LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 337/06 depositato
il 24 gennaio 2006, avverso cartella di pagamento
n. 02020050047518581 sanz. amministr. 2003, contro Agenzia entrate
Ufficio Bologna 2 proposto dal ricorrente: Bombo Due di Donadello
Luciana & C. S.n.c., via San Felice 93 - 40122 Bologna, difeso da:
Biagi Davoli rag. Franca, rag. Lucia Davoli, via Carracci, 16 - 40033
Casalecchio di Reno (Bologna).
Osservando quanto segue in
F a t t o e d i r i t t o
Con ricorso depositato il 24 gennaio 2006 e diretto alla
Commissione tributaria provinciale di Bologna, la societa' Bombo Due
di Donadello Luciana & C. S.n.c., con sede in Bologna via S. Felice
93 impugnava la cartella di pagamento n. 020200500475185 per
complessivi euro 35.447,88, quali sanzioni pecuniarie da lavoro
sommerso.
Precisava parte ricorrente che l'iscrizione a ruolo a titolo
definitivo era conseguente ad avviso irrogazione sanzione
n. 796LS0300025/2004, notificato il 1° settembre 2004.
Eccepiva la societa' ricorrente che l'avviso di irrogazione
sanzione non era stato mai notificato alla societa' e che comunque
l'iscrizione deve ritenersi illegittima per difetto di legittimazione
attiva dell'Agenzia delle entrate rispetto al procedimento di
riscossione coattiva delle sanzioni per l'utilizzo di lavoro
irregolare, ex art. 3, comma 3 d.l. n. 12/2002 convertito in legge
n. 73/2002, in assenza di una disposizione di legge attributiva del
relativo potere alla stessa Agenzia. Veniva eccepita la
illegittimita' del ruolo anche sotto il profilo della mancanza di una
disposizione di legge che indichi il ruolo quale strumento di
riscossione coattiva delle sanzioni di che trattasi.
Infine, veniva eccepita la violazione del principio di
proporzionalita' fra sanzione ed entita' della violazione e la
ricorrente concludeva per la declaratoria di illegittimita' della
sanzione inflitta e annullamento della cartella impugnata.
Si e' costituita in giudizio l'Agenzia delle entrate di Bologna
2, in via preliminare eccependo la inammissibilita' del ricorso,
posto che la cartella non sarebbe stata nella specie impugnata per
vizi propri, risultando notificato, ma non impugnato l'atto di
irrogazione delle sanzioni.
Nel merito, l'Agenzia resistente ha opposto che il potere di
irrogazione delle sanzioni nella specie discende dall'art. 3, comma 5
del d.l. n. 12/2002 e che in ordine alla dedotta violazione del
principio di proporzionalita' fra sanzione ed entita' della
violazione, la Corte cost. si e' gia' espressa con la sentenza
n. 144/2005.
Alla pubblica udienza del 7 giugno 2006, le parti hanno discusso
la controversia.
All'esito il Collegio osserva
Con riguardo alla eccezione pregiudiziale sollevata dall'ufficio
di inammissibilita' del ricorso contro il ruolo in ragione della
mancata impugnazione del prodromico avviso di irrogazione delle
sanzioni, quale atto, ormai divenuto definitivo, presupposto della
stessa iscrizione a ruolo e della consequenziale notifica della
cartella di pagamento, e' d'uopo rilevarne la evidente infondatezza
sotto il profilo che nei confronti del ruolo e della cartella di
pagamento era stato eccepito un «vizio proprio» dell'atto impugnato,
quale quello relativo al difetto di legittimazione dell'ufficio con
riferimento alla iscrizione a ruolo della sanzione e alla assoluta
mancanza di norme attributive del potere di riscossione coattiva a
mezzo ruolo delle sanzioni correlate alla evasione contributiva di
che trattasi.
In relazione al merito delle eccezioni proposte da parte
ricorrente, ritiene questa Commissione di sollevare questione di
legittimita' costituzionale nei sensi di cui in motivazione.
Il decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con
modificazioni, nella legge 23 aprile 2002, n. 73, nel dettare
disposizioni sulla emersione del lavoro irregolare, all'art. 3, comma
3 ha previsto le sanzioni amministrative da comminare nei confronti
di ciascun lavoratore irregolare, per il periodo compreso tra
l'inizio dell'anno e la data di constatazione della violazione.
Quest'ultima disposizione era stata sottoposta, da questa stessa
Commissione, all'esame della Corte costituzionale, per contrasto con
gli artt. 3 e 24 della Costituzione, nella parte in cui stabiliva,
tout court, una presunzione assoluta, invece di commisurare la
sanzione alla durata di effettivo ricorso a forme di lavoro
irregolare, senza consentire la prova della effettiva durata del
lavoro irregolare.
La Corte costituzionale, in accoglimento delle eccezioni di
incostituzionalita' sollevate, con la sentenza n. 144 del 12 aprile
2005, ha dichiarato la illegittimita' costituzionale del citato
art. 3, comma 3 del d. l. n. 12/2002 nella parte in cui non ammette
la possibilita' di provare l'effettiva durata del rapporto di lavoro
irregolare.
Con riguardo al merito delle eccezioni sollevate dalla ricorrente
nel presente giudizio, e' d'uopo anzitutto rilevare che l'art. 3,
comma 4 del d.l. n. 12/2002 ha attribuito agli organi preposti ai
controlli in materia fiscale, contributiva e del lavoro la competenza
relativa alla constatazione della violazione, riservando soltanto
all'Agenzia delle entrate il potere di irrogazione della sanzione
amministrativa, a norma del comma 5 dello stesso art. 3, con la
precisazione che si applicano le disposizioni del d.lgs. n. 472 del
1997, e successive modificazioni, ad eccezione del comma 2
dell'art. 16.
In tal guisa, la legge inopportunamente e senza una valida
giustificazione di carattere sistematico, ha attribuito agli organi
tributari, quali sono le Agenzie delle entrate, un potere che
istituzionalmente all'evidenza esula dalla specifica competenza delle
stesse, posto che la determinazione della entita' della sanzione
amministrativa e la irrogazione della medesima va commisurata (v.
comma 3) al costo del lavoro calcolato sulla base dei vigenti
contratti collettivi di categoria; incidendo cosi' in una sfera di
competenza che e' propria degli enti previdenziali e degli organi
ispettivi preposti all'accertamento delle violazioni in materia di
lavoro.
Invero, come risulta dalle disposizioni surrichiamate di cui ai
commi 4 e 5 dell'art. 3 del d.l. n. 12/2002 e dalla legge di
conversione n. 73/2002, anche se con la citata sentenza della Corte
cost. n. 144/2005, e' stata risolta la questione di legittimita'
costituzionale del comma 3 dello stesso articolo, tuttavia rimane
ancora aperta l'altra questione relativa alla determinazione
normativa della competenza a riscuotere coattivamente la sanzione
amministrativa irrogata dall'Agenzia delle entrate.
Infatti, posto che all'Agenzia delle entrate e' stato affidato il
potere di «constatare» la violazione e di «irrogare» la speciale
sanzione di che trattasi, la questione che ora si pone e' nel senso
di stabilire, se possa in esso ritenersi compreso anche il diverso e
distinto potere di riscossione coattiva della stessa sanzione, anche
a mezzo della sua iscrizione a ruolo. Il legislatore, con le
disposizioni sopra citate ha omesso ogni riferimento all'esercizio di
tale potere, del quale non e' alcuna menzione, di guisa che
l'omissione o e' indicativa di una precisa voluntas legis oppure si
deve pensare ad una non improbabile svista del legislatore.
A questo punto e' anche da chiedersi quale rilievo possa assumere
il richiamo delle disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997
(Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le
violazioni di norme tributarie), contenuto nell'art. 3, comma 5 del
d.l. n. 12/2002, osservando che tale riferimento, per il contesto
normativo in cui e' inserito, non puo' che riferirsi al solo
procedimento di irrogazione della sanzione e non a quello ulteriore
di riscossione, non essendo affatto plausibile che per il
procedimento di riscossione della sanzione fosse sufficiente il solo
e generico richiamo al d.lgs. n. 472/1997, tenuto conto che lo stesso
legislatore ha sentito il bisogno di attribuire espressamente
all'Agenzia delle entrate, con due specifiche disposizioni, la
competenza per il solo procedimento di accertamento e di irrogazione
della sanzione.
In effetti, condividendo l'interpretazione adottata dalla
sentenza della CTP di Bari 8 luglio 2005, n. 59, citata dalla
ricorrente, il richiamo delle disposizioni di cui al d.lgs.
n. 472/1997 e' inserito nel comma 5 dell'art. 3 del d.l. n. 12/2002
che disciplina la competenza in ordine alla irrogazione della
sanzione, di guisa che lo stesso richiamo normativo non puo'
intendersi operato all'art. 24 del d.lgs. n. 472/1997, concernente la
riscossione della sanzione inflitta.
D'altra parte, il citato art. 24, comma 1 stabilisce che per la
riscossione della sanzione «si applicano le disposizioni sulla
riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce». Ne consegue
che la stessa norma non potrebbe trovare applicazione nell'ambito di
una materia che come pure precisato, «non e' connessa alla violazione
di disposizioni tributarie, ne' attiene o e' collegata
all'accertamento, alla liquidazione o alla riscossione di tributi».
Tale precisazione impedisce, pertanto, un'applicazione analogica od
estensiva del citato art. 24 del d.lgs. n. 472/1997 alla materia
delle violazioni per l'utilizzo di lavoratori irregolari, posto che
tutto il complesso normativo che nella fattispecie viene in
considerazione non puo' che essere di stretta e rigida
interpretazione in ragione del sacrificio economico piu' o meno grave
che, secondo la forma della riscossione posta in essere, viene
imposto al contribuente.
In conclusione, sembra potersi condividere l'osservazione secondo
la quale e' illegittimo, sotto il profilo soggettivo, il procedimento
di riscossione posto in essere dall'Agenzia delle entrate, con
riferimento al difetto di legittimazione della stessa, in quanto
all'Agenzia non risulta normativamente conferito un qualsiasi potere
connesso alla riscossione della sanzione.
Segnata dall'incertezza, invece, appare l'opinione secondo la
quale sarebbe illegittimo il procedimento di riscossione coattiva
della sanzione, con riferimento, sotto il profilo oggettivo, alla
mancanza di una qualsiasi disposizione normativa che legittimi l'ente
o l'ufficio che hanno irrogato la sanzione a riscuoterla a mezzo
ruolo.
A tal riguardo puo' essere rilevato che l'art. 17, comma 1 del d.
lgs. n. 46 del 1999, con disposizione di carattere generale,
stabilisce che... «si effettua mediante ruolo la riscossione coattiva
delle entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi, e
di quelle degli altri enti pubblici, anche previdenziali, esclusi
quelli economici»; ond'e' che, una volta individuato l'ente
legittimato a riscuotere la sanzione per l'utilizzo del lavoro
irregolare, appare legittimo che lo stesso ente possa senz'altro
procedere alla riscossione a mezzo ruolo della relativa sanzione, in
modo che cosi' possa ritenersi sussistente il necessario nesso di
interdipendenza che deve intercorrere fra soggetto legittimato a
porre in essere il titolo costitutivo dell'obbligazione e soggetto
legittimato alla riscossione coattiva nei confronti dello stesso
obbligato. Nella specie, pero', non risulta individuato il soggetto
legittimato per legge alla riscossione della sanzione.
In considerazione delle difficolta' applicative sin qui emerse
appare non manifestamente infondata e rilevante la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 3, comma 5 del d.l. n. 12/2002,
convertito nella legge n. 73/2002, nella parte in cui omette di
individuare e di disciplinare la legittimazione soggettiva a
riscuotere e le modalita' della riscossione coattiva della sanzione
irrogata dall'Agenzia delle entrate. Infatti, nella specie la norma
carente sotto i cennati profili non appare idonea ad essere
agevolmente sottoposta ad un procedimento, per quanto eccezionale, di
auto od eterointegrazione; di guisa che, in assenza specialmente
della previsione di un potere soggettivo di riscossione della
sanzione, la norma medesima deve ritenersi effettivamente lacunosa e
quindi chiaramente affetta da un vuoto incolmabile, neanche con
disposizione di interpretazione autentica od analogica, posto che
nella materia de qua la norma di carattere afflittivo non puo' non
essere che di stretta interpretazione.
Non senza sottolineare, con riferimento all'art. 3 Cost., la
irragionevolezza e la incongruita' di una norma, come quella di che
trattasi, in cui e' individuato il soggetto legittimato alla
irrogazione della sanzione, senza nulla dire in ordine alla
necessaria individuazione del soggetto, a sua volta, legittimato alla
riscossione coattiva della stessa sanzione che cosi' puo' essere
irrogata, ma non riscossa, con conseguente inutilita' dello stesso
procedimento di irrogazione.
Pertanto, la questione di legittimita' costituzionale come
d'ufficio sollevata appare non solo non manifestamente infondata, ma
anche rilevante ai fini del presente giudizio, in quanto, la
decisione della corte, sia in caso di accoglimento che di rigetto, e'
destinata a risolvere il dubbio in ordine alla titolarita' del potere
di riscossione della sanzione e alla legittimazione in capo alla
Agenzia delle entrate alla relativa iscrizione a ruolo.