LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 860/2007
depositato il 12 giugno 2007 avverso la sentenza n. 9 maggio 2006
emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Venezia proposto
dall'ufficio: Agenzia entrate Ufficio Venezia 2, controparte: Dal
Corso Ermanno, Via Scaltenigo 167 I 1 - 30035 Mirano (Venezia) difeso
da: Druda Davide, Via Tommaseo 69, - 35131 Padova, terzi chiamati in
causa: Conc. Gest Line S.p.A. ora Equitalia Polis S.p.A., Via Torino
n. 164 Mestre, 30170 Venezia, difeso da: Schiavon Luca, Studio legale
dell'avv. .... Mestre - Via Miranese, 3 - 30171 Venezia; atti
impugnati: cartella di pagamento n. 11920040013682503 IVA+IRPEF+IRAP
1996; cartella di pagamento n. 11920040013682503 IVA+IRPEF+IRAP 1997;
cartella di pagamento n. 11920040014439540 IVA+IRPEF+IRAP 1998.
Premesso che con un primo ricorso, rubricato al n. 1399/05 del
Ruolo generale della Commissione tributaria provinciale di Venezia,
Dal Corso Ermanno impugnava la cartella esattoriale notificata il 23
maggio 2005 dalla Concessionaria Gest Line S.p.A. con un carico di
euro 26.638,13 per Irpef, Irap ed Iva relative all'anno 98;
Il ricorrente deduceva, oltre ad ulteriori motivi di doglianza,
nullita' della cartella perche' carente di adeguate indicazioni in
ordine alla pretesa tributaria e perche' mancante di sottoscrizione e
dell'indicazione del responsabile del procedimento;
Si costituiva il Concessionario Gest Line S.p.A., osservando,
quanto alla compilazione ed al contenuto dell'atto impugnato, che la
redazione della cartella esattoriale non ne richiede la
sottoscrizione a pena di nullita', non potendosi assimilare ad atto
amministrativo in senso proprio, in quanto non emesso da soggetto
appartenente alla pubblica amministrazione; che, quand'anche la
cartella fosse assimilata ad atto amministrativo, la sottoscrizione
non ne costituirebbe elemento essenziale, non essendo prevista come
tale dalla legge; che l'atto, inoltre, risultava compilato in
conformita' alle disposizioni ministeriali, secondo i modelli forniti
dall'amministrazione, ove non e' prevista l'indicazione del
responsabile del procedimento e che, in ogni caso, la denunciata
carenza non sarebbe causa di nullita' della cartella, in quanto detta
sanzione non sarebbe espressamente prevista per legge; che l'art. 7,
legge n. 212/2000 e' norma imperfetta, priva di sanzione, per cui -
anche sotto tale profilo - non potrebbe pronunciarsi alcuna nullita'
della cartella impugnata; che la cartella, in quanto atto
riproduttivo del ruolo, presuppone un'attivita' di accertamento di
competenza dell'ufficio finanziario, cui il concessionario e'
estraneo;
Si costituiva, altresi', l'Agenzia delle entrate di Venezia,
esponendo proprie controdeduzioni difensive;
Con altro ricorso, iscritto al n. 1400 del Ruolo Generale, poi
riunito al precedente, il Dal Corso impugnava la cartella notificata
dal concessionario Gest Line il 23 maggio 2005, portante un carico di
euro 42.695,09, relativi ad Irpef per gli anni '96 e '97 e ad Iva per
l'anno '97, con argomenti conformi a quanto dedotto nel precedente
giudizio ed era, anche in tal caso, presentata istanza di sospensione
della cartella impugnata;
Conformi, altresi', alle difese svolte nel precedente
procedimento, anche le argomentazioni svolte dal Concessionario per
l'esazione;
La commissione provinciale, riuniti i ricorsi, previa sospensiva,
li accoglieva, compensando le spese;
Ha ritenuto il Collegio che, ai sensi dell'art. 7, legge n.
212/2000, la cartella deve tassativamente recare l'indicazione del
responsabile del procedimento e che la stessa deve anche riportare la
sottoscrizione del funzionario responsabile, in quanto assimilabile
ad atto amministrativo ed in quanto atto incidente nella sfera
giuridica e patrimoniale del soggetto passivo;
Con appello promosso in via principale, l'Agenzia delle entrate,
ribadito preliminarmente il proprio difetto di legittimazione passiva
per le eccezioni attinenti a vizi propri della cartella, quanto
all'omessa indicazione del responsabile del procedimento, ha ribadito
che la stessa non e' stabilita a pena di nullita', potendo supplire
l'art. 5, comma 2, legge n. 241/1990, secondo cui, sino a che non sia
assegnata l'istruttoria del procedimento ad uno dei dipendenti
dell'unita' organizzativa, si intende responsabile il funzionario
preposto alla stessa; anche la firma non sarebbe da ritenersi
requisito essenziale dell'atto, sia perche' non assimilabile ad atto
amministrativo, sia perche', in ogni caso, la sottoscrizione puo'
ritenersi essenziale solo se prevista come tale dalla legge; inoltre,
l'art. 25, d.P.R. n. 602/1973, novellato dal d.lgs. n. 46/1999,
prevede espressamente che la cartella dev'essere conforme al modello
ministeriale, secondo il quale e' sufficiente l'indicazione del
concessionario nel frontespizio dell'atto; il che sarebbe conforme
anche alle esigenze indotte dalla diffusione delle tecnologie e delle
procedure automatizzate nella redazione degli atti;
Si e', altresi', costituita l'attuale Agente per la Riscossione
Equitalia Polis S.p.A., resistendo, in particolare, alle eccezioni
attinenti al contenuto formale delle cartelle, ribadendo, al
riguardo, quanto gia' osservato nel precedente grado di giudizio e
proponendo appello incidentale sulle spese;
Si e', inoltre, costituito il contribuente, deducendo, in via
preliminare, l'inammissibilita' dell'appello dell'Agenzia delle
entrate per carenza di legittimazione ed interesse ad agire del detto
Ufficio, in quanto la vertenza avrebbe ad oggetto esclusivamente vizi
formali delle cartelle impugnate; nel resto, il ricorrente aderisce
agli argomenti addotti dal primo Collegio a motivazione della
sentenza, riproponendo, in via incidentale e condizionata
all'eventuale accoglimento dei motivi d'appello principale, le
eccezioni di nullita' delle cartelle impugnate, di tardivita'
dell'iscrizione a ruolo dei tributi ed intempestivita' della notifica
degli atti del concessionario, ritenute assorbite dal giudice di
primo grado.
Rilevato, inoltre, che come gia' osservato, nella sentenza
impugnata il giudice di primo grado ha ritenuto che, secondo il
disposto di cui all'art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212,
l'indicazione dell'Ufficio innanzi al quale presentare eventuale
ricorso e l'indicazione del responsabile del procedimento
costituiscono elementi tassativi ed imprescindibili della cartella
esattoriale;
In ragione dell'insussistenza dei suindicati elementi, nonche'
della sottoscrizione da parte del Funzionario competente, la
commissione provinciale ha ritenuto illegittime «e quindi nulle» le
cartelle impugnate, cosi' motivando l'accoglimento del ricorso del
contribuente;
L'ufficio ha promosso appello avverso la suddetta decisione,
deducendo, nel primo e secondo motivo di gravame, che la mancata
indicazione del responsabile del procedimento, come pure la mancanza
della sottoscrizione della cartella esattoriale, non comportano
nullita' della stessa;
Il contribuente, costituitosi in giudizio, ha contestato gli
assunti difensivi dell'appellante, contro deducendo al riguardo e
riaffermando, sul punto, la fondatezza della decisione impugnata;
Alla luce degli argomenti difensivi dedotti dalle parti, appare
di centrale rilevanza la questione attinente agli elementi ed alle
indicazioni, che debbono integrare il contenuto della cartella
esattoriale, affinche' la stessa possa considerarsi validamente
emessa;
Di altrettanta rilevanza ai fini di questo giudizio appare la
connessa questione attinente alle conseguenze che, sul piano
sostanziale e processuale, debbano derivare dall'omissione dei detti
elementi;
Considerato che le questioni dibattute in causa, attinenti alla
compilazione delle cartelle esattoriali, sono da tempo oggetto di
ampio dibattito sia dottrinale che giurisprudenziale, connotato da
posizioni piuttosto articolate, che vanno dalla ritenuta nullita'
della cartella priva delle predette indicazioni (CTR Venezia sent.
47/30/07; CTR Venezia sent. 35/19/07; CTR Venezia sent. 7/28/07; CTR
Venezia sent. 40/28/06; CTR Roma, sent. 7/09/08; CTR Palermo, sent.
9/31/08; CTP Pordenone, sent. 11/02/08; CTP Torino, sent. 23/26/08;
CTP Treviso sent. 6/01/08; CTP Treviso, sent. 128/2/07; CTP Treviso,
sent. 121/02/07; CTP Vicenza, sent. 114/02/07; CTP Rovigo; CTP Lucca
sent. 164/03/07; CTP Pescara sent. 43/02/08; CTP Pescara sent.
44/02/08; CTP Lecce sent. 517/02/07; CTP Bari sent. 445/04/07; sent.
88/02/07; CTP Bari sent. 445/04/07; CTP Lecce, sent. 517/02/07) alla
contraria opinione secondo cui l'eventuale omissione delle stesse non
ne inficia la legittimita' o la validita' (CTP Milano, sent.
510/41/07; CTP Macerata 7/11/06; CTP Vicenza 23/11/06);
Il dibattito, gia' di per se' articolato, e' venuto accentuandosi
a seguito della nota ordinanza in data 10 ottobre 2007 n. 377 (dep.
il 9 novembre 2007 - pubbl. in Gazzetta Ufficiale 14 novembre 2007),
con cui la Corte costituzionale ha affermato il principio secondo cui
«l'obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di
pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall'essere un
inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza
dell'attivita' amministrativa, la piena informazione del cittadino
(anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e
la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del
buon andamento e dell'imparzialita' della pubblica amministrazione
predicati dall'art. 97, primo comma, Cost.»;
Nonostante la chiara posizione assunta sul punto dalla Consulta,
e' venuta formandosi, anche successivamente alla detta ordinanza,
opinione giurisprudenziale volta a ritenere che la nullita' non
sussista anche in presenza di omessa indicazione del responsabile del
procedimento, in quanto l'art. 7, comma 2 legge n. 212/2000 non
sanziona detta omissione espressamente con la nullita' dell'atto
carente;
Nell'ambito dell'indirizzo contrario, secondo cui la cartella
mancante dell'indicazione del responsabile del procedimento e'
affetta da nullita', l'art. 7, comma 2 legge n. 212/2000 e'
interpretato anche in relazione al disposto di cui all'art.
21-septies legge 7 agosto 1990, n. 241, secondo il quale «E' nullo il
provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali»;
La situazione di sostanziale incertezza sulla portata applicativa
dell'art. 7, comma 2 legge n. 212/2000, in relazione al citato art.
21-septies, legge 7 agosto 1990, n. 241 e, in particolare, sulla
sanzione conseguente all'omessa indicazione in cartella del
responsabile del procedimento, e' stata oggetto di un recente
intervento legislativo, nelle forme del decreto legge 31 dicembre
2007, n. 248, convertito in legge 28 febbraio 2008 n. 31;
All'art. 36, comma 4-ter seconda proposizione della predetta
legge e' stato, infatti, previsto che la cartella esattoriale debba
contenere, a pena di nullita', l'indicazione del responsabile del
procedimento, ma cio' esclusivamente per i ruoli consegnati agli
agenti per la riscossione dal 1° giugno prossimo;
La norma precisa espressamente, inoltre, che per il passato,
cioe' per le cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima
di tale data, la mancata indicazione del responsabile non determina
nullita' dell'atto;
Cio' premesso, ritiene questo Collegio che se, da un lato, il
legislatore e' venuto formulando un principio di massima chiarezza
nel confermare l'indicazione del responsabile del procedimento come
requisito essenziale, la cui mancanza comporta nullita' della
cartella, appare, tuttavia, d'altro canto, suscettibile di censura
per contrasto con i principi costituzionali di uguaglianza ed
imparzialita' nell'attivita' amministrativa, il fatto che la
soggezione alla sanzione sia posta in relazione ad un mero dato
temporale (anteriorita' o meno della consegna dei ruoli al 1° giugno
2008).
Va, al riguardo, osservato che la nullita' costituisce, come e'
noto, la massima sanzione prevista dall'ordinamento per i casi in cui
l'atto presenti anomalie o la mancanza di elementi costitutivi
essenziali, la cui carenza determina l'improduttivita' degli effetti
propri dell'atto stesso.
Il che assume, nell'ambito tributario, caratterizzato da
preminenti e fondanti finalita' di ordine pubblicistico, ancor
maggiore significato e rilevanza, dal momento che l'esercizio della
potesta' impositiva e delle attivita' conseguenti, ivi compresa,
naturalmente, la riscossione dei tributi devono avvenire
nell'assoluta ed imprescindibile salvaguardia dei diritti dei
contribuenti.
Pertanto, laddove il Legislatore ravvisi che una determinata
indicazione o elemento afferente ad atti emanati in ambito tributario
assuma carattere tassativo e necessario, tanto che l'omissione e'
considerata causa di nullita' dell'atto stesso, appare non
rispondente ai ricordati principi di buona ed imparziale
amministrazione la contestuale introduzione di un limite temporale
all'efficacia sostanziale del vizio che determina nullita'.
Se l'omissione (nel caso di specie, la mancata indicazione in
cartella del responsabile del procedimento) e' dallo stesso
legislatore qualificata di tale rilevanza da rendere l'atto carente
improduttivo di qualunque effetto (salvo, naturalmente, l'esaurimento
del rapporto tributario) non pare ammissibile che l'operativita'
della sanzione possa essere circoscritta ad un determinato ambito
temporale, che - di fatto, nell'impedire l'operativita' della
nullita' per i rapporti sorti antecedentemente - viene a sanare la
medesima omissione per il passato.
L'attrito stridente della norma qui censurata con fondamentali
principi costituzionali appare di tutta evidenza.
In primo luogo, in relazione al principio di cui all'art. 3,
primo comma Cost., in quanto una norma siffatta viene ad introdurre -
in concreto - una tangibile discriminazione tra soggetti che, pur
versando in situazioni giuridico-tributarie identiche, potranno o
meno far valere la nullita' dell'atto inficiato dalla medesima
omissione solo in relazione ad un dato temporale che non ha alcun
fondamento logico-giuridico, ma costituisce una limitazione meramente
arbitraria e del tutto disancorata dalle esigenze di tutela del
contribuente.
Esigenze, quest'ultime, che sono a fondamento della tassativita'
dell'indicazione richiesta (e gia' ritenuta tale dall'art. 7, comma
2, legge n. 212/2000).
L'art. 36 comma 4-ter va censurato, inoltre, anche in relazione
all'art. 24 Cost., in quanto la preclusione retroattiva della
facolta' di far valere la nullita' dell'atto viene a ledere il
diritto di difesa del contribuente, per il quale - a fronte, si
ripete, del medesimo vizio colpito (nel futuro) con la massima
sanzione prevista dall'ordinamento - l'atto, sebbene viziato, viene
ad operare regolarmente ogni effetto, senza che il contro interessato
possa, come sarebbe suo diritto, vanificarne l'efficacia.
Va, inoltre, incidentalmente osservato come, ai sensi dell'art.
3, legge n. 212/2000, comma 1, le disposizioni tributarie non possano
che operare per il futuro, fermo il principio secondo il quale «In
tema di efficacia nel tempo delle norme tributarie, in base all'art.
3, legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. statuto del contribuente), il
quale ha codificato nella materia fiscale il principio generale di
irretroattivita' delle leggi, stabilito dall'art. 12 disposizioni
sulla legge in generale, va esclusa l'applicazione retroattiva delle
medesime salvo che questa sia espressamente prevista» (Cass., sez.
trib., 2 aprile 2003, n. 5015).
Ora, il fatto che il Legislatore, nel formulare l'art. 36, comma
4-ter nella parte qui censurata, non abbia espressamente dichiarato
di agire in deroga al generale principio di irretroattivita' della
norma tributaria, costituisce - ad avviso del Collegio - ulteriore
incongruenza, che, sia pure sotto altro profilo, incide negativamente
sull'assetto normativo di una materia gia' afflitta da noti contrasti
interpretativi e divergenti valutazioni sia in ambito dottrinario che
giurisprudenziale.
Il che ulteriormente accentua lo stato di incertezza applicativa
anche della nuova norma del citato art. 36, comma 4-ter, in antitesi,
dunque, alle esigenze di maggiore certezza, trasparenza ed
organicita' della materia tributaria, anch'esse predicate dallo
Statuto del contribuente.
Infine, appare altrettanto significativo il contrasto con l'art.
97 Cost., laddove la norma, avente portata manifestamente
discriminatoria, confligge con le esigenze di imparzialita' e buon
andamento della funzione amministrativa.
Cio' in quanto - in presenza di situazioni giuridiche identiche,
rappresentate dall'emanazione di atti aventi portata ed efficacia
ablatoria nei confronti dei contribuenti - l'Amministrazione
Finanziaria conserva, non ostante la presenza di vizi di gravita'
tale da essere ritenuti causa di nullita' degli atti azionabili,
piena facolta' di perseguire i contribuenti, solo in ragione della
delimitazione temporale introdotta - senza alcun plausibile
fondamento logico e giuridico - dal Legislatore.
Ne' puo' fondatamente ritenersi che, a giustificare sul piano
giuridico una tale distinzione temporale, possano essere ragioni di
opportunita' pratica, quali la volonta' di evitare il travolgimento
degli atti anteriori, trattandosi, in tal caso, di finalita'
plausibili sul piano strettamente amministrativo e gestionale, ma
assolutamente irrilevanti ed estranee alla funzione legislativa che,
per sua stessa natura, deve avere carattere generale ed imparziale,
libera, cioe', da ragioni contingenti di una o alcune delle parti che
potrebbero risentire gli effetti dei principi affermati sul piano
legislativo.
Tutto cio' premesso;