LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Nella controversia RGR n. 824/2004, all'udienza del 18 dicembre
2007, ha pronunciato la seguente ordinanza.
Premesso che il contribuente Galasso Elvio aveva comprato in piena
proprieta' una casa di abitazione non di lusso ed aveva goduto,
nell'acquisto, delle agevolazioni c.d. «prima casa»:
prima del decorso di cinque anni da tale acquisto il Galasso
aveva alienato il diritto di piena proprieta' sulla predetta casa di
abitazione e, entro l'anno successivo alla rivendita, aveva comprato
in piena proprieta' altra casa di abitazione, usufruendo, nel
riacquisto, delle medesime agevolazioni fiscali;
l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Cervignano del Friuli, con
avviso di liquidazione 2002lV000764000 del 16 settembre 2004,
notificato il 21 settembre 2004, aveva revocato le agevolazioni
fiscali relative all'acquisto di unita' immobiliare non di lusso, in
quanto il contribuente, dalle risultanze anagrafiche, non aveva
adibito il nuovo fabbricato acquistato a propria abitazione, come
previsto dal quarto comma, ultimo periodo, della nota II-bis
dell'art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile
1986, n.13l;
contro il predetto avviso di liquidazione il contribuente
ricorreva dinanzi a questa commissione tributaria, la quale, con
ordinanza 24 gennaio 2006 rimetteva alla Corte costituzionale la
questione di legittimita' costituzionale del quarto comma, ultimo
periodo, della nota II-bis dell'art. 1 della tariffa, parte prima,
allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per violazione degli
articoli 3 e 35 della Costituzione, nella parte in cui non prevede
che, al fine di evitare la decadenza dalle agevolazioni fiscali
concesse per il precedente acquisto, l'acquisto di altro immobile si
possa perfezionare con atti traslativi a titolo oneroso della
proprieta' di case di abitazione non di lusso e con atti traslativi o
costitutivi della nuda proprieta', dell'usufrutto, dell'uso e
dell'abitazione relativi alle stesse case di abitazione e nella parte
in cui, invece, prevede l'obbligo di adibire a propria abitazione
principale l'altro immobile acquistato;
con ordinanza n. 148 del 18 aprile 2007, depositata in
cancelleria il 27 aprile 2007, la Corte costituzionale dichiarava la
manifesta inammissibilita' di tale questione di legittimita', non
avendo questa commissione rimettente sufficientemente motivato la
rilevanza della questione;
il contribuente ha presentato tempestivamente, ai sensi
dell'art. 43 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, istanza di
trattazione, chiedendo la continuazione del processo interrotto, che
e' stato quindi riassunto dinanzi a questa commissione;
la citata ordinanza n. 148 del 18 aprile 2007 della Corte
costituzionale non ha carattere decisorio, essendo fondata su motivi
rimuovibili da questa commissione, alla quale, quindi, non e'
precluso, ai sensi dell'art. 137 della Costituzione, sollevare una
seconda volta la medesima questione nel corso dello stesso grado del
giudizio;
O s s e r v a
1. - Oggetto della controversia pendente dinanzi a questa
commissione e' l'applicazione dei citato quarto comma, ultimo
periodo, della nota II-bis dell'art. 1 della tariffa, parte prima,
allegata ai d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , nella parte in cui non
prevede che, al fine di evitare la decadenza dalle agevolazioni
fiscali concesse per il precedente acquisto, l'acquisto di altro
immobile si possa perfezionare con atti traslativi a titolo oneroso
della proprieta' di case di abitazione non di lusso e con atti
traslativi o costitutivi della nuda proprieta', dell'usufrutto,
dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse e nella parte in cui,
invece, prevede l'obbligo di adibire a propria abitazione principale
l'altro immobile acquistato.
Poiche', per i motivi di seguito esposti, questa commissione
dubita della costituzionalita' della citata norma, su cui si fonda la
pretesa erariale, la relativa questione e' rilevante per il giudizio
in corso, essendo pregiudiziale e indispensabile per la decisione
della controversia accertarne la legittimita'.
2. - Giustificata cosi' la rilevanza della questione di
costituzionalita', questa commissione deve valutarne anche la non
manifesta infondatezza.
E' noto che la disciplina delle agevolazioni c.d. «prima casa»,
relativa alle imposte sui trasferimenti, introdotta con la legge 22
aprile 1982, n. 168, e' stata nel tempo ripetutamente modificata.
Ai fini che qui interessano, e' sufficiente ricordare che l'art.
1, comma 2, del d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito con
modificazioni nella legge 24 marzo 1993, n. 75, disponeva che tali
agevolazioni fiscali si applicavano ai trasferimenti a titolo oneroso
di fabbricati o porzioni di fabbricato destinati ad uso di abitazione
non di lusso («primo acquisto») a condizione che nell'atto di
acquisto il compratore dichiarasse, a pena di decadenza, di non
possedere altro fabbricato o porzioni di fabbricato idoneo ad
abitazione e di volerlo adibire a propria abitazione principale».
3. - La medesima norma, inoltre, per la prima volta, prevedeva che
la cessione, prima del decorso del termine di cinque anni dalla data
dell'atto di acquisto, degli immobili acquistati con i predetti
benefici comportava la decadenza delle agevolazioni fiscali, a meno
che «il contribuente, entro un anno dall'alienazione dell'immobile
acquistato con i benefici citati, non procedesse all'acquisto
("riacquisto") di altro immobile da adibire a propria abitazione
principale».
4. - Successivamente, l'art. 16 del d.l. 2 maggio 1993, n. 155,
come modificato dalla legge di conversione 19 luglio 1993, n. 243,
aggiungeva la nota II-bis all'art. 1 della tariffa, parte prima,
allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (testo unico delle
disposizioni concernenti l'imposta di registro). In tale nota
venivano trasfuse le disposizioni delle agevolazioni c.d. «prima
casa», con l'espressa soppressione della condizione della
destinazione dell'immobile a propria abitazione principale
relativamente al «primo acquisto» di cui al precedente punto 1 , ma
con il mantenimento di tale condizione per il «riacquisto» di altro
immobile nell'ipotesi di cui al precedente punto 3, al fine di
evitare la decadenza dai benefici fiscali.
5. - L'art. 3, comma 131, della legge 28 dicembre 1995, n. 549,
modificava poi la citata nota II-bis nel testo attualmente in vigore
(salvo successive modifiche che qui non rilevano), in cui si legge
che l'agevolazione, quanto al «primo acquisto», si applica «agli atti
traslativi a titolo oneroso della proprieta' di case di abitazione
non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda
proprieta', dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle
stesse».
Anche in tale nota la condizione della destinazione dell'immobile
ad abitazione principale nel «primo acquisto» non e' piu' prevista,
ma viene, invece, confermata per il «riacquisto», per il quale,
inoltre, si continua a parlare genericamente di «acquisto di altro
immobile».
6. - Sempre ai fini che qui interessano, con il termine
«riacquisto» si intende l'acquisto effettuato nel termine di un anno
dall'alienazione dell'immobile acquistato con le agevolazioni c.d.
«prima casa» («primo acquisto») e alienato nei cinque anni dal suo
acquisto; il «riacquisto», effettuato sotto le condizioni di legge,
anche temporali, consente di evitare la decadenza dalle agevolazioni
fiscali concesse con il «primo acquisto».
Dall'analisi del quadro normativo sopra ricostruito, anche nella
sua evoluzione storica, si rileva che:
6.1. - con il d.l. n. 16/1993, il legislatore ha disciplinato in
modo perfettamente identico le due situazioni di «primo acquisto» e
di «riacquisto»; infatti:
6.1.1. - per entrambe le ipotesi si parla genericamente di
acquisto o di trasferimento dell'immobile, senza indicare
specificatamente il diritto oggetto del negozio di trasferimento;
6.1.2. - per entrambe le ipotesi e' necessaria la destinazione a
propria abitazione principale dell'immobile acquistato;
6.2. - successivamente, a seguito della legge n. 243/1993, di
conversione del d.l. n. l55/l993, e della legge n. 549/1995, la
disciplina delle due situazioni e' diversa; infatti:
6.2.1. - per il «primo acquisto» l'atto traslativo deve avere
per oggetto il trasferimento della proprieta' o della nuda
proprieta', o la costituzione dell'usufrutto, dell'uso o
dell'abitazione sull'immobile acquistato, di cui non e' piu'
richiesta la destinazione a propria abitazione principale;
6.2.2. - per il «riacquisto», invece, si continua a parlare
genericamente di acquisto senza l'indicazione del diritto oggetto del
negozio di trasferimento e continua ad essere espressamente richiesta
la destinazione a propria abitazione principale dell'immobile
acquistato.
7. - Quanto alla destinazione a propria abitazione principale, una
lettura superficiale della normativa potrebbe fare ritenere che nel
«primo acquisto» sia stato eliminato solo l'obbligo di rendere in
atto la relativa dichiarazione e non anche l'obbligo effettivo di
destinazione; tuttavia, un piu' approfondito esame, anche con il
supporto della prassi amministrativa, conduce a diverse conclusioni:
7.1. - l'essere stato per la prima volta annoverata la nuda
proprieta' tra i diritti reali oggetto del «primo acquisto» ovvero
l'aver annoverato un diritto che per definizione non ha per oggetto
il godimento della cosa, giustifica l'opinione che per il «primo
acquisto» non vi e' alcun obbligo effettivo e sostanziale di
destinare l'immobile acquistato a propria abitazione principale; si
ricorda, infatti, che, prima della legge n. 549/1995, per il motivo
di cui sopra non veniva mai riconosciuta l'agevolazione per
l'acquisto della nuda proprieta' (cosi' Ris. Ministero finanze 20
dicembre 1990, n. 260211);
7.2. - la stessa amministrazione finanziaria ha espressamente
affermato che «non e' piu' previsto l'obbligo di adibire l'immobile a
propria abitazione principale o di dichiarare la volonta', da parte
del contribuente, di provvedere a tale destinazione» (Circ. Agenzia
delle Entrate 12 agosto 2005, n. 38/E).
8. - Sotto diverso profilo, ai sensi del primo comma della nota
II-bis dell'art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26
aprile 1986, n. 131, per godere delle agevolazioni nel «primo
acquisto» e' necessario che «l'immobile sia ubicato nel territorio
del comune in cui l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi
dall'acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui
l'acquirente svolge la propria attivita' ovvero, se trasferito
all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita
l'attivita' il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui
l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero, che
l'immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano».
La eliminazione del requisito della destinazione a propria
abitazione principale si giustifica, percio', anche con la
considerazione che, fatta salva la residenza, gli altri requisiti
sopra menzionati non sono compatibili con il concetto di abitazione
principale.
Infatti, ai sensi dell'art. 15 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
(Testo unico delle imposte sui redditi), per abitazione principale si
intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari
dimorano abitualmente e, quindi, con riferimento all'art. 43, secondo
comma, c.c., quella in cui hanno la residenza. Di conseguenza, tutti
i requisiti sopra indicati, alternativi alla residenza (luogo di
lavoro, sede o luogo di esercizio dell'attivita' del datore di lavoro
o, comunque, del soggetto da cui dipende nel caso di acquirente
trasferito all'estero per ragioni di lavoro e prima casa sul
territorio italiano, nel caso di cittadino italiano emigrato
all'estero) non consentono di destinare l'immobile acquistato a
propria abitazione principale.
9. - L'avere, allora, il legislatore differenziato la disciplina
del «riacquisto» da
quella del «primo acquisto», come precisato nel precedente punto
6.2, porta a tutta una serie di conseguenze paradossali e,
probabilmente, non volute, come ad esempio:
9.1. - l'acquirente della nuda proprieta' di un immobile, che
rivenda il suo diritto nei cinque anni dall'acquisto e, che,
riacquisti, entro un anno dalla alienazione, un diritto di nuda
proprieta' su altro immobile, decade dall'agevolazione sul precedente
acquisto, perche' non puo' adempiere all'obbligo di destinare a
propria abitazione principale il nuovo immobile, di cui ha acquistato
solo la nuda proprieta';
9.2. - egualmente decade l'acquirente che effettui il riacquisto
non nel comune dove ha la propria residenza, ma nel comune dove
svolge la propria attivita' e non vuole o non puo' trasferire in quel
comune la propria residenza nei diciotto mesi successivi al
riacquisto;
9.3. - egualmente decade l'acquirente trasferito all'estero per
ragioni di lavoro che riacquisti l'immobile nel comune dove vi e' la
sede o il luogo di esercizio dell'attivita' del proprio datore di
lavoro e non vuole o non puo' trasferire in quel comune la propria
residenza;
9.4. - cosi' infine egualmente decade l'acquirente cittadino
italiano emigrato all'estero, che riacquisti l'immobile in un
qualunque comune del territorio italiano e che non vuole o non puo'
rientrare in Italia e fissare in quel comune la propria residenza.
10. - Le due situazioni («primo acquisto» e «riacquisto») sono
sostanzialmente identiche, cosi' come anche previsto originariamente
dal legislatore (si veda il precedente punto 6. 1), il quale, pero',
le ha poi irragionevolmente disciplinate in modo diverso.
Inoltre, l'interpretazione sopra esposta del quarto comma, ultimo
periodo, della nota II-bis dell'art.1 della tariffa, parte prima,
allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e' l'unica possibile,
atteso il suo dato letterale.
La citata norma appare, percio', in contrasto con il principio di
eguaglianza previsto dall'art. 3 della Costituzione, perche', a
fronte di situazioni identiche, vi e' una ingiustificata disparita'
di trattamento tra il contribuente che effettua il «primo acquisto» e
quello che effettua il «riacquisto».
La citata norma appare, inoltre, in contrasto con l'art. 35, primo
comma, della Costituzione, perche' rende piu' disagevole il lavoro
(per l'acquirente trasferito all'estero per ragioni di lavoro), nei
limiti in cui impedisce il «riacquisto» dell'immobile che non si
identifichi anche con l'abitazione principale.
La citata norma appare, infine, in contrasto con l'art. 35, quarto
comma, perche' pregiudica la liberta' di emigrazione (per
l'acquirente cittadino italiano emigrato all'estero), nei limiti in
cui impedisce il «riacquisto» di un immobile senza il rientro in
Italia.
11. - Come si legge nella citata ordinanza della Corte
costituzionale n. 148 del 18 aprile 2007, l'Avvocatura generale dello
Stato, quanto alla disparita' di trattamento denunciata da questa
commissione rimettente, ha innanzi tutto sostenuto che la norma
censurata puo' essere interpretata nel senso che la decadenza dalle
agevolazioni fiscali e' impedita dall'acquisto di uno qualsiasi dei
diritti indicati nel comma primo (proprieta', nuda proprieta',
usufrutto, uso, abitazione). Ma tale interpretazione non e'
condivisibile, perche' non tiene conto dei requisiti alternativi alla
residenza previsti per il «primo acquisto», ma hon per il
«riacquisto», ricordati nel precedente punto 8, e perche', quanto
meno relativamente alla nuda proprieta', contrasta con l'obbligo di
destinare l'immobile a propria abitazione principale; gia' in
passato, in tale ipotesi, l'amministrazione finanziaria ha negato
l'agevolazione (Ris. Ministero finanze 20 dicembre 1990, n. 260211).
Inoltre, per l'Avvocatura generale dello Stato la previsione che
il secondo immobile venga adibito ad abitazione principale del
contribuente non sarebbe irragionevole, in quanto persegue lo scopo
di escludere dal godimento dei benefici fiscali le operazioni di
compravendita di immobili avernti una finalita' meramente
speculative. Ma tale finalita' e' comunque anche al «primo acquisto»,
per cui continua a rimanere irragionevole la disparita' di
trattamento tra «primo acquisto» e «riacquisto» a fronte di
situazioni identiche.
12. - La questione sopra esaminata, quindi, oltre ad essere
rilevante per il giudizio in corso, appare, per quanto sopra esposto,
anche non manifestamente infondata, sussistendo piu' di qualche
ragionevole dubbio sulla costituzionalita' della norma denunciata.