LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
2074-2005 proposto da: Gangitano Lilla Maria (GNGLLM39S49B6020),
elettivamente domiciliata in Roma, via Dei Gracchi n. 187, presso lo
studio dell'avvocato Magnano Di San Lio Giovanni, rappresentata e
difesa dall'avvocato Tafuri Luigi, per delega a margine del ricorso;
ricorrente;
Contro comune di Caltagirone; sul ricorso 4844-2005 proposto da:
Comune di Caltagirone (82000230878), in persona del Sindaco pro
tempore, elettivamente domiciliato in Roma, Via Gregorio VII 396,
presso lo studio dell'avvocato Giuffrida Antonio, rappresentato e
difeso dall'avvocato Scuderi Andrea, per delega a margine del
controricorso e ricorso incidentale; controricorrente e ricorrente
incidentale - contro Gangitano Lilla Maria (GNGLLM39S49B6020),
elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Gracchi n. 187, presso lo
studio dell'avvocato Magnano di San Lio Giovanni, rappresentata e
difesa dall'avvocato Tafuri Luigi, per delega a margine del ricorso
principale; controricorrente al ricorso incidentale - avverso la
sentenza n. 928/2004 della Corte D'Appello di Catania, depositata il
5 ottobre 2004;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del
11 gennaio 2011 dal Consigliere Dott. Antonio Merone;
Udito l'Avvocato Edoardo Nigra per delega dell'avvocato Andrea
Scuderi;
Udito il P.M. in persona dell'Avvocato Generale Dott. Domenico
Iannelli, che ha concluso per l'accoglimento del primo motivo del
ricorso principale, assorbito il secondo motivo, rigetto del ricorso
incidentale.
Fatto
1. (Oggetto della causa) - La sig.ra Lilla Maria Gangitano
propone ricorso per la cassazione della sentenza della Corte di
Appello di Catania, meglio indicata in epigrafe, che ha rideterminato
l'indennita' dovutale dal Comune di Caltagirone per l'esproprio di
terreni di sua proprieta', siti nel predetto comune, destinati alla
realizzazione di alloggi per scopi sociali.
A sostegno dell'odierno ricorso, la Cangitano prospetta due
motivi. Con il primo denuncia violazione di legge per avere la
sentenza fatto applicazione dell'art. 5-bis della legge n. 359/1992,
di cui deduce la illegittimita' costituzionale, in relazione all'art.
1, Prot. 1 della CEDU, in forza del quale l'indennizzo deve essere
liquidato in misura piena. Con il secondo motivo denuncia la
violazione dell'art. 24 della legge n. 794/1942 per avere liquidato
le spese processuali violando i minimi tariffari.
Il Comune di Caltagirone resiste con controricorso e propone a
sua volta ricorso incidentale con due motivi. Con il primo motivo
denuncia la mancata decurtazione della indennita', nella misura del
40%, a norma del citato art. 5-bis, non avendo l'espropriata
accettato la somma offertale. Con il secondo motivo denuncia la
violazione dell'art. 16 d.lgs. n. 504/1992 e vizi di motivazione, in
quanto all'espropriata non avrebbe dovuto essere liquidato nulla, a
titolo di indennita', avendo omesso di presentare la dichiarazione
ICI e quindi vertendosi in una situazione di evasione totale.
4 (La rimessione della questione alle SS.UU.) - Con ordinanza n.
880/2010, dell'11 marzo 2010, la prima sezione civile di questa
Corte, alla quale i ricorsi erano stati originariamente assegnati, ha
rimesso gli stessi al Primo Presidente per l'eventuale assegnazione a
queste SS.UU., per gli stessi motivi esposti in analoga ordinanza
della medesima prima sezione, n. 15317/2010. In quest'ultima
ordinanza, il Collegio remittente, dopo avere rilevato che la
giurisprudenza di legittimita' si e' conformata all'indirizzo
interpretativo fornito dal giudice delle leggi, secondo il quale il
pagamento dell'indennita' di esproprio deve essere subordinato, in
ogni caso, alla regolarizzazione degli obblighi fiscali, relativi
all'ICI, ha evidenziato che tale soluzione comporta problemi
applicativi di non facile soluzione, relativi al raccordo cronologico
e sistematico delle procedure di accertamento e di riscossione
dell'indennita' espropriativa, dovuta dall'ente espropriante, con
quelle di accertamento e riscossione dell'ICI, dovuta dall'
espropriato proprietario di aree fabbricabili, in quanto
contribuente. Si tratta, in particolare, del condizionamento
reciproco delle procedure, sul piano della pregiudizialita'
incrociata delle questioni che dovrebbero essere esaminate
parallelamente o in successione cronologica, con il conseguente:
a) rischio di conflitti di giudicati che ne possono derivare;
b) cumulo dei tempi delle due procedure che difficilmente
sarebbe compatibile con la ragionevole durata dei processi.
Altri problemi, evidenziati nell'ordinanza, attengono al valore
della ritrattazione della dichiarazione infedele e/o della
presentazione tardiva della dichiarazione, da parte
dell'espropriato/contribuente-evasore, e alla impossibilita' di
procedere ad accertamento del valore venale dell'area espropriata, ai
fini ICI, in caso di decadenza dell'ente impositore dal potere di
accertamento.
Trattandosi di questione di massima di particolare importanza,
vertente sul tema dei rapporti tra liquidazione dell'indennita' di
esproprio e soggezione all'ICI, la causa e' stata poi assegnata a
queste SS.UU.
All'odierna udienza le parti hanno concluso come da verbale.
DIRITTO
1. (Premessa) - La questione della corretta interpretazione ed
applicazione dell'art. 16 del d.lgs. 504/1992, nella parte in cui
impone la riduzione della indennita' di espropriazione delle aree
fabbricabili, in relazione all'obbligo di dichiarazione (iniziale) o
denuncia (per le variazioni) ICI (art. 10, d.lgs. n. 504/1992,
vigente ratione temporis), nella specie, puo' comportare la totale
vanificazione del diritto all'indennita' di esproprio. Tale questione
assume, dunque, carattere pregiudiziale nella definizione della
controversia in esame.
Il diritto (an) alla indennita' di esproprio e l'ammontare della
stessa (quantum) dipendono, infatti, dalla legittimita' della citata
disposizione. Questa ne condiziona la quantificazione al ribasso,
fino alla totale vanificazione, nella ipotesi di dichiarazione di
valori irrisori o nella ipotesi, equivalente, di omessa
dichiarazione, che ricorre nella specie.
Si tratta in entrambi casi di comportamenti (totalmente o
parzialmente) omissivi, che il contribuente pone in essere
nell'intento di evitare l'emersione (totale o parziale) dei propri
doveri fiscali. Vanno quindi assoggettati alla medesima disciplina
giuridica, in forza della quale il diritto alla indennita' di
esproprio deve essere riconosciuto soltanto nei limiti del valore
dichiarato. In caso di omessa dichiarazione, l'omissione (piu' grave)
non puo' essere premiata con una interpretazione che elimini limite.
Omettendo la dichiarazione, il contribuente ha inteso non attribuire
alcun valore fiscale alla sua proprieta' e, quindi, nello spirito di
quanto dispone l'art. 16 d.lgs. n. 504/1992, non merita alcuna
indennita'. Per eludere questa conclusione, che, come si dira', si
pone in evidente rotta di collisione con l'art. 42, terzo coma, Cost.
la giurisprudenza costituzionale e di legittimita' hanno elaborato
una soluzione, che pero' comporta i problemi evidenziati nella
ordinanza in base alla quale la questione e' stata rimessa a queste
SS.UU.
1.1. I punti di criticita' dell'interpretazione accreditata da
questa Corte ed il mutamento del quadro normativo e
giurisprudenziale, verificatosi dopo la gia' ricordata pronuncia
della Corte Costituzionale, n. 351/2000, impongono una rivisitazione
ermeneutica ed una rilettura dell'art. 16, primo comma, d.lgs.
504/1992. Il dato letterale deve essere interpretato tenendo conto
del nuovo contesto ordinamentale, della esigenza di certezza dei
rapporti giuridici e di celerita' delle procedure di accertamento (a)
quella intesa ad accertare il valore venale dell'area espropriata,
per la determinazione della relativa indennita', e b) quella
finalizzata alla quantificazione dell'ICI. E' evidente, infatti, che
i tempi delle procedure vengono inevitabilmente dilatati se si avalla
la tesi del reciproco condizionamento (sospensione della procedura di
determinazione ed erogazione dell'indennita', in attesa della
liquidazione definitiva e del pagamento dell'ICI, benche' nei limiti
in cui il potere di accertamento sia ancora esercitabile).
1.2. Il Collegio ritiene che non sia condivisibile la tesi
interpretativa secondo la quale l'art. 16, primo comma, del d.lgs. n.
504/1992, condizionerebbe il pagamento dell'indennita' di esproprio
alla regolarizzazione della posizione fiscale dell'espropriato, in
tutti i casi di violazione degli obblighi di dichiarazione relativa
all'ICI. Tale tesi e' stata avallata dalla Corte Costituzionale
nell'intento di superare l'evidente disparita' di trattamento tra
contribuente evasore totale (che omette di presentare la
dichiarazione), apparentemente ignorato dalla norma, e contribuente
infedele (che presenta una dichiarazione non veritiera), in danno del
quale e' espressamente prevista la riduzione dell'indennita' di
esproprio (che non puo' mai superare il valore dichiarato ai fini
ICI).
Il giudice delle leggi, con sentenza interpretativa di rigetto
(351/2000, ha escluso che la apparente incompletezza della disciplina
dettata dall'art. 16 d.lgs. n. 504/1992 (circoscritta alla sola
ipotesi della dichiarazione infedele) sia in contrasto con l'art. 3
Cost. ipotizzando che anche il contribuente evasore totale (al pari
del contribuente infedele) debba regolarizzare la propria posizione
fiscale, prima di ottenere il pagamento della indennita' di
esproprio. La tesi interpretativa della Consulta e' stata seguita
anche da questa Corte.
Si tratta, pero', di una tesi che non trova conforto nel tenore
letterale della norma (per quanto lo si voglia ampliare con argomenti
anche di carattere sistematico), specialmente dopo la
costituzionalizzazione del principio del giusto processo e della sua
ragionevole durata.
Lo sforzo ermeneutico della Corte costituzionale, e di questo
giudice di legittimita', ha avuto, pero', il merito di evidenziare
che la disciplina del comportamento fiscale dell'espropriato non puo'
essere monca: l'art. 16 citato, che letteralmente riguarda soltanto
il contribuente infedele, regge alle verifica di legittimita',
rispetto al parametro di cui all'art. 3 Cost., soltanto se proietta i
suoi effetti anche sull'evasore totale (simul stabunt aut simul
cadent).
L'interpretazione corrente, che ha equiparato l'evasore totale
all'evasore parziale, nel comune dovere di regolarizzare la loro
posizione fiscale, come condizione per ottenere il pagamento
dell'indennita' di esproprio, e' frutto di una interpretazione
additiva che appare difficilmente condivisibile: essa elimina di
fatto la riduzione della indennita' parametrata alla dichiarazione
ICI (che e' il risultato voluto dal legislatore) e introduce una
inedita procedura di necessitata conciliazione fiscale, che assurge a
condizione di pagamento dell'indennita' di esproprio.
2. (Esegesi ed evoluzione del contenuto precettivo dell'art. 16
d.lgs. n. 504/1992) - L'art. 16 del d.lgs. n. 504/1992 (abrogato
dall'art. 58 del d.P.R. 8 giugno 2001, n. 327, T.U. delle
disposizioni legislative e regolamentari in materia di espropriazione
per pubblica utilita', a decorrere dal 30 giugno 2003, e sostituito
dall'art. 37, comma 7 dello stesso d.P.R.), titolato Indennita' di
espropriazione, nell'ambito delle disposizioni istitutive
dell'imposta comunale sugli immobili, dopo le norme di disciplina
dell'imposta, e di seguito alle disposizioni relative alle sanzioni
(art. 14) e al contenzioso (art. 15), ha inserito una disposizione
del seguente tenore: «l. In caso di espropriazione di area
fabbricabile l'indennita' e' ridotta ad un importo pari al valore
indicato nell'ultima dichiarazione o denuncia presentata
dall'espropriato ai fini dell'applicazione dell'imposta qualora il
valore dichiarato risulti inferiore all'indennita' di espropriazione
determinata secondo i criteri stabiliti dalle disposizioni vigenti»
(comma 1).
2.1. La collocazione sistematica (a ridosso degli artt. 14 e 15
che disciplinano le sanzioni ed il contenzioso ICI) ed il tenore
letterale della norma in esame ne evidenziano la chiara connotazione
sanzionatoria, collegata al comportamento tenuto dal soggetto
espropriato nel momento in cui, dovendo fare fronte ai propri
obblighi fiscali, ha dichiarato (o non dichiarato) il valore della
sua proprieta'. Si tratta di una sanzione atipica, accessoria, a
carattere extratributario, che riguarda soltanto i proprietari di
aree edificabili assoggettate ad esproprio, intesa ad incentivare
l'obbligo della dichiarazione imposto dall'art. 10, del medesimo
d.P.R. n. 504/1992 (abrogato a decorrere dal 2007, in forza dell'art
37, comma 53 del d.l. 223/2006 conv. con modificazione dalla legge n.
248/2006, a seguito del collegamento telematico dei comuni con il
catasto).
L'effetto sanzionatorio atipico ed indiretto, costituito dalla
misura extratributaria della riduzione dell'indennita' di esproprio,
si aggiunge alle sanzioni tributarie dirette previste dal precedente
art. 14, nel caso in cui l'area edificabile venga interessata da una
procedura di esproprio (sanzione eventuale). All'apparato
sanzionatorio tipico del sistema tributario si aggiunge la sanzione
accessoria, atipica, della "confisca" parziale o totale della
indennita' o del suolo (che viene acquisito alla destinazione-
pubblica senza alcun pagamento). La procedura espropriativa funziona,
rispetto all'illecito gia' consumato (omessa o infedele
dichiarazione) come una condizione obiettiva di punibilita'
accessoria, che trova applicazione in aggiunta alle sanzioni tipiche
tributarie (che sono previste sia per la omessa dichiarazione che per
la dichiarazione infedele). Pertanto, non ha pregio l'eccezione che
tende ad escludere dal campo di applicazione dell'art. 16, comma l,
d.lgs. n. 504/1992, l'ipotesi della omessa dichiarazione, sul rilievo
che il sistema sanzionatorio tributario gia' provvede a reprimere
entrambe le fattispecie. Infatti, a seguire la tesi del trattamento
differenziato, la fattispecie piu' grave, dell'evasione totale,
sarebbe gravata da un minor carico sanzionatorio (in quanto non
sconterebbe la riduzione dell'indennita').
2.2. La norma in esame appare caratterizzata da una doppia
valenza: produce suoi effetti sul piano della (ri)determinazione (o
della vanificazione) dell'indennita' di espropriazione e sul piano
degli incentivi al rispetto degli obblighi fiscali (formali e
sostanziali). I destinatari della norma sono coloro che rivestono la
doppia qualifica
a) di soggetti passivi di imposta (ICI) tenuti a dichiarare
gli immobili posseduti nello Stato (nella specie, i suoli
edificabili) e a denunciare le modificazioni eventualmente
intervenute;
b) di proprietario di aree fabbricabili espropriate, per le
quali sussista l'obbligo della dichiarazione o della denuncia.
La valenza bifronte della norma, pero', si ferma qui, in quanto
incrocia i diritti sostanziali dell'espropriato con i suoi
doveri/oneri di contribuente e non coinvolge in alcun modo le
procedure di accertamento e riscossione correlate.
L'effetto dell'art. 16, primo comma, d.lgs. 504/1992, opera come
sanzione che non incide sui criteri primari di determinazione
dell'indennita' di esproprio, ma interviene soltanto dopo che il
valore dell'area espropriata sia stato determinato (la norma parla di
riduzione dell'indennita'), proprio come accade, in genere, per
l'applicazione delle norme a carattere sanzionatorio.
Parimenti, il contenzioso tributario che si sviluppa a seguito
della rettifica, da parte dell'ufficio, della dichiarazione o della
denuncia presentata dal contribuente, o dell'accertamento in caso di
omessa dichiarazione o denuncia, non rileva ai fini dell'ammontare
della eventuale riduzione da praticare sulla indennita'. Questa deve
essere praticata esclusivamente sulla base di quanto dichiarato o non
dichiarato dal contribuente.
E' pacifico che la ratio della norma in esame e' quella di
disincentivare le violazioni relative alla dichiarazione ICI. Il
"fatto illecito" sanzionato dalla norma in esame e' costituito dalla
presentazione della dichiarazione infedele o dalla omessa
presentazione della stessa. Tutto quanto segue e' un post factum
irrilevante, che non puo' vanificare o sanare l'illecito gia'
consumato e perfezionato, pena il totale svuotamento della forza
cogente della norma. Nemmeno rilevano, come si' dira', eventuali
comportamenti di apparente ravvedimento, posti in essere dopo l'avvio
della procedura di esproprio, che, nella specie, opera invece come
condizione obiettiva di punibilita'.
Il tenore letterale della norma, pur investendo il suo
destinatario nella doppia qualifica di contribuente e di espropriato,
non coinvolge in alcun modo le due procedure correlate, di
accertamento del tributo e di determinazione dell'indennita' di
esproprio, ne' i reciproci rapporti.
Se si sposta il baricentro dell'art. 16 dal momento formale
dell'assolvimento degli obblighi fiscali (dichiarazione denuncia) a
quello delle procedure di verifica dell'ammontare della obbligazione
tributaria e del relativo assolvimento, la norma viene ad essere
svuotata di contenuto. Si vanifica la funzione, evidenziata dalla
Corte costituzionale, che e' quella di "incentivare fedeli
autodichiarazioni di valore delle aree fabbricabili ai fini ICI"
(sent. n. 351/2000). Se si ha la consapevolezza di poter eludere la
sanzione aggiuntiva con un tardivo pagamento, tanto vale non
dichiarare (e non pagare!) nulla, tanto poi si potra' sempre
rimediare con un pagamento tardivo (beneficiando della "franchigia"
per i periodi di imposta non piu' controllabili, per la intervenuta
decadenza).
Il legislatore ha indicato come parametro massimo dell'indennita'
di esproprio il valore espresso nell'ultima dichiarazione o denuncia
presentata. Dal testo della legge si evince che
a) tutto quanto accade dopo la presentazione dell'ultima
dichiarazione o denuncia non ha alcun rilievo;
b) la riduzione deve essere operata sulla indennita' di
esproprio, determinata in base alla procedura prevista a tal fine.
L'eventuale procedura di accertamento fiscale, che scaturisca
dalla rettifica della dichiarazione o dalla constatata omissione, non
puo' assumere alcun rilievo. Quello che interessa, ai fini
dell'applicazione della norma in esame, e' soltanto il valore
dichiarato dal contribuente o la circostanza della omessa
dichiarazione. Stando alla lettera della legge, giova ribadirlo, non
puo' ipotizzarsi alcuna interferenza tra le due procedure. Seppure le
procedure di controllo ed accertamento fiscale (con l'eventuale
appendice contenziosa) portassero all'accertamento di un valore
fiscale pari a quello determinato ai fini della indennita' di
esproprio, ma superiore a quello dichiarato ai fini ICI, non si puo'
ipotizzare che la riduzione sulla indennita' di esproprio (in base
alla dichiarazione infedele o omessa) non debba piu' essere
praticata, a causa del comportamento virtuoso dell'ufficio fiscale
che ha scoperto la violazione del contribuente. Di tale comportamento
virtuoso il contribuente non ha alcun merito (potrebbe anche aver
contrastato la pretesa erariale in sede contenziosa). La norma
conserva la sua carica dissuasiva soltanto se alla dichiarazione
infedele o omessa segue l'applicazione della sanzione minacciata,
costituita dal corrispondente taglio della indennita' e non da una
tardiva e non prevista procedura di regolarizzazione fiscale.
3. (Postfactum irrilevante. Il ravvedimento operoso) - Dalle
considerazioni gia' svolte, risulta evidente che non puo' assumere
alcun rilievo l'eventuale tardiva presentazione della
dichiarazione/denuncia o la sua autorettifica, quando tale
comportamento sia ispirato al solo fine di eludere la riduzione
dell'indennita'. L'eventuale autorettifica (una sorta di ravvedimento
operoso) della dichiarazione/denuncia ICI che intervenga dopo la
determinazione dell'indennita', se non e' giustificata dalla
constatazione di un errore o dalla necessita' di denunciare
tempestivamente una variazione, non puo' essere assunta come termine
di riferimento per l'applicazione dell'art. 16, primo comma, d.lgs.
04/1994.
Nel caso in cui si consentisse all'espropriato di rettificare la
dichiarazione o la denuncia ICI, o di presentarle dopo che la
procedura di esproprio sia gia' stata avviata, senza subire le
conseguenze dell'originario comportamento fiscale scorretto, si
priverebbe di tutta la sua forza dissuasiva la norma in esame.
Ne' si puo' osservare che, comunque, la violazione fiscale e'
gia' sanzionata direttamente all'interno del sistema tributario.
Come gia' e' stato osservato, la decurtazione dell'indennita' ha
natura di sanzione aggiuntiva, extratributaria ed eventuale, che non
interferisce con il sistema delle sanzioni tributarie. Questa
caratteristica, pero', non autorizza l'interprete ad adottare una
interpretazione abrogativa della norma, ritenendo, in contrasto con
la voluntas legis, che il sistema sanzionatorio principale sia gia'
sufficiente a dissuadere i contribuenti.
Quindi, come si dira' meglio in seguito, va riconsiderato
l'argomento utilizzato da questa Corte (sent. 434/2002, 9808/2003 ex
plurimis) secondo il quale non vi sarebbe disparita' di trattamento
tra l'evasore totale e il contribuente infedele, sul rilievo che
comunque entrambi sono destinatari di sanzioni fiscali all'interno
del sistema tributario: comunque l'evasore totale si sottrarrebbe
alla sanzione aggiuntiva della «confisca» totale o parziale della
indennita' di espropriazione, in caso di espropriazione.
Peraltro, anche sul versante esclusivamente tributario, il
ravvedimento esclude l'applicazione della sanzione o ne determina la
riduzione, soltanto se si tratti di ravvedimento spontaneo, che
avvenga entro un termine certo. Infatti l'art. 13 del d.lgs. n.
472/1997, recante le Disposizioni generali in materia di sanzioni
amministrative per violazioni di norme tributarie, intitolato
Ravvedimento, prevede una sostanziosa riduzione delle sanzioni (e non
la totale eliminazione), pari ad un quinto del minimo, se il
contribuente provvede alla regolarizzazione degli errori e delle
omissioni "entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione
ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall'omissione o dall'errore", ovvero addirittura pari ad un ottavo
del minimo della sanzione prevista per l'omissione della
presentazione della dichiarazione, "se questa viene presentata con
ritardo non superiore a novanta giorni". In entrambi i casi, pero',
occorre che «la violazione non sia stata gia' constatata e comunque
non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita'
amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti
solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza».
L'istituto del ravvedimento non sembra applicabile nella specie,
quando il «pentimento» avvenga a distanza di anni e comunque dopo che
sia stata avviata la procedura di esproprio. Infatti, l'art. 37,
comma 7, del d.P.R. n. 327/2001, T.U. in materia di espropriazione
per p.u., che ha sostituito l'art. 16 del d.lgs. n. 504/1992, ha
previsto espressamente che la dichiarazione ICI alla quale occorre
fare riferimento ai fini della riduzione dell'indennita' di esproprio
deve essere stata presentata "prima della determinazione formale
dell'indennita'". Il pentimento premiale e' tale soltanto se
disinteressato.
3.1. (Emendabilita' della dichiarazione/denuncia) - La norma in
esame assume come limite della indennita' erogabile all'espropriato
il valore indicato nella dichiarazione originaria, sulla base della
quale poi il contribuente effettua annualmente il versamento dell'ICI
dovuta, ovvero il valore indicato nella denuncia presentata in caso
di «modificazione dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un
diverso ammontare dell'imposta dovuta» (art. 10 d.lgs. n. 504/1992).
Con specifico riferimento alla dichiarazione ICI, questa Corte ha
chiarito che la dichiarazione prevista dall'art. 10 del d.lgs. n. 504
del 1992, al pari delle altre dichiarazioni fiscali, «avendo natura
di mera esternazione di scienza e di giudizio, puo' essere emendata
(o ritrattata) dal contribuente, se frutto di errore" (Cass.
2926/2010), ma tale principio non puo' valere quando l'emenda (o la
presentazione tardiva della dichiarazione o della denuncia) non sia
giustificata da un errore originario o da una modificazione
intervenuta dopo la denuncia, ma soltanto dalla convenienza a
dichiarare il maggior valore del suolo edificabile, al solo fine di
eludere la riduzione dell'indennita'. Quindi, tornando alla nostra
fattispecie, una dichiarazione tardiva, che non sia giustificata da
un errore originario o da una successiva modificazione, ma che sia
dettata soltanto dalla esigenza di evitare le conseguenze di cui
all'art. 16 d.lgs. n. 504/1992, non potrebbe salvare 1' espropriato
dalla riduzione o dalla vanificazione dell'indennita' di esproprio,
connessa alla infedelta' o alla omissione della dichiarazione ICI. In
conclusione, la tesi interpretativa che condiziona la liquidazione
dell'indennita' di esproprio alla regolarizzazione del rapporto
tributario, nel caso di dichiarazione/denuncia infedele o nel caso
di' omessa dichiarazione/denuncia, appare in contrasto
a) con la lettera dell'art. 16, primo comma, d.lgs. n.
504/1992, che non prevede tale regolarizzazione, nemmeno per
implicito;
b) con il sistema premiale connesso alla disciplina del
ravvedimento, che deve intervenire entro tempi predeterminati e
ravvicinati, oltre che sulla base di un effettivo ravvedimento e non
per eludere gli effetti gia' certi di una dichiarazione/denuncia
omessa o infedele;
c) con le regole che disciplinano l'emendabilita' delle
dichiarazioni, ammessa soltanto in caso di errore pregresso.
3.2. (Sopravvenuto accertamento che la dichiarazione ICI infedele
o omessa sia frutto di errore incolpevole) L'impostazione del
problema interpretativo dell'art. 16 d.lgs. 504/1992, in termini di
illecito consumato, cui deve seguire comunque la sanzione della
riduzione dell'indennita', pone il seguente problema: quid luris se
dopo la liquidazione dell'indennita' di esproprio, ridotta in
applicazione dell'art. 16, si accerta che il fatto illecito manca
dell'elemento soggettivo e/o sia frutto di un errore incolpevole? Se
la riduzione dell'indennita', a causa dell'infedelta' del
comportamento del contribuente, e' una sanzione accessoria, la
esclusione dell'illecito comporta la inapplicabilita' della sanzione.
Sul piano pratico nulla impedisce che il contribuente espropriato
possa chiedere ex post una integrazione dell'indennita' di esproprio,
elidendo cosi' gli effetti pregiudizievoli della indebita
applicazione dell'art. 16. In punto di diritto, comunque, a parte la
considerazione che l'ipotesi dell'errore scusabile costituisce
l'eccezione e non la regola, resta il fatto che la norma cosi' come
e' stata formulata espone il contribuente infedele espropriato (che
abbia consapevolmente omesso la dichiarazione o abbia presentato una
dichiarazione infedele) al rischio di non ottenere alcuna indennita'
di esproprio o di ottenere una indennita' che non costituisca un
serio ristoro. Quindi, se in particolari ipotesi la norma non debba
essere applicata, non significa che la norma, in generale, non
produca i suoi effetti.
Nella specie, poi, trattasi di una ipotesi di omessa
dichiarazione ICI, in relazione alla quale non risulta che il
contribuente espropriato abbia eccepito l'errore scusabile o abbia
addotto altre circostanze esimenti o cause di non punibilita'.
4. (I precedenti di questa Corte) - Sulla base delle
considerazioni svolte, le SS.UU. ritengono che vada rivista la
precedente giurisprudenza di questo giudice di legittimita',
sostanzialmente allineata sulla interpretazione fornita dalla Corte
Costituzionale nella citata sentenza interpretativa di rigetto, n.
351/2000.
Con specifico riferimento alla ipotesi di omessa dichiarazione,
prima ancora dell'intervento della sentenza n. 351/2000, questa Corte
ha affermato il principio di diritto secondo il quale "la
disposizione dell'art. 16 del d.lgs. n. 504 del 1992 che risponde al
fine di introdurre un elemento dissuasivo dell'elusione fiscale, non
e' applicabile (neppure in via interpretativa) all'ipotesi di omessa
presentazione della denuncia o della dichiarazione ai fini
dell'I.C.I.» (Cass. 5283/2000).
La tesi secondo la quale l'art. 16 non si applicherebbe in caso
di omessa dichiarazione/denuncia ha trovato conferma nella successiva
giurisprudenza di questa Corte, che pero', di fatto, ha totalmente
vanificato la funzione di dissuasione della norma. Secondo questa
giurisprudenza "il diritto all'indennita' di esproprio non va
penalizzato in caso di omessa od infedele dichiarazione I.C.I..
Pertanto, la disciplina che regola il rapporto tra i due istituti, va
interpretata nel senso che l'evasore totale non perde il suo diritto
all'indennizzo espropriativo, ma e' unicamente destinato a subire le
sanzioni per l'omessa dichiarazione e l'imposizione per l'I.C.I. che
aveva tentato di evadere, potendo l'erogazione dell'indennita' di
espropriazione intervenire solo dopo la verifica che essa non superi
il tetto massimo ragguagliato al valore accertato per l'I.C.I.
stessa, ed a seguito della regolarizzazione della posizione
tributaria con concreto avvio del recupero dell'imposta e delle
sanzioni. Analogamente l'evasore parziale resta soggetto alle stesse
conseguenze per il minor valore dichiarato e, salva rettifica da
parte dello stesso proprietario, il comune puo' procedere ad
accertamento del maggior valore del fondo agli effetti tributari per
poi commisurare, in via definitiva, l'indennita' espropriativa che,
quindi, non va liquidata con riferimento alla dichiarazione infedele"
(Cass. 19/2008; conf. ex multis 14459/2008).
Va pero' ribadito che se si collega la riduzione dell'indennita'
non piu' al comportamento del contribuente/espropriato, ma all'esito
delle procedure di controllo fiscale (di accertamento, in caso di
omessa dichiarazione, e di rettifica, in caso di dichiarazione
infedele), il comportamento del contribuente, che il legislatore ha
inteso orientare, diviene del tutto irrilevante. In altre parole, il
comportamento antidoveroso del contribuente, al quale e' collegata la
sanzione dell'art. 16 in esame, secondo questa giurisprudenza, non
avrebbe piu' alcun rilievo.
Si tratta dunque di una interpretazione che non puo' essere
condivisa perche' svuota di contenuto la norma e non e' legittimata
da alcun elemento letterale o sistematico, come gia' e' stato
evidenziato. Con la considerazione aggiuntiva che si pone in termini
conflittuali con il principio della ragionevole durata del processo.
5. (L'art. 16 riguarda anche l'evasore totale) - L'art. 16, la
cui ratio e' quella di rafforzare l'obbligo di dichiarare fedelmente
il valore delle aree fabbricabili, contiene un precetto di secondo
grado, nel senso che l'obbligo di presentare una autodichiarazione
fedele presuppone l'obbligo della presentazione
dell'autodichiarazione. Quindi la sanzione tende a rafforzare
entrambi gli obblighi. Se non esistesse l'obbligo della
autodichiarazione, non avrebbe senso sanzionare 1' autodichiarazione
infedele. In assenza dell'obbligo primario di presentare la
dichiarazione ICI, nessun contribuente presenterebbe mai una
dichiarazione con il rischio di essere poi incolpato di eventuali
infedelta' anche involontarie. Dunque il contenuto precettivo della
norma in esame si estende necessariamente all'obbligo presupposto,
anche perche' se cosi' non fosse sarebbe difficile eludere
l'eccezione di irrazionale disparita' di trattamento tra evasore
parziale ed evasore totale (a tutto vantaggio di quest'ultimo), che
la Corte costituzionale ha superato proprio assimilando le due
ipotesi (di omissione ed infedelta') sulla base di una operazione di
ricostruzione sistematica che va salvata nella premessa (il disposto
legislativo tende a disincentivare l'evasione, totale o parziale,
dolosa o colposa) ma che non puo' essere condivisa nelle conclusioni.
Il pagamento tardivo delle imposte non puo' dare adito alla
eliminazione della sanzione aggiuntiva. Comunque, una volta che sia
stato accertato dall'ente espropriante il maggior valore (rispetto al
dichiarato) dell'area espropriata, le procedure di accertamento e
riscossione devono essere comunque attivate, senza che questo
implichi la rinuncia alla applicazione della sanzione aggiuntiva. E'
onere dei Comuni utilizzare gli esiti delle procedure di
determinazione delle indennita' di esproprio ai fini del controllo
delle dichiarazione ICI.
Il sistema sul quale e' incentrato il meccanismo sanzionatorio
dell'art. 16, primo comma, e' basato sul rapporto sinallagmatico tra
valore dichiarato ai fini dell'ICI ed indennita' di esproprio
erogabile al contribuente espropriato. Meno dichiara il contribuente,
minore e' la somma che puo' vantare come espropriato. I due valori,
quello dichiarato e quello stimato, non possono non coincidere. Il
contribuente, quindi, non puo' pretendere una indennita' di esproprio
che sia superiore al valore dichiarato ai fini dell'ICI. Colui che si
nasconde al fisco (omettendo la dichiarazione) per sottrarsi ai
doveri di contribuente, non puo' poi palesarsi per vantare diritti
connessi ai doveri elusi. La dichiarazione omessa equivale (almeno)
alla dichiarazione a valore irrisorio e le conseguenze non possono
essere dissimili. Il disvalore dei due comportamenti e' analogo e,
quindi, non si vede perche' non debbano essere uguali anche le
conseguenze extrafiscali. Tanto piu' che il comportamento
dell'evasore parziale e' certamente meno grave, perche' almeno si
espone al controllo della dichiarazione, a differenza dell'evasore
totale che, nella logica del sistema vigente ratione temporis, prima
dell'informatizzazione dell'intero sistema catastale, aveva elevate
possibilita' di sottrarsi al controllo. Inoltre, l'evasore totale non
paga nulla fino a quando non viene scoperto e, se poi paghera',
paghera' soltanto nei limiti degli ultimi cinque anni, mentre
l'evasore parziale comunque paga una imposta, seppure ridotta
rispetto a quella dovuta, senza possibilita' di evaderla per
decadenza.
Conseguentemente, si deve concludere che il vincolo di cui
all'art. 16, comma primo, d.lgs. n. 504/1992, opera anche in caso di
omessa dichiarazione, nel senso che se l'indennita' deve essere
«ridotta al valore indicato nell'ultima dichiarazione» ICI, la
mancata presentazione di tale dichiarazione merita un trattamento
almeno simile a quello riservato al contribuente che dichiari un
valore assolutamente irrisorio o pari allo zero.
E' questo il punto di partenza dal quale deve prendere le mosse
l'esame della compatibilita' del ripetuto art. 16 con altri parametri
costituzionali.
6. (Nuovi problemi di legittimita' costituzionale) - Il problema
che si pone in relazione alla ipotesi di omessa dichiarazione o di
quella equivalente di dichiarazione di valore irrisorio e': se la
totale vanificazione della dell'indennita' sia incompatibile con
altri parametri costituzionali.
Non v'e' dubbio che l'art. 16 in esame (al pari dell'art. 37,
coma 7, del T.U. in materia di esproprio) e' una norma di tipo
sanzionatorio che reca la previsione di una sanzione atipica. Il
nostro sistema costituzionale, in linea di principio, non esclude la
legittimita' di sanzioni di tipo economico, che possono sacrificare
anche in maniera totale la proprieta' di beni, anche quando non siano
di diretta provenienza illecita (come il sequestro e la confisca per
equivalente). Nella specie, pero', si pone un problema di
proporzionalita' della sanzione (equiparabile alla confisca),
rispetto ad un illecito che, per quanto grave (dichiarazione omessa o
con indicazione di un valore irrisorio), non giustifica una sanzione
tanto radicale.
In definitiva ritiene il Collegio
a) che l'art. 16, d.lgs. 504/1992, oggi art. 37 TU in materia
di espropriazione per P.U., debba essere interpretato nel senso che
la "sanzione" della riduzione dell'indennita' di esproprio, in caso
di dichiarazione infedele debba trovare applicazione, con riferimento
all'ultima dichiarazione o denuncia presentata, prima della
determinazione formale dell'indennita', restando irrilevanti
eventuali successivi atti di ravvedimento (non spontaneo) o di
autorettifiche (che non siano frutto di un originario involontario
errore);
b) la disciplina dell'art. 16 riguarda anche le ipotesi di
omessa dichiarazione/denuncia ICI, pena la irrazionalita' del
sistema, posto che non v'e' alcuna differenza tra dichiarazione che
espone un valore assolutamente irrisorio e omessa dichiarazione
(l'unica differenza e' che, prima della informatizzazione del sistema
catastale, il contribuente che ometteva di presentare la
dichiarazione aveva maggiori probabilita' di non essere scoperto e di
non pagare alcunche');
c) sulla base di tali premesse si deve concludere che in caso
di omessa dichiarazione ICI, al contribuente fiscalmente
inadempiente, espropriato, non spetti alcuna indennita'.
Questa conclusione, pero' esclusa la possibilita' di equiparare
la misura in esame ad una confisca in senso tecnico, e superata
l'eccezione di irrazionalita' del sistema, ex art. 3 Cost. - appare
in contrasto con altri parametri costituzionali, a seguito del mutato
quadro normativo (con riferimento all'art. 117, primo comma Cost.,
come sostituito dall'art. 3 della legge costituzionale n. 3 del 2001,
in relazione all'art. 42, terzo comma, Cost.) e dell'evoluzione della
giurisprudenza della Corte Costituzionale, secondo la quale le norme
che non prevedono un "serio ristoro" del danno subito per effetto
della occupazione o dell'esproprio di aree edificabili, sono in
contrasto con l'art. 42, terzo comma Cost., e con gli obblighi
internazionali sanciti dall'art. 1 del Protocollo addizionale alla
Cedu, che il legislatore deve rispettare in forza del "nuovo" art.
117, primo comma Cost. (sent. 348 e 349 del 2007).
La norma in esame, che condiziona al ribasso la determinazione
del valore dell'area espropriata, fino alla sua possibile totale
vanificazione, sulla base di elementi e circostanze che nulla hanno a
che vedere con il danno conseguente all'esproprio e con i criteri che
attengono alla congruita' della indennita' dovuta all'espropriato,
appare dunque in contrasto con i parametri costituzionali indicati.
La lettera della legge, che stabilisce una relazione diretta tra
la riduzione dell'indennita' e l'entita' dell'evasione (maggiore e'
l'evasione, maggiore deve essere la riduzione), non lascia margini
per interpretazioni costituzionalmente orientate. Qualsiasi tentativo
di interpretare la norma in maniera che sia comunque garantito un
serio ristoro all'espropriato (una sorta di "valore minimo
garantito"), anche in caso di omessa dichiarazione o di dichiarazione
di valore irrisorio, altera il rapporto diretto tra l'entita' della
sanzione e la gravita' della violazione (principio di graduazione
della sanzione) e, quindi, viola il principio di uguaglianza di
trattamento per situazioni uguali.
7. (I precedenti della Corte Costituzionale) - Non ignora il
Collegio che la Corte costituzionale, dopo la pronuncia n. 351/2000,
e' stata ancora investita della questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 16 d.lgs. 504/1992. A parte l'ordinanza n.
539 del 2000, che si e' limitata a dichiarare la manifesta
infondatezza della questione, sul rilievo che il giudice rimettente
non ha prospettato alcun nuovo elemento rispetto alla analoga
questione gia' dichiarata infondata con la citata sentenza 351/2000,
con la ordinanza n. 401/2002, il giudice delle leggi ha confermato la
non irrazionalita' del meccanismo di riduzione della indennita' di
esproprio sul rilievo, evidenziato gia' nella sentenza 351/2000, che
il disposto legislativo tende principalmente a recuperare 1' evasione
e a disincentivarla. La Corte, pero', e' stata sempre investita della
questione nell'ambito di giudizi che non presentavano la peculiarita'
della totale omissione della dichiarazione IC1, per cui, dopo avere
escluso la irrazionalita' della norma, anche attraverso
l'interpretazione adeguatrice gia' ricordata, non e' mai pervenuta ad
un esame di legittimita' del meccanismo riduttivo allorquando, come
nella specie, l'applicazione dell'art. 16, d.lgs. 504/1992, porti
alla totale vanificazione dell'indennita' di esproprio.
Successivamente, pero', la Corte costituzionale ha escluso la
legittimita' dell'art. 5-bis del d.l. 333/1992, conv. con modif.
dalla legge 359/1992, sul rilievo che tale disposizione, prevedendo
una oscillazione eccessiva della indennita' di esproprio rispetto al
valore di mercato, risultava priva di un «ragionevole legame» con il
valore venale del bene (che lo Stato e' obbligato a far rispettare in
forza dell'art. l del Protocollo addizionale n. 1 della CEDU), ed
inidonea ad assicurare anche quel «serio ristoro» richiesto dalla
giurisprudenza consolidata della Corte costituzionale, in mancanza
del quale risulta praticamente vanificato l'oggetto del diritto di
proprieta' (sent. 348/2007).
Alla luce di questa giurisprudenza, appare evidente la non
Manifesta infondatezza della questione di legittimita' costituzionale
della norma in esame, in forza della quale nel caso di omessa
dichiarazione ICI, l'espropriato e' esposto alla totale vanificazione
dell'indennita'.
8. (Conclusione) - In definitiva, il quesito di legittimita'
costituzionale che si pone nella fattispecie, va riassunto nella
seguente formula sillogistica:
a) premesso in fatto che la sig.ra Gangitano, ha subito
l'occupazione prima e l'espropriazione poi di un'area fabbricabile in
relazione alla quale non ha mai presentato la dichiarazione ICI, alla
quale era tenuto a norma dell'art. 10 d.lgs. 504/1992, vigente
ratione temporis;
b) premesso in diritto
che l'interpretazione sistematica e costituzionalmente
orientata dell' art. 16, comma l, d.lgs. n. 504/1992 (in relazione
all'art. 3 Cost.) e del subentrato art. 37 TU espropri, comporta che
il contribuente che abbia subito l'espropriazione di un suolo
edificabile, per il quale non abbia presentato la dichiarazione ICI,
non ha diritto alla indennita' di esproprio;
che l'espropriato ha diritto comunque ad un serio ristoro,
tale da garantire sempre un ragionevole legame con il valore
dell'immobile espropriato;
che la sanzione della perdita totale dell'indennita' non
puo' essere considerata una confisca, attesa la sproporzione rispetto
alla violazione alla quale e' collegata;
c) sintesi: alla stregua della normativa vigente, alla sig.ra
Gangitano non compete l'indennita' di esproprio e tale conclusione
appare in contrasto con quanto dispone l'art. 42, terzo comma, Cost.,
integrato dall'art. 1 del primo protocollo della CEDU, in forza
dell'art. 117, primo comma, Cost. (v. Sent. Corte Cost. 348/2007).
In altri termini, il contenuto precettivo dell'art. 16 citato, in
base al quale l'indennita' di esproprio puo' oscillare fino alla sua
totale vanificazione, pone un problema di legittimita'
costituzionale, non manifestamente infondato, non tanto in relazione
all'art. 3 Cost., come eccepito dal Consorzio ricorrente (superato
dalla interpretazione costituzionalmente orientata di questa Corte),
quanto per contrasto con l'art. 42, terzo comma Cost. Infatti, e' pur
vero che secondo la giurisprudenza del giudice delle leggi, l'art.
42, terzo comma, Cost., non impone al legislatore il dovere di
commisurare integralmente l'indennita' di espropriazione al valore di
mercato del bene ablato, attesa la "funzione sociale" della
proprieta', nel quadro dei principi di solidarieta' economica e
sociale tra cittadini, di cui all'art. 2 Cost. (sent. n. 348/2007,
punto 5.7., secondo cpv, della motivazione in diritto). Tuttavia, una
norma come l'art. 16, coma primo, d.lgs. 504/1992, in grado, quindi,
di comprimere i diritti dell'espropriato ben oltre i limiti fissati
dall'art. 5 bis, commi 1 e 2, del d.l. 11 luglio 1992, n. 333, conv.
con modific. dalla legge n. 359/1992, dichiarato incostituzionale
(sent. n. 348/2007), a maggior ragione non puo' superare "il
controllo di costituzionalita' in rapporto al «ragionevole legame»
con il valore venale, prescritto dalla giurisprudenza della Corte di
Strasburgo e coerente, del resto, con il «serio ristoro» richiesto
dalla giurisprudenza consolidata" della Corte Costituzionale (sent.
348/2007, punto 5.7. della motivazione in diritto).
Conseguentemente, ritenuta la rilevanza nel giudizio in corso e
la non manifesta infondatezza della questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 16, comma 1. del d.lgs. 30 dicembre 1992, n.
504, oggi art. 37, comma 7, d.P.R. 8 giugno 2001, n. 327, nella parte
in cui, in caso di omessa dichiarazione/denuncia ICI o di
dichiarazione/denuncia di valori assolutamente irrisori, non
stabilisce un limite alla riduzione dell'indennita' di esproprio,
idoneo ad impedire la totale elisione di qualsiasi ragionevole
rapporto tra il valore venale del suolo espropriato e l'ammontare
della indennita', pregiudicando in tal modo anche il diritto ad un
serio ristoro, spettante all'espropriato, con riferimento agli artt.
117, primo comma, e 42, terzo comma, Cost., anche in considerazione
del disposto dell'art. 6 e dell'art. 1, del primo protocollo
addizionale della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali;
Considerato che il giudizio di legittimita' costituzionale, ai
sensi dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, deve essere
rimesso alla Corte costituzionale, alla quale gli atti vanno
immediatamente trasmessi, previa sospensione del giudizio in corso;