ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 2-quater,
comma 1, del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni
urgenti in materia fiscale), convertito, con modificazioni, dalla
legge 30 novembre 1994, n. 656, e dell'art. 19, comma 1, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo
tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art.
30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), promosso dalla Commissione
tributaria provinciale di Chieti nel procedimento vertente tra C. C.
e l'Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Chieti ed altra,
con ordinanza del 1° luglio 2016, iscritta al n. 240 del registro
ordinanze 2016 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 48, prima serie speciale, dell'anno 2016.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 21 giugno 2017 il Giudice
relatore Daria de Pretis.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 1° luglio 2016, la Commissione tributaria
provinciale di Chieti ha sollevato questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 2-quater, comma 1, del decreto-legge 30
settembre 1994, n. 564 (Disposizioni urgenti in materia fiscale),
convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656,
e dell'art. 19, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega
al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n.
413).
La prima disposizione stabilisce che «[c]on decreti del Ministro
delle finanze sono indicati gli organi dell'Amministrazione
finanziaria competenti per l'esercizio del potere di annullamento
d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non
impugnabilita', degli atti illegittimi o infondati [...]». La seconda
elenca gli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie.
Il giudice a quo riferisce che le questioni sono state sollevate
nell'ambito di un processo instaurato da un contribuente contro il
«silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di autotutela» (presentata
il 14 febbraio 2013) avente ad oggetto il riesame degli avvisi di
accertamento - non impugnati in sede giudiziaria - con cui, in
relazione agli anni 2008 e 2009, erano stati rettificati in aumento i
redditi professionali da lui dichiarati.
Il rimettente afferma innanzitutto la propria giurisdizione sulla
controversia in questione, richiamando un orientamento della Corte di
cassazione secondo il quale apparterrebbero alla giurisdizione
tributaria le controversie «nelle quali si impugni il rifiuto
espresso o tacito dell'amministrazione a procedere ad autotutela»,
alla luce dell'art. 12, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n.
448, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002)», che avrebbe
attribuito carattere generale alla giurisdizione tributaria. Il
giudice a quo riferisce anche che la Cassazione ha precisato che
«questione altra o diversa da quella di giurisdizione, e di
competenza, appunto del giudice tributario, e' stabilire se il
rifiuto di autotutela sia o meno impugnabile».
Su quest'ultimo punto la Cassazione avrebbe statuito, riferisce
il giudice a quo, che non esiste un obbligo di pronuncia esplicita
dell'Amministrazione finanziaria sull'istanza di autotutela e che
l'omissione di pronuncia sarebbe inoppugnabile, «non potendosi
configurare un silenzio-rifiuto tacito o implicito ricorribile in
sede giurisdizionale».
Secondo il rimettente, tale lacuna di tutela giurisdizionale si
porrebbe in contrasto con gli articoli 3, 23, 24, 53, 97 e 113 della
Costituzione.
Sulla rilevanza della questione, il giudice a quo osserva che,
nel caso di specie, gli avvisi di accertamento «sono scaturiti da
presunzioni legali relative ex art. 32 del D.P.R. 600/1973
concernenti l'esito delle indagini finanziarie che hanno avuto ad
oggetto esclusivamente i prelevamenti ed i versamenti dai conti
bancari», e che «il quantum presuntivamente accertato sulla scorta
dei prelevamenti e' palesemente illegittimo e contra ius, per effetto
della sentenza n. 228/2014 della Corte costituzionale» con cui e'
stata dichiarata «l'illegittimita' costituzionale [parziale]
dell'art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602». Il rimettente precisa poi che, «peraltro,
nella fattispecie in esame l'oggetto del sospetto di
costituzionalita' e' limitato all'ammissibilita' del silenzio rifiuto
tacito o implicito - ovvero alla doverosa, da parte della p.a.,
adozione di un atto espresso - ed alla sua impugnabilita' in sede
giurisdizionale».
Quanto alla non manifesta infondatezza, il giudice a quo
denuncia, in primo luogo, «[i]l contrasto con gli articoli 53 e 23
della Costituzione, anche in relazione all'art. 3 della
Costituzione», ossia la «[l]esione del principio della capacita'
contributiva e del principio di ragionevolezza». La capacita'
contributiva rappresenterebbe un «principio fondamentale
dell'ordinamento costituzionale», da bilanciare con l'interesse
fiscale dello Stato in base al criterio di ragionevolezza. Non
sarebbe «concepibile un interesse egoistico del Fisco a conservare
atti impositivi, ancorche' divenuti definitivi, palesemente
illegittimi al fine di trarne un profitto sostanzialmente
ingiustificato e del tutto svincolato dalla capacita' contributiva
del contribuente». L'«assoggettamento del contribuente, privo di
mezzi di tutela, ad una ingiusta ed illegittima imposizione» si
tradurrebbe dunque nella violazione degli articoli 53, 23 e 3 Cost.
Il giudice a quo lamenta poi la violazione «del diritto di azione
in giudizio e del principio della tutela giurisdizionale dei diritti
e degli interessi legittimi». Ribadisce che la Cassazione «ha
ritenuto insussistente l'obbligo di pronuncia esplicita dell'A.F.
sull'istanza di autotutela proposta dal contribuente, ed
inoppugnabile la medesima omissione di pronuncia, non potendosi
configurare un silenzio-rifiuto tacito o implicito ricorribile in
sede giurisdizionale». Sarebbe dunque «palese il vuoto di tutela
giurisdizionale del contribuente sottoposto ad un'imposizione fiscale
ingiustificata e lesiva della capacita' contributiva del medesimo»,
con conseguente violazione degli articoli 24 e 113 Cost., dato che il
citato art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994 attribuirebbe
al contribuente «una posizione giuridica soggettiva avente
consistenza di diritto soggettivo o quanto meno di interesse
legittimo».
In terzo luogo, il rimettente denuncia la «[l]esione dei principi
di imparzialita' e di buon andamento della pubblica amministrazione»
(art. 97 Cost.). Tali principi rappresenterebbero «il vero fondamento
dei poteri di autoannullamento dell'amministrazione finanziaria,
specie su atti divenuti definitivi per mancata impugnazione», e non
sarebbe conforme a essi «un quadro normativo che consenta
all'Amministrazione Finanziaria di rimanere inerte sull'istanza
sollecitatoria dell'esercizio dell'autotutela».
Il giudice a quo osserva anche che non e' preclusiva la
circostanza che gli avvisi di accertamento (oggetto dell'istanza di
autotutela) concretino "rapporti esauriti" in relazione alla
dichiarazione di illegittimita' costituzionale contenuta nella
sentenza n. 228 del 2014, in quanto l'esercizio dell'autotutela
tributaria «concerne, e puo' ovviamente avere ad oggetto, anche un
atto impositivo inoppugnabile - per non essere stato gravato in sede
giurisdizionale - palesemente illegittimo». Anzi, per il rimettente
sarebbe «da tenersi in debita considerazione, ai fini dell'autotutela
tributaria», l'annullamento delle norme in applicazione delle quali
siano state riscosse somme a titolo d'imposta.
Il giudice a quo individua le norme sospettate di illegittimita'
costituzionale nell'art. 2-quater, del d.l. n. 564 del 1994, che
regola l'autotutela tributaria, e nell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del
1992, che indica gli atti impugnabili davanti alle commissioni
tributarie, menzionando, fra gli altri, il rifiuto tacito della
restituzione di tributi ma non il rifiuto tacito di autotutela, e
precisando che «[g]li atti diversi da quelli indicati non sono
impugnabili autonomamente».
In conclusione, la Commissione tributaria dubita della
legittimita' costituzionale dell'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n.
564 del 1994, «nella parte in cui non prevede ne' l'obbligo
dell'Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento
amministrativo espresso sull'istanza di autotutela proposta dal
contribuente ne' l'impugnabilita' - da parte di questi - del silenzio
tacito su tale istanza», e dell'art. 19, comma 1, del d.lgs. n. 546
del 1992, «nella parte in cui non prevede l'impugnabilita', da parte
del contribuente, del rifiuto tacito dell'Amministrazione finanziaria
sull'istanza di autotutela proposta dal medesimo». Vengono invocati
tutti i parametri sopra menzionati ma la questione relativa all'art.
97 Cost. riguarda solo l'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del
1994.
2.- Nel giudizio di legittimita' costituzionale e' intervenuto il
Presidente del Consiglio dei ministri, con atto depositato il 20
dicembre 2016.
L'interveniente osserva che il giudice contesta in sostanza
«proprio il fatto che l'Amministrazione abbia la facolta', e non
l'obbligo, di eliminare in tutto o in parte propri provvedimenti che
siano palesemente illegittimi», facolta' risultante dalle norme
disciplinanti l'autotutela, cioe' dall'art. 2-quater del d.l. n. 564
del 1994 e dagli artt. 2 e 3 del decreto ministeriale 11 febbraio
1997, n. 37 (Regolamento recante norme relative all'esercizio del
potere di autotutela da parte degli organi dell'Amministrazione
finanziaria). Tale scelta legislativa deriverebbe dalla «necessita'
di contemperare diversi interessi»: quello «pubblico all'acquisizione
delle entrate», quello alla «stabilita' dei rapporti giuridici» e
quello «dei contribuenti a non dover corrispondere imposte in misura
superiore alla loro capacita' contributiva». Se l'esercizio
dell'autotutela costituisse un obbligo anche in relazione ad atti
impositivi divenuti definitivi, «verrebbe ad essere compromesso il
principio della certezza del diritto, che esige l'osservanza di
termini di decadenza sia per l'esercizio del potere impositivo da
parte degli uffici finanziari, sia per l'accesso alla tutela
giurisdizionale da parte del contribuente».
La difesa statale sottolinea che, nel caso di specie, a fronte di
atti impositivi notificati il 31 luglio 2012, il contribuente non ha
intrapreso alcuna azione giurisdizionale e ha presentato istanza di
autotutela solo il 14 luglio 2013, per poi dolersi della mancata
risposta dell'amministrazione con ricorso promosso il 19 giugno 2015.
Sarebbe dunque «irragionevole, oltre che contrario ai principi della
certezza del diritto, riconoscere al contribuente un diritto
all'annullamento di pretese fiscali, a fronte di atti ormai
consolidati e inoppugnabili».
Le disposizioni censurate, come interpretate dalla Cassazione,
coniugherebbero dunque ragionevolmente «diverse esigenze, quali la
certezza e stabilita' dei rapporti giuridici, il diritto di difesa
del contribuente, la pronta riscossione dei debiti fiscali, il buon
andamento della pubblica Amministrazione e la deflazione del
contenzioso».
Considerato in diritto
1.- La Commissione tributaria provinciale di Chieti dubita della
legittimita' costituzionale dell'art. 2-quater, comma 1, del
decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni urgenti in
materia fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 30
novembre 1994, n. 656, e dell'art. 19, comma 1, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo
tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art.
30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413).
La prima disposizione stabilisce che «[c]on decreti del Ministro
delle finanze sono indicati gli organi dell'Amministrazione
finanziaria competenti per l'esercizio del potere di annullamento
d'ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non
impugnabilita', degli atti illegittimi o infondati [...]». Essa e'
censurata «nella parte in cui non prevede ne' l'obbligo
dell'Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento
amministrativo espresso sull'istanza di autotutela proposta dal
contribuente ne' l'impugnabilita' - da parte di questi - del silenzio
tacito su tale istanza».
L'art. 19, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, elenca gli atti
impugnabili davanti alle commissioni tributarie ed e' a sua volta
censurato «nella parte in cui non prevede l'impugnabilita', da parte
del contribuente, del rifiuto tacito dell'Amministrazione finanziaria
sull'istanza di autotutela proposta dal medesimo».
Ad avviso della rimettente, tali lacune si porrebbero in
contrasto con gli articoli 3, 23, 24, 53, 97 e 113 della
Costituzione. Sarebbero infatti violati i principi della capacita'
contributiva e di ragionevolezza (artt. 3 e 53 Cost.), in quanto non
sarebbe «concepibile un interesse egoistico del Fisco a conservare
atti impositivi, ancorche' divenuti definitivi, palesemente
illegittimi al fine di trarne un profitto sostanzialmente
ingiustificato e del tutto svincolato dalla capacita' contributiva
del contribuente». Nessun argomento e' svolto in relazione all'art.
23 Cost. Sarebbero poi violati gli artt. 24 e 113 Cost. in quanto
sarebbe «palese il vuoto di tutela giurisdizionale del contribuente
sottoposto ad un'imposizione fiscale ingiustificata e lesiva della
capacita contributiva del medesimo». Infine, sarebbero violati i
principi di imparzialita' e di buon andamento della pubblica
amministrazione (art. 97 Cost.), perche' non sarebbe conforme ad essi
«un quadro normativo che consenta all'Amministrazione Finanziaria di
rimanere inerte sull'istanza sollecitatoria dell'esercizio
dell'autotutela».
2.- Prima di esaminare le questioni sollevate dal giudice a quo,
e' opportuno soffermarsi brevemente sull'istituto dell'autotutela
tributaria, oggetto del presente giudizio.
L'annullamento d'ufficio degli atti dell'amministrazione
finanziaria ha trovato il suo primo fondamento legislativo generale
espresso nell'art. 68, comma 1, del decreto del Presidente della
Repubblica 27 marzo 1992, n. 287 (Regolamento degli uffici e del
personale del Ministero delle finanze). A questa disposizione hanno
fatto seguito il censurato art. 2-quater del d.l. n. 564 del 1994,
che detta, fra le altre, regole sull'individuazione degli organi
competenti all'autotutela, sulla definizione dei criteri per il suo
esercizio (commi 1, 1-bis e 1-ter) e sulle ipotesi di annullamento o
revoca parziali (commi 1-sexies, 1-septies e 1-octies), e il decreto
ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37 (Regolamento recante norme
relative all'esercizio del potere di autotutela da parte degli organi
dell'Amministrazione finanziaria). Ulteriori disposizioni concernenti
l'autotutela sono dettate dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, recante
«Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente»
(d'ora in avanti: statuto del contribuente), che, all'art. 7, comma
2, lettera b), prescrive che, negli atti dell'amministrazione
finanziaria, sia indicata l'autorita' presso la quale e' possibile
promuovere la loro revisione in sede di autotutela, e che, all'art.
13, comma 6, affida al Garante del contribuente il compito di
attivare le procedure di autotutela nei confronti degli atti di
accertamento e di riscossione notificati al contribuente.
Nella disciplina legislativa e regolamentare dell'autotutela
tributaria e' previsto, in particolare, che l'amministrazione
finanziaria puo' annullare d'ufficio i propri atti illegittimi o
infondati anche in pendenza di giudizio e anche se si tratta di atti
non impugnabili (art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994), e
che, in caso di «grave inerzia» dell'ufficio che ha adottato l'atto
illegittimo, puo' intervenire «in via sostitutiva [la] Direzione
regionale o compartimentale dalla quale l'ufficio stesso dipende»
(art. 1 del d.m. n. 37 del 1997). Il citato regolamento del 1997
individua inoltre espressamente alcuni casi in cui l'amministrazione
finanziaria puo' procedere all'annullamento d'ufficio «senza
necessita' di istanza di parte» (art. 2) e dispone che nell'esercizio
dell'autotutela «e' data priorita' alle fattispecie di rilevante
interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in
atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso» (art. 3).
L'autotutela tributaria conosce dunque una disciplina articolata
e specifica, distinta da quella dell'autotutela amministrativa
generale, la quale, si puo' ricordare, benche' oggetto di una lunga e
risalente elaborazione dottrinale e giurisprudenziale, e' stata
prevista legislativamente solo nel 2005 (ad opera della legge 11
febbraio 2005, n. 15, recante «Modifiche ed integrazioni alla legge 7
agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull'azione
amministrativa»), con l'introduzione dell'art. 21-nonies nella legge
7 agosto 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento
amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi).
In ogni caso, secondo la giurisprudenza della Corte di
cassazione, l'autotutela tributaria - che non si discosta, in questo
essenziale aspetto, dall'autotutela nel diritto amministrativo
generale - costituisce un potere esercitabile d'ufficio da parte
delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente
discrezionali, e non uno strumento di protezione del contribuente (ex
multis, Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 aprile
2016, n. 7511; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 20
novembre 2015, n. 23765; Corte di cassazione, sezione tributaria,
sentenza 12 novembre 2014, n. 24058; Corte di cassazione, sezione
tributaria, sentenza 30 giugno 2010, n. 15451; Corte di cassazione,
sezione tributaria, sentenza 12 maggio 2010, n. 11457; Corte di
cassazione, sezioni unite civili, sentenza 9 luglio 2009, n. 16097;
Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 27 marzo 2007, n.
7388; Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 5 febbraio
2002, n. 1547; Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 4
ottobre 1996, n. 8685). Il privato puo' naturalmente sollecitarne
l'esercizio, segnalando l'illegittimita' degli atti impositivi, ma la
segnalazione non trasforma il procedimento officioso e discrezionale
in un procedimento ad istanza di parte da concludere con un
provvedimento espresso.
Sul carattere non doveroso dell'autotutela tributaria, la
ricostruzione della giurisprudenza della Cassazione fornita dal
rimettente e' dunque corretta: non esiste un dovere
dell'amministrazione di pronunciarsi sull'istanza di autotutela e,
mancando tale dovere, il silenzio su di essa non equivale ad
inadempimento, ne', d'altro canto, il silenzio stesso puo' essere
considerato un diniego, in assenza di una norma specifica che cosi'
lo qualifichi giuridicamente (Corte di cassazione, sezioni unite
civili, sentenza 27 marzo 2007, n. 7388; Corte di cassazione, sezione
quinta civile, sentenza 9 ottobre 2000, n. 13412), con la conseguenza
che il silenzio dell'amministrazione finanziaria sull'istanza di
autotutela non e' contestabile davanti ad alcun giudice.
Si tratta allora di verificare se tale situazione determini un
«vuoto di tutela» costituzionalmente illegittimo, come lamentato dal
giudice a quo.
3.- Come visto, il rimettente censura l'art. 2-quater, comma 1,
del d.l. n. 564 del 1994 e l'art. 19, comma 1, del d.lgs. n. 546 del
1992, perche' consentono all'amministrazione di mantenere in vita
atti impositivi «palesemente illegittimi», che portano a essa «un
profitto sostanzialmente ingiustificato e del tutto svincolato dalla
capacita' contributiva del contribuente», e di «rimanere inerte
sull'istanza» di autotutela in ipotesi presentata dal destinatario
interessato, con la conseguenza che per quest'ultimo e' impossibile
contestare il silenzio.
Le censure si fondano sull'idea che l'autotutela costituisca un
rimedio di carattere sostanzialmente giustiziale, in quanto tale
idoneo a formare oggetto di una pretesa azionabile in sede
giurisdizionale, e hanno l'obiettivo di renderne la disciplina
coerente con tale funzione, operando una "mutazione genetica"
dell'annullamento d'ufficio, da strumento di rivalutazione da parte
dell'amministrazione delle proprie decisioni, a strumento di
protezione delle aspettative del privato, in modo non dissimile da
quanto avviene nel caso dell'annullamento su ricorso.
A differenza di quest'ultimo, tuttavia, l'annullamento d'ufficio
non ha funzione giustiziale, costituisce espressione di
amministrazione attiva e comporta di regola valutazioni
discrezionali, non esaurendosi il potere dell'autorita' che lo adotta
unicamente nella verifica della legittimita' dell'atto e nel suo
doveroso annullamento se ne riscontra l'illegittimita'.
Certamente, l'apprezzamento discrezionale operato in sede di
autotutela tributaria presenta tratti particolari per la forza che
assume, nel suo contesto, l'interesse pubblico alla corretta esazione
dei tributi. L'annullamento d'ufficio di atti inoppugnabili per vizi
"sostanziali", cioe' che hanno condotto l'amministrazione a percepire
somme non dovute, tende infatti a soddisfare ipso jure l'interesse
pubblico alla corretta esazione dei tributi, che si puo' considerare
una sintesi tra l'interesse fiscale dello Stato-comunita' e il
principio della capacita' contributiva, tutelati dall'art. 53, primo
comma, Cost. Queste peculiarita' contribuiscono a spiegare anche
taluni aspetti della disciplina positiva dell'autotutela tributaria,
come ad esempio il compito assegnato al Garante del contribuente di
attivare le procedure di autotutela nei confronti degli atti di
accertamento e di riscossione notificati al contribuente (art. 13,
comma 6, dello Statuto del contribuente) o la possibilita' di
intervento in via sostitutiva della Direzione regionale o
compartimentale in caso di «grave inerzia» dell'ufficio che ha
adottato l'atto illegittimo (art. 1 del d.m. n. 37 del 1997).
Anche in un contesto cosi' caratterizzato, tuttavia, nel quale
l'interesse pubblico alla rimozione dell'atto acquista specifica
valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del
contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono
e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi
certamente quello alla stabilita' dei rapporti giuridici di diritto
pubblico, inevitabilmente compromessa dall'annullamento di un atto
inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli
interessi descritti - e con altri eventualmente emergenti nella
vicenda concreta sulla quale l'amministrazione tributaria e' chiamata
a provvedere - secondo il meccanismo proprio della valutazione
comparativa. Sicche' si conferma in ogni caso, anche in ambito
tributario, la natura pienamente discrezionale dell'annullamento
d'ufficio.
Questa configurazione dell'autotutela tributaria emerge del resto
chiaramente dalla giurisprudenza della Corte di cassazione, che
afferma il carattere discrezionale dell'autoannullamento tributario
e, come visto, sottolinea che esso «non costituisce un mezzo di
tutela del contribuente» (Corte di cassazione, sezione tributaria,
sentenza 20 febbraio 2015, n. 3442, Corte di cassazione, sezione
quinta civile, sentenza 24 maggio 2013, n. 12930, Corte di
cassazione, sezione quinta civile, sentenza 29 dicembre 2010, n.
26313; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 30 giugno
2010, n. 15451, Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 12
maggio 2010, n. 11457, Corte di cassazione, sezioni unite civili,
sentenza 9 luglio 2009, n. 16097).
4.- Passando all'esame dei parametri invocati dal rimettente, la
questione relativa agli artt. 3, 23 e 53 Cost. non e' fondata.
Il giudice a quo censura la possibilita' per l'amministrazione di
respingere "silenziosamente" l'istanza di autotutela e afferma
l'irragionevolezza del bilanciamento - realizzato dal legislatore -
tra interesse fiscale dello Stato e capacita' contributiva.
Prescindendo dalla questione dei limiti di applicabilita', in
questa sede, del principio di capacita' contributiva, occorre
osservare che, nel valutare la ragionevolezza della disciplina
legislativa dell'autotutela tributaria, il rimettente non considera
l'interesse pubblico alla certezza dei rapporti giuridici. Se questa
Corte affermasse il dovere dell'amministrazione tributaria di
pronunciarsi sull'istanza di autotutela, aprirebbe la porta
(ammettendo l'esperibilita' dell'azione contro il silenzio, con la
conseguente affermazione del dovere dell'amministrazione di
provvedere e l'eventuale impugnabilita' dell'esito del procedimento
che ne deriva) alla possibile messa in discussione dell'obbligo
tributario consolidato a seguito dell'atto impositivo definitivo.
L'autotutela finirebbe quindi per offrire una generalizzata "seconda
possibilita'" di tutela, dopo la scadenza dei termini per il ricorso
contro lo stesso atto impositivo.
Affermare il dovere dell'amministrazione di rispondere
all'istanza di autotutela significherebbe, in altri termini, creare
una nuova situazione giuridicamente protetta del contribuente, per
giunta azionabile sine die dall'interessato, il quale potrebbe
riattivare in ogni momento il circuito giurisdizionale, superando il
principio della definitivita' del provvedimento amministrativo e
della correlata stabilita' della regolazione del rapporto che ne
costituisce oggetto.
Sulla scia della tradizionale configurazione dell'autotutela
amministrativa, le norme censurate - e piu' in generale la disciplina
legislativa dell'annullamento d'ufficio tributario - operano dunque
un bilanciamento non irragionevole tra l'interesse pubblico alla
corretta esazione dei tributi e l'interesse alla stabilita' dei
rapporti giuridici di diritto pubblico (su cui recentemente sentenza
n. 94 del 2017), che sarebbe inevitabilmente sacrificato da una
scelta legislativa che imponesse all'amministrazione di pronunciarsi
sull'istanza di autotutela del contribuente. Di fronte a una tale
istanza, alle agenzie fiscali e' invece consentito di valutare se
attivarsi o meno, senza che la loro eventuale scelta di non
provvedere possa essere oggetto di contestazione giurisdizionale da
parte dell'istante, non essendo in tale caso il loro potere di
provvedere in autotutela diverso da quello esercitabile in ipotesi
spontaneamente.
La non irragionevolezza della disciplina esaminata non comporta
che siano precluse al legislatore altre possibili scelte. Questa
Corte ha gia' osservato che, «in via di principio, il momento
discrezionale del potere della pubblica amministrazione di annullare
i propri provvedimenti non gode in se' di una copertura
costituzionale» (sentenza n. 75 del 2000). La previsione legislativa
di casi di autotutela obbligatoria e' dunque possibile, cosi' come
l'introduzione di limiti all'esercizio del potere di
autoannullamento, ma non puo' certo dirsi costituzionalmente
illegittima, per le ragioni sopra viste, una disciplina generale che
escluda il dovere dell'amministrazione e, per quanto qui interessa,
delle Agenzie fiscali di pronunciarsi sulle istanze di autotutela.
4.1.- Ugualmente non fondata e' la censura relativa all'art. 97
Cost.
Dalla giusta considerazione che la disciplina legislativa del
potere di annullamento d'ufficio degli atti divenuti inoppugnabili si
fonda (anche) sull'art. 97, secondo comma, Cost., non e' corretto
inferire la necessita' costituzionale della previsione legislativa di
un dovere dell'amministrazione di pronunciarsi sull'istanza di
autotutela, come prospetta il giudice a quo. Al contrario, proprio
nel principio di buon andamento espresso nella norma costituzionale
citata si radica il vincolo per il legislatore di tenere conto, nella
disciplina dell'annullamento d'ufficio, anche dell'interesse pubblico
alla stabilita' dei rapporti giuridici gia' definiti
dall'amministrazione, con la conseguenza che non irragionevolmente il
legislatore stesso ha ritenuto di non prevedere che su eventuali
istanze di autotutela l'amministrazione debba necessariamente
pronunciarsi.
4.2.- La questione relativa agli artt. 24 e 113 Cost. e'
strettamente collegata a quelle appena esaminate. Dal momento che
l'assenza del dovere di provvedere non e' sotto altri profili
costituzionalmente illegittima, e non sussiste dunque un interesse
giuridicamente protetto a ottenere una decisione amministrativa
espressa sull'istanza di autotutela, e' escluso che vi sia un «vuoto
di tutela». Fermo restando, infatti, che contro il provvedimento
dell'amministrazione finanziaria oggetto della richiesta di
annullamento d'ufficio l'interessato dispone degli ordinari rimedi di
protezione giurisdizionale dei suoi diritti e interessi legittimi, la
disciplina legislativa del potere di autotutela tributaria, nella
parte in cui non prevede un obbligo dell'amministrazione di
pronunciarsi sulle istanze di annullamento presentate dal
contribuente, non lede la garanzia costituzionale del diritto al
giudice.