela dei crediti
erariali e delle pubbliche finanze (arg. ex articoli 53, 81 e 97,
comma 1, Cost.) posto che la norma produce effetti diretti anche su
quei giudizi, in specie in grado di appello, nei quali parte
ricorrente o appellante sia costituita dall'agente della riscossione
o dall'Amministrazione finanziaria o dall'ente pubblico che vanta il
credito tributario, il quale, quindi, vanta un interesse alla
sollecita definizione della controversia stessa al fine di poter
definire il credito tributario contestato; in questo caso la semplice
e sola dichiarazione di adesione alla definizione agevolata,
proveniente da parte resistente od appellata, viene a determinare una
ricaduta negativa sulla parte formalmente ricorrente od appellante,
con la conseguenza di compromettere pesantemente il diritto di difesa
delle amministrazioni impositrici (violando l'art. 24 Cost.) e quello
alla parita' delle parti nel processo (violando l'art. 111 Cost.).
5.4.1. A rafforzare il convincimento di questo Collegio in ordine
alla contrarieta' della disposizione denunciata agli articoli 3, 24,
97 e 111 Cost., sta la circostanza che nei giudizi in grado di
appello l'estinzione comporta le conseguenze processuali di cui
all'art. 338 codice di procedura civile per il quale «L'estinzione
del procedimento di appello o di revocazione nei casi previsti nei
numeri 4 e 5 dell'art. 395 fa passare in giudicato la sentenza
impugnata, salvo che ne siano stati modificati gli effetti con
provvedimenti pronunciati nel procedimento estinto.». Tale norma e'
applicabile anche al giudizio tributario (art. 1, comma 2, decreto
legislativo n. 546/1992), non essendo espressamente esclusa in seno
alla Sezione V, Capo II del decreto legislativo n. 546/1992 che
disciplina i casi di «Sospensione, interruzione ed estinzione del
processo».
La conseguenza e' che nei procedimenti in fase di appello nei
quali il gravame sia stato proposto dall'Amministrazione finanziaria
l'estinzione dovrebbe comportare immediatamente il passaggio in
giudicato della sentenza di primo grado, sfavorevole alle ragioni
dell'erario: il che rappresenta una violazione del principio di
parita' delle parti nel processo (art. 111 Cost.), di quello di
uguaglianza (art. 3 Cost.), del giusto processo (art. 111 Cost.), del
principio di imparzialita' e buon andamento dell'amministrazione
pubblica (art. 97, secondo comma, Cost.), del principio di
ragionevolezza (art. 3 Cost.), posto che tali conseguenze deleterie
per le ragioni dell'erario dipendono solo da una dichiarazione di
adesione, senza il pagamento degli importi dovuti e prima che
l'Amministrazione impositrice abbia esaurito il termine per
pronunciarsi in ordine all'accoglibilita' dell'istanza di definizione
agevolata.
5.4.2. Tali considerazioni non possono ritenersi superate dalla
circostanza - ricordata dalla Corte costituzionale nella sentenza n.
29/2018 e nella successiva ordinanza n. 32/2019 - per le quali
«l'introduzione della definizione agevolata consegue "alla rilevata
necessita', per esigenze di finanza pubblica e per un corretto
rapporto tra fisco e contribuente, "di ottimizzare l'attivita' di
riscossione adottando disposizioni per la soppressione di Equitalia e
per adeguare l'organizzazione dell'Agenzia delle entrate anche al
fine di garantire l'effettivita' del gettito delle entrate e
l'incremento del livello di adempimento spontaneo degli obblighi
tributari e per i fini di cui all'art. 4, paragrafo 3, del Trattato
sul funzionamento dell'Unione europea (TFUE), e all'art. 81, comma 1,
della Costituzione"», posto che, nella fattispecie, A) la norma
incide sfavorevolmente sui principi costituzionali in materia di
giusto processo, di equa durata dello stesso, di parita' delle parti
processuali, nonche' sull'istituto processuale della sospensione, B)
ma soprattutto per le erratiche conseguenze che discendono dal
continuo ricorso a soluzioni del tutto contingenti quali sono le
misure di condono tributario che hanno, a ben vedere, l'effetto di
consolidare uno «scorretto» (non un «corretto») rapporto tra fisco e
contribuente, a tutto svantaggio del cittadino che adempiente.
5.5. profili di contrasto con gli articoli 10, 11, 80, 81, 97
Cost. e con l'art. K3 del Trattato sull'Unione europea
Un profilo ulteriore inerente la denunciata violazione del
principio di parita' delle parti nel processo tributario, e' poi
rappresentato dalla possibile lesione, che ne discende direttamente,
degli interessi finanziari europea, nei limiti in cui le disposizioni
speciali interne, compromettendo la tutela processuale dei crediti
erariali attraverso disposizioni impeditive della stessa e,
segnatamente, stabilendo ipotesi di estinzione del processo
tributario ed all'esito della sola volonta' discrezionale manifestata
dal debitore, finiscono con il compromettere i suddetti interessi
finanziari.
La tutela degli interessi finanziari dell'Unione riguarda non
solo la gestione degli stanziamenti di bilancio, ma si estende a
qualsiasi misura che incida o che minacci di incidere negativamente
sul suo patrimonio e su quello degli Stati membri, nella misura in
cui e' di interesse per le politiche dell'Unione.
La convenzione elaborata in base all'articolo K.3 del Trattato
sull'Unione europea, relativa alla tutela degli interessi finanziari
delle Comunita' europee del 26 luglio 1995 e i relativi protocolli
del 27 settembre 1996, del 29 novembre 1996 e del 19 giugno 1997,
stabiliscono norme minime riguardo alla definizione di illeciti
penali e di sanzioni nell'ambito della frode che lede gli interessi
finanziari dell'Unione.
Date tali premesse - contenute nella direttiva (UE) 2017/1371 del
Parlamento europeo e del Consiglio, del 5 luglio 2017, relativa alla
lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell'Unione
mediante il diritto penale - e' evidente che una compromissione delle
ragioni di tutela dei erediti erariali approntata attraverso la
introduzione di una ingiustificata lesione della parita' di
trattamento delle parti processuali, determina una lesione degli
interessi finanziari dell'Unione e delle Comunita' europee nella
misura in cui l'Italia ne fa parte (articoli 10, 11 ed 80 della
Costituzione), riconoscendo limitazioni alla propria sovranita' e
concorrendo alle relative spese (art. 81, commi 1 e 6, ed art. 97,
comma 1 Costituzione).
5.6. profili di contrasto con l'art. 113 e seguenti del Trattato
sull'Unione europea
Un altro profilo di illegittimita' delle denunciate disposizioni,
sempre discendente dalla introduzione di una ingiustificata
disparita' di trattamento processuale tra le ragioni del credito
erariale e quelle del contribuente, risiede nella violazione
dell'art. 113 e seguenti del Trattato, laddove il processo tributario
verta su questioni inerenti imposte armonizzate (IVA o cifra
d'affari, in primis), con conseguente ricaduta sugli obblighi di
armonizzazione discendenti dalle suddette disposizioni di Trattato.
Poiche' infatti le imposte armonizzate vantano una copertura
sovranazionale - incidendo indirettamente sul principio della
concorrenza - ogni compromissione delle ragioni erariali ad esse
connesse in sede processuale, mediante la adozione di norme nazionali
deteriori e che costituiscano impedimenti alla loro effettiva
applicazione ed esazione da parte degli Stati nazionali, determina
una possibile compromissione del principio di tutela degli interessi
finanziari della Comunita', confliggendo con interessi superiori
dell'Unione.
6. Fondamento della questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 1, commi 200 e 201 della legge 29 dicembre 2022, n. 197,
recante «Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario
2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025».
I commi 200 e 201 della legge n. 197/2022 stabiliscono che:
«200. L'eventuale diniego della definizione agevolata deve
essere notificato entro il 30 settembre 2024 con le modalita'
previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego e'
impugnabile entro sessanta giorni dalla notificazione del medesimo
dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la
controversia. Nel caso in cui la definizione della controversia e'
richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia
giurisdizionale puo' essere impugnata dal contribuente unitamente al
diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di
quest'ultimo ovvero dalla controparte nel medesimo termine.
201. Per i processi dichiarati estinti ai sensi del comma
198, l'eventuale diniego della definizione e' impugnabile dinanzi
all'organo giurisdizionale che ha dichiarato l'estinzione. Il diniego
della definizione e' motivo di revocazione del provvedimento di
estinzione pronunciato ai sensi del comma 198 e la revocazione e'
chiesta congiuntamente all'impugnazione del diniego. Il termine per
impugnare il diniego della definizione e per chiedere la revocazione
e' di sessanta giorni dalla notificazione di cui al comma 200.».
6.1. Profili di contrasto con l'art. 24 Cost.
Sotto un primo profilo le disposizioni, prevedendo come
l'impugnazione dell'eventuale diniego di definizione agevolata
avvenga dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la
controversia e, quindi, anche eventualmente innanzi il giudice di
secondo grado o quello di legittimita', realizza una compressione del
diritto di difesa delle parti (art. 24 Cost.), nei limiti in cui
assegna ad un giudice, eventualmente anche in unica e sola istanza,
la valutazione sulla legittimita' del diniego. In questo senso seppur
la Corte costituzionale non abbia inteso riconoscere un diritto al
doppio grado di giudizio (per tutte Corte costituzionale, ordinanza
n. 190/2013), e' pur vero che la garanzia costituita dalla revisione
di una decisione giurisdizionale di merito in materia tributaria vada
individuata perlomeno nel principio di affidamento di cui all'art. 10
della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante «Disposizioni in materia
di statuto dei diritti del contribuente», la quale contiene principi
generali dell'ordinamento tributario che possono essere derogati o
modificati solo espressamente e mai da leggi speciali.
Ne' puo' disconoscersi la natura afflittiva degli atti impositivi
e tributari e, quindi, latamente anche del provvedimento di diniego
alla definizione agevolata, il che rafforzerebbe la prospettazione di
un vero e proprio diritto ad una revisione della prima decisione
giurisdizionale anche nel processo tributario, analogamente a quanto
accade con riferimento alle misure afflittive penali, in cui tale
diritto trova fondamento nell'art. 14, par. 5 del Patto
internazionale sui diritti civili e politici, trattato
internazionale, adottato dall'Assemblea generale delle Nazioni Unite
con Risoluzione 2200A (XXI) del 16 dicembre 1966, entrato
internazionalmente in vigore il 23 marzo 1976, ratificato dall'Italia
con legge n. 881 del 25 ottobre 1977, vigente per il nostro Paese dal
15 dicembre 1978 ed anche nell'art. 2 del Protocollo n. 7 della CEDU.
6.2. Profili di contrasto con gli articoli 3, 23, 24, 53, 97 e
111 Cost. e con gli articoli 6, 13 e 17 della CEDU
Un secondo profilo di incostituzionalita', riguardante il solo
comma 201, attiene alla introduzione di un motivo speciale di
«revocazione», afferente alla decisione di estinzione del processo
resa ai sensi del comma 198 (del quale, parimenti, questo Collegio ha
ragione di dubitare).
In particolare, v'e' che tradizionalmente la revocazione e' un
mezzo di impugnazione con cui si contesta la sentenza formata su
presupposti errati. Si tratta di un rimedio a critica vincolata,
proponibile solo per i motivi da 1 a 6 elencati al l'art. 395 del
codice di procedura civile Quando e' fondata sui motivi di cui a
numeri 1), 2), 3) e 6) (relativi a fatti o situazioni il cui
verificarsi o la cui scoperta puo' compiersi in un qualunque momento
successivo all'emanazione della sentenza), la revocazione assume la
natura di mezzo di impugnazione straordinario; e', invece, mezzo di
impugnazione ordinario quando e' fondata sui motivi di cui ai numeri
4) e 5) (che indicano vizi conoscibili sulla base della sola
sentenza).
Nel processo tributario la suddetta disposizione del codice di
rito civile e' espressamente richiamata dal l'art. 64 del decreto
legislativo n. 546/1992, secondo cui «Le sentenze pronunciate in
grado d'appello o in unico grado dalle corti di giustizia tributaria
di primo e secondo grado possono essere impugnate ai sensi dell'art.
395 del codice di procedura civile.».
Nessuna delle disposizioni del surrichiamato decreto legislativo
n. 546/1992 prevedono che il rimedio sia esperibile altro che nei
confronti delle sentenze, mentre il comma 201 fa riferimento ai
provvedimenti di estinzione pronunciati ai sensi del comma 198,
quindi al decreto del presidente della sezione ed all'ordinanza in
Camera di consiglio se e' stata fissata la data della decisione.
Sul punto ritiene il Collegio che in questo modo si sia
realizzata una violazione non solo del principio del giusto processo
(art. 111), ma anche delle disposizioni dell'art. 13 della
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali in ordine al diritto ad un ricorso effettivo -
il quale vale anche per l'Amministrazione impositrice - nonche'
dell'art. 17 della Convenzione europea per la salvaguardia dei
diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali che canonizza il
divieto dell'abuso di diritto.
Infatti, la norma denunciata, estendendo un meccanismo
impugnatorio tipico e tassativo relativo alle sentenze, anche a
provvedimenti giurisdizionali di rango «inferiore», cioe' non
assistiti dalle garanzie e dai crismi procedurali della sentenza, per
un verso determina uno squilibrio della posizione
dell'Amministrazione finanziaria rispetto a quella del contribuente,
violando gli art. 3 e 24 Cost. - posto che solo quest'ultimo
impugnera' il diniego e solo egli potra' accedere al rimedio della
revocazione in relazione all'atto definitivo che nega la definizione
agevolata, aggravando in tal modo il procedimento impositivo (in
lesione dell'art. 97 Cost.), come nel caso in cui vi sia stata una
prima decisione giurisdizionale sfavorevole al contribuente ed un
espresso diniego di definizione agevolata. Anche in questo caso tale
aggravio del procedimento tributario (contrario agli articoli 53 e 97
Cost.) e di quello giurisdizionale connesso (contrario all'art. 111
Cost.), paiono al Collegio confliggere con il principio del divieto
dell'abuso di diritto, canonizzato nell'art. 17 della Convenzione
europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta'
fondamentali per il quale nessuna disposizione della Convenzione puo'
essere interpretata nel senso di comportare il diritto di uno Stato,
un gruppo o un individuo di esercitare un'attivita' o compiere un
atto che miri alla distruzione dei diritti o delle liberta'
riconosciuti nella presente Convenzione o di imporre a tali diritti e
liberta' limitazioni piu' ampie di quelle previste dalla stessa
Convenzione.
Se infatti il diritto ad un ricorso effettivo di cui all'art. 13
della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e
delle liberta' fondamentali va esteso e riconosciuto anche alle
amministrazioni pubbliche impositrici, e' chiaro che stabilire degli
aggravi procedimentali, tanto amministrativi, quanto giurisdizionali,
esclusivamente a carico e svantaggio di queste rappresenta un abuso
del diritto.
7. Per quanto esposto sopra, nell'impossibilita' di percorrere una
diversa interpretazione delle norme citate in senso
costituzionalmente orientato, ai sensi dell'art. 23, comma 3, della
legge n. 87/1953, si ritiene di sollevare d'ufficio questione di
legittimita' costituzionale.
a) dell'art. 1, comma 198 della legge 29 dicembre 2022, n. 197,
recante «Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario
2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025»:
per la parte in cui prevede che nelle controversie pendenti
in ogni stato e grado, in caso di deposito ai sensi del comma 197,
secondo periodo, il processo e' dichiarato estinto con decreto del
presidente della sezione o con ordinanza in Camera di consiglio se e'
stata fissata la data della decisione, per palese contrasto con gli
articoli 3, 10, 11, 23, 24, 53, 81, 97, comma 1 e 111 della
Costituzione, 113 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea,
6, 13 e 17 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo (CEDU).
per la parte in cui prevede che la dichiarazione di
estinzione opera immediatamente, prima ed in pendenza del termine
fissato all'amministrazione impositrice per decidere in ordine
all'eventuale diniego alla domanda di definizione agevolata, per
contrasto con gli articoli 3, 23, 24, 53, 97, comma 1 e 111 della
Costituzione, 113 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea,
6, 13 e 17 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo (CEDU).
b) dell'art. 1, commi 200 e 201 della legge 29 dicembre 2022, n.
197, recante «Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025»,
per contrasto con gli articoli 3, 23, 24, 53, 97, comma 1 e 111 della
Costituzione, 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo
(CEDU).