LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull' appello n. 2153/10
depositato il 10 novembre 2010 - avverso la sentenza n. 99/05/2009;
Emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Verona
proposto dall'ufficio: Agenzia Entrate Dir. Provin. Uff. Controlli
Verona;
Controparte: Meneghello Claudia,Via Bron n. 512 - 37017 Lazise
Verona;
Difeso da: Lucchese Tiziano Via Stella n. 19 - 37122 Verona VR.
Atti impugnati: avviso di accertamento n. 8360101001352007
IVA+IRPEF+IRAP 2004.
Letti gli atti;
udite le parti alla pubblica udienza fissata per la discussione;
udito in camera di consiglio il relatore dott. Giuseppe
Caracciolo;
Ritenuto in fatto
La commissione tributaria provinciale di Verona ha parzialmente
accolto il ricorso della «Mac Motors di' Meneghello Claudia» avverso
avviso di accertamento concernente IVA - IRPEF IRAP per l'anno
d'imposta 2004, e cio' in relazione ai recuperi ad imposizione
diversi da quello concernente il disconoscimento dell'IVA detratta
(in relazione alla quale ultima il provvedimento di accertamento e'
rimasto invece confermato).
Con il predetto avviso l'Agenzia -sulla premessa che la ditta Mac
Motors avesse partecipato (nella qualita' di "buffer", e cioe' di
filtro solo apparentemente regolare) ad un sistema di illecita e
fraudolenta evasione dell'IVA, realizzato attraverso un complesso
meccanismo di transazioni economiche intracomunitarie concernenti il
commercio di autovetture e concretizzantesi nella emissione di
fatture (percio' definite "soggettivamente inesistenti") correlate a
fittizi passaggi di merce (comunque, effettivamente importata) e
finalizzate a consentire che uno degli anelli della catena di
passaggi ottenesse (di fatto) di evadere l'obbligo di versamento
dell'imposta - aveva non soltanto disconosciuto la detrazione
dell'IVA portata dalle fatture pervenute ma - anche recuperato ad
imposizione i costi sostenuti per l'acquisto delle autovetture (oltre
ad imporre comunque il versamento dell'IVA esposta nelle fatture
emesse) ed infine recuperato a tassazione il compenso che la ditta
aveva verosimilmente incassato per la sua partecipazione al
meccanismo fraudolento.
L'impugnazione dell'anzidetto provvedimento da parte della ditta
contribuente e' stata accolta dall'adita Commissione Provinciale di
Verona - per la parte di cui si e' detto - con l'argomento che (pur
pacifica la partecipazione della Mac Motors al meccanismo
fraudolento, della cui natura quest'ultima non avrebbe potuto non
rendersi conto, atteso il ruolo che vi svolgevano le ditte fornitrici
degli autoveicoli e la propria notevole esperienza nel settore
commerciale in questione, e percio' data per pacificamente indebita
la detrazione dell'IVA corrisposta) non poteva considerarsi legittima
la pretesa di precludere la detrazione dei costi (pacificamente
sostenuti), siccome l'art. 14 comma 4-bis della legge n. 537 del 24
dicembre 1993 concerne le sole "attivita' di per se' illecite....ma
non una normale attivita' commerciale", atteso che lo scopo di
evadere le imposte non rende criminosa l'intera attivita', che rimane
lecita.
Si e' doluta di - questa pronuncia l'Agenzia delle Entrate,
avanti a questa Commissione Regionale, per la violazione del disposto
dell'art.14 dianzi menzionato (che, nella formulazione vigente
all'epoca dei fatti di causa, come gia' modificata dall'art. 2 della
legge n. 289/2002, prevede: «Nella determinazione dei redditi di cui
all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi,
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese
riconducibili a fatti, atti o attivita' qualificabili come reato,
fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti»)
evidenziando che la condotta tenuta dalla Mac Motor attraverso la sua
titolare Meneghello Claudia), consistita nella sua consapevole
partecipazione al meccanismo fraudolento, deve essere sussunta nella
fattispedie prevista e punita dall'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 10
marzo 2000 relativa all'utilizzo, mediante indicazione nelle
dichiarazioni annuali e con il fine di evasione dell'imposta sul
reddito, di fatture emesse per operazioni inesistenti, condotta per
la quale la Meneghello era stata infatti indagata in procedimento
penale ancora pendente.
Richiedere, a questo proposito, che lo stesso costo sostenuto
debba integrare la funzione di strumento del reato (come in sostanza
aveva ritenuto il primo giudice), avrebbe significato - secondo
l'appellante Agenzia - distorcere il chiaro significato della norma
dianzi trascritta, a mente della quale e' sufficiente che i costi
disconoscibili siano "riconducibili" alla condotta criminosa, e
percio' correlati con quella, ma non necessariamente frutto o
strumento del reato.
La finalita' sanzionatoria della norma in questione - posta a
presidio dell'attivita' di prevenzione delle frodi in materia di
imposta sul valore aggiunto - precluderebbe, quindi, ogni indagine
circa la correlazione tra costo e reato.
All'esito di dette considerazioni, l'Agenzia appellante ha
chiesto a questa Commissione di riformare la decisione di primo grado
e (per vero, implicitamente) di dichiarare non detraibili ai fini
delle imposte dirette costi connessi con il menzionato reato, quali
indicati nel provvedimento impositivo.
Costituendosi in giudizio, la Mac Motors ha non soltanto svolto
difese ma anche interposto appello incidentale con cui ha contestato
che vi fossero elementi probatori idonei a acclarare l'attiva o
soltanto consapevole partecipazione di essa Mac Motors alla
macchinazione fraudolenta, con la conseguente positiva esistenza
delle fatture passive annotate e di quelle correlativamente emesse e
l'ineludibile diritto alla detrazione dell'IVA.
L'appellante incidentale ha pure riproposto tre argomenti di
impugnazione del provvedimento impositivo, sulla premessa che il
giudice di primo grado ne aveva eluso l'esame.
Espletata la pubblica udienza ed udite le parti, la commissione -
riunita in camera di consiglio - si e' riservata di deliberare a
mente dell'art. 35 comma 2 d.lgs. n. 546/1992.
Considerato in diritto
La commissione ritiene di non poter adottare alcuna decisione
senza avere prima sottoposto alla Corte Costituzionale la questione
di legittimita' dell'art. 14 comma 4-bis della legge 537 del 1993. Si
tratta di' questione che e' gia' stata proposta innanzi alla Corte
Costituzionale con ordinanza di data 11.11.2009 della Commissione
Tributaria Provinciale di Terni , ma la Corte ne ha dichiarato
l'inammissibilita' con provvedimento del 3.3.2011 n.73, sicche'
occorre tornare a proporla ai fini di un nuovo esame.
a) Sulla rilevanza della questione prospettata.
Prima di esporre gli argomenti a sostegno del dubbio di non
manifesta infondatezza della questione di illegittimita'
costituzionale dell'art. 14 comma 4-bis della legge n. 537 del 1993
(nella versione attualmente vigente, identica a quella vigente
all'epoca dei fatti) la Commissione reputa necessario indagarne la
rilevanza ai fini della soluzione della presente controversia.
Sul punto occorre preliminarmente osservare (con la necessaria
concisione dettata dalla finalita' del presente provvedimento) che
l'appello incidentale proposto dalla societa' Mac Motors -
logicamente pregiudiziale - non pare idoneo a consentire di non
esaminare nel merito quello principale proposto dall'Agenzia, atteso
che la appellante incidentale non lamenta affatto che si sia
erroneamente attribuito il carattere fraudolento al complesso
meccanismo di transazioni commerciali intracomunitarie a cui la
medesima Mac Motors oggettivamente ha partecipato, ma lamenta che non
esista prova positiva in ordine alla propria partecipazione attiva
all'anzidetto meccanismo ovvero almeno alla consapevolezza della
predisposizione di un siffatto sistema da parte delle terze ditte,
tra le quali essa Mac Motors aveva sostanzialmente assunto il ruolo
di' interposta.
Sul punto infatti sono dirimenti le considerazioni gia' fatte
proprie dalla Commissione di primo grado, in ragione del fatto che la
esperienza maturata dalla Mac Motors nello specifico settore
commerciale non rende prospettabile in alcun modo che alla stessa
possa essere stata ignota o non conoscibile con l'uso dell'ordinaria
diligenza la finalita' di evasione fiscale per la quale le plurime
transazioni della stessa merce venivano poste in essere, nonostante
la loro apparente diseconomicita'.
Del pari non assorbenti appaiono gli argomenti di impugnazione
riproposti dalla appellante incidentale siccome non esaminati dal
primo giudice, apparendo il provvedimento impositivo debitamente
motivato, anche in punto di indicazione degli elementi di prova; non
apparendo che possano sussistere le valorizzate preclusioni della
modalita' "parziale" dell'accertamento espletato dall'Agenzia e non
potendo avere incidenza sulla questione qui in esame l'aspetto
relativo alla legittima adozione del provvedimento sanzionatorio
correlato all'accertamento della maggiore imposta.
Cio' posto, occorre dire che indubbia rilevanza assume,
nell'ottica dell'esame dell'appello principale, la questione della
illegittimita' costituzionale della disciplina piu' volte menzionata,
non potendosi dare soluzione alla censura proposta dall'Agenzia senza
indagare sulla rispondenza a Costituzione della lettera e della
diffusa interpretazione della norma qui in considerazione.
Ed invero, la predetta disposizione di legge e' posta dalla parte
appellante principale a fondamento della censura che e' proposta nei
confronti della decisione adottata dal primo giudice, siccome
quest'ultima e' motivata proprio con la attribuzione all'art. 14 in
parola di un ambito di limitata applicazione, quale desunto in forza
di una interpretazione del suo significato (implicita, per verita')
di portata restrittiva.
Va detto - a questo proposito - che del diffuso sentire in ordine
ad un'ampia lettura applicativa da attribuire alla menzionata
disciplina e' interprete in primo luogo la Suprema Corte di
Cassazione che - per exemplum - con la sentenza n. 25617-2010 (non
massimata sul punto) ha affermato che costituiscono «ipotesi di reato
che ne impediscono la deduzione» (dei costi sostenuti) quelle in cui
i predetti costi risultino "fittizi in quanto coperti da fatture
false e quindi diretta espressione di un comportamento costituente
reato ai sensi del d.lgs. n. 74 del 2000, art. 1, comma 1, lett. a),
e art. 8», ed ha corroborato espressamente la tesi secondo cui «la
indeducibilita' assume connotazione sanzionatoria e quindi non e' a
rischio di collisione con il principio di cui all'art. 53 Cost.»
(conferma si rinviene poi nella sentenza n. 16750 del 2008, nella
quale la Corte ha pure argomentato che «si tratta di un intervento di
tipo sanzionatorio che si aggiunge a quelli normalmente previsti per
gli illeciti piu' gravi, costituenti reato", ma ha poi qualificato
come «sola eccezione alla neutralita' del prelievo fiscale rispetto
alla dicotomia liceita'/illiceita'» la indeducibilita' dei costi dei
«beni srumetitali» delle attivita' criminali).
Anche la prassi applicativa ha proposto una lettura quanto mai
ampia della disposizione in parola, giungendo ad assumere (Circolare
n.42/E del 26 settembre 2005) che la norma vieta la deducibilita' di
costi e spese comunque inerenti all'attivita' e funzionali alla
produzione dei relativi proventi, nel caso in cui l'attivita' nel suo
complesso ovvero il singolo atto o fatto illecito costituisca un
illecito penalmente rilevante»; ed aggiungendo anche che «nel caso in
cui l'illiceita' coinvolga solo uno o piu' «fatti o atti» nell'ambito
della propria attivita' lecita, l'indeducibilita' riguardera' sia i
costi e le spese a questi specificamente afferenti, sia una quota dei
costi riconducibili all'attivita' in generale ossia comuni a pini
fatti o atti, alcuni leciti e altri illeciti. In tale ultima ipotesi,
la quota indeducibile dovra' essere determinata con criteri di
proporzionalita' in relazione alla fattispecie esaminata».
In questo contesto si e' anche evidenziato che l'indeducibilita'
dei costi e' resa addirittura conseguenza necessitata della
disciplina relativa alla imponibilita' dei proventi illeciti (comma 4
dell'art. 14 in esame) atteso che - estremizzando - «nel caso in cui
l'intera attivita' esercitata dal contribuente rilevi come illecito
penale e tutti i proventi siano sottoposti a sequestro o confisca, la
deducibilita' dei costi e delle spese in regime di impresa
determinerebbe, per assurdo, una perdita fiscale riportabile».
Infine, anche la dottrina - per la maggior parte - assume che la
disposizione in esame non opera distinguo alcuno fra i diversi tipi
di costi da reato, sicche' le spese riferibili ad un illecito penale,
di qualsivoglia natura, anche se da esso non si genera un provento
tassabile, siano esse strumentali o non strumentali al reato, sono
soggette alla censura di indetraibilita'.
Nel giudicare la correlazione che esiste tra la previsione del
comma dell'art.14 (tassabilita' dei proventi da illecito) e la
previsione del comma 4-bis, la dottrina ha messo in evidenza la
completa autonomia della seconda previsione rispetto alla prima con
il condivisibile argomento secondo cui per disciplinare il
trattamento fiscale dei soli costi correlati ai proventi generati da
un illecito non sarebbe stato affatto necessario emanare una apposita
disposizione, poiche' anche prima dell'inserimento del comma 4-bis
nel corpo della disposizione normativa non vi era dubbio alcuno sulla
tassabilita' di detti proventi al netto dei costi, e poiche' il
riferimento ai soli reati della disposizione del comma 4-bis conferma
la totale disomogeneita' delle due distinte previsioni.
D'altronde, i sostenitori dell'opposta tesi (quella della
complementarieta' tra la previsione del comma 4 e del comma 4-bis
menzionati) lamentano solo che il contrario indirizzo darebbe luogo a
conseguenze irragionevoli, come: l'eventualita' che diventino
indeducibili anche i costi correlati a reati che non abbiano
determinato alcuna specifica produzione di reddito; l'eventualita'
che si penalizzi l'erogatore del costo che sia correlato ad un reato
commesso da un terzo. Ma un siffatto rilievo, se pur correttamente
valorizzabile nell'ottica dei criteri previsti dall'art. 12 disp.
prel. cod civ, non puo' certamente costituire ragione assorbente per
la soluzione della questione di esegesi nella specie qui in esame, a
fronte del chiaro tenore letterale delle norme.
Ed invero, se il legislatore avesse realmente inteso stabilire
una inderogabile correlazione tra la concreta produzione di un
provento tassabile per effetto di un atto penalmente illecito e
l'indeducibilita' dei costi a detto illecito correlati, non avrebbe
omesso di richiamare almeno quella eccezione che - invece - e' stata
espressamente formulata nel comma 4, a proposito dei proventi «gia'
sottoposti a sequestro o confisca penale».
Cio' posto, e ritenuto pertanto di non poter aderire agli
argomenti su cui e' fondata - in parte qua - la pronuncia di primo
grado (cio' che peraltro e' in linea con la pregressa giurisprudenza
di questa Commissione, si veda la sentenza CTR Veneto-sezione
staccata di Verona 112/21/10 in data 30 settembre 2010, ove si
evidenzia chiaramente che non rileva - ai fini dell'applicazione
della disposizione in esame - la distinzione tra costi direttamente
funzionali alla condotta qualificabile come reato e costi
indirettamente funzionali e neppure rileva la circostanza che il
recupero a tassazione dei predetti costi sia operato ai fini delle
sole imposte dirette, mentre poi si prospetti un reato esclusivamente
correlato alla violazione della specifica disciplina dettata in
materia di IVA), a questa Commissione non.:testa che prendere atto
della rilevanza ai fini di causa del dubbio di legittimita'
costituzionale della norma, senza la soluzione del quale non pare
possibile giudicare sulla domanda proposta.
b) sulla rilevanza «in concreto» della questione prospettata,
anche alla luce del potere di accertamento incidentale del fatto di
reato.
Sempre in termini di rilevanza, questa Commissione ritiene di
dover evidenziare che - benche' nella specie di causa risulti, come
gia' si e' detto, che la Meneghello e' stata effettivamente indagata
per reati commessi a mezzo della condotta dianzi descritta - e'
ragionevole ritenere che questo presupposto storico non sia neppure
imprescindibile, attesa la lettera della norma (che parla di «fatti,
atti o attivita' qualificabili come reato»), a tenore della quale
appare competere alla potesta' del giudice tributario l'accertamento
- incidenter tantum - della penale rilevanza del fatto presupposto,
anche alla luce della circostanza che -secondo l'assodato e costante
indirizzo giurisprudenziale - l'accertamento del giudice penale non
fa' stato nel giudizio tributario, sicche' ancor meno puo' farlo (o
comunque costituire ragione di coazione delle libere valutazioni del
giudice a questo proposito competente) il semplice esercizio
dell'azione penale o la semplice trasmissione al P.M. della notizia
di reato.
Ne' e' possibile supporre che la locuzione finale della norma
(«fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente
riconosciuti») possa essere intesa nel senso di un implicito richiamo
all'art. 27 comma 2 (l'imputato non e' considerato colpevole sino
alla condanna definitiva), con la conseguenza della impossibilita' di
fare applicazione della indetraibilita' (e quindi neanche
provvisoriamente o cautelarmente) fino al passaggio in giudicato
della sentenza penale di condanna.
Invero, il presupposto di detta indetraibilita', come si desume
dal tenore complessivo della norma, non e' affatto la condanna
adottata nel processo penale (poiche', altrimenti, a quella il
legislatore si sarebbe sin dall'inizio riferito) ma la astratta
rilevanza penale della condotta finalizzata all'evasione dell'imposta
(ovviamente riguardata anche nell'ottica del necessario elemento
psicologico, il cui accertamento compete - non meno di quello
materiale - al medesimo giudice tributario), nel mentre i diritti
costituzionalmente garantiti rilevano qui soltanto come deroga alla
disciplina che attribuisce all'amministrazione il potere di avvalersi
della declaratoria di indetraibilita' di singole poste di costo.
Cio' posto, nella specie di causa si verte nell'ipotesi
(riferibile alla disciplina dell'art. 2 del d.lgs. n.74 del 2000) di
colui che si e' avvalso di fatture o altri documenti per operazioni
(soggettivamente) inesistenti, mediante indicazione in una delle
inerenti dichiarazioni annuali, onde valorizzare elementi passivi
fittizi, con conseguente evasione dell'IVA o delle imposte sui
redditi (circa gli esatti confini di applicazione della fattispecie
astratta qui in discorso si e' recentemente espressa Cass. sez. III
penale, 16 marzo 2010 n. 10394).
Non di meno si verte anche nell'ipotesi (riferibile alla
disciplina dell'art.8 del d.lgs. n.74 del 2000) di chi emette o
rilascia fatture o altri documenti per operazioni (soggettivamente)
inesistenti, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte
sui redditi o sul valore aggiunto.
Ed infatti risulta che la Meneghello non ha solo registrato nella
propria contabilita' fatture (passive) utili alla realizzazione del
fine ultimo cui mirava il complesso meccanismo fraudolento, ma ha
anche a sua volta emesso fatture (attive) non di meno utili a
consentire che il complesso meccanismo trovasse un suo positivo esito
a mezzo della loro registrazione in contabilita' da parte del
cessionario dei beni.
Poiche' e' conclamata dalla espressa previsione dell'art. l del
d.lgs. n. 74 del 2000 la penale rilevanza del fatto integrante
l'inesistenza "soggettiva" della fattura (almeno con riferimento al
sistema dell'IVA, ove l'evasione si configura anche in presenza di
costi effettivamente sostenuti: in termini Cass. sez. V, 19.1.2010
n.735), e poiche' l'esistenza dell'elemento materiale delle anzidette
condotte risulta documentato in causa, non meno dell'esistenza
dell'elemento psicologico (quest'ultimo per le considerazioni che
sono state dianzi fatte a proposito della impossibilita' che la
Meneghello non fosse consapevole di partecipare ad un meccanismo
fraudolento) non vi e' ragione di insistere oltre sulla questione
della sussistenza del presupposto indefettibile ai fini
dell'applicazione dell'art. 14 comma 4-bis alla specie di causa.
b.1) Sull'illegittimita' per violazione degli art.3, 25, 27 e 97
della Carta Costituzionale.
Se il dubbio di legittimita' costituzionale si palesa -
ovviamente - nella considerazione delle aberranti conseguenze cui da
luogo la applicazione della menzionata norma del comma 4 bis in
qualsivoglia fattispecie (cosi' che per effetto di essa si finisce
per tassare una ricchezza inesistente, con inevitabile compromissione
dei fondamentali principi di rilevanza primaria) , cio' e' tanto piu'
evidente nella fattispecie qui concretamente in esame, nella quale si
tratta non gia' di recupero di utili extrabilancio e percio' di
diniego di detrazione di costi di cui e' stata omessa la regolare
contabilizzazione, ovvero di denegare la detraibilita' delle sanzioni
pecuniarie correlate alla commissione del reato, ma bensi' di costi
che direttamente funzionali alla creazione di ricavi e percio' (pro
quota) del reddito tassato.
Ed invero se non c'e' dubbio sul fatto che il costo dell'IVA
versata sulla fattura relativa ad operazione soggettivamente
inesistente puo' correttamente considerarsi "non inerente" allo
svolgimento dell'attivita' istituzionale dell'impresa (ex art. 19 del
d.P.R. n. 633 del 1972) in quanto espressione di distrazione verso
finalita' ulteriori e diverse, diversamente e' a dirsi per cio' che
concerne i costi sostenuti per l'acquisto delle merci che
costituiscono l'oggetto materiale della transazione commerciale
perche' essi (sia pure sostanzialmente riferibili a soggetto diverso
da quello che appare averli sostenuti) concorrono comunque a
determinare il reddito complessivo d'impresa, e percio' la base
imponibile ai fini dell'imposizione diretta, sulla scorta della quale
va parametrata la "capacita' contributiva" dell'imprenditore.
Orbene, in materia di imposte dirette la deviazione rispetto ai
canoni generali previsti per la determinazione dell'imponibile
fiscale (eguale rilevanza dei ricavi e dei costi fiscalmente
riconosciuti, sia che derivino da attivita' penalmente lecite che da
attivita' penalmente illecite) e' stata da piu' parti giustificata
con la necessita' di "amplificazione della sanzione" e percio' con la
previsione di una eccezionale tecnica di tassazione al loro dei
costi, anzicche' la netto.
Ma la postulata "connotazione sanzionatoria" della disciplina
(peraltro sempre lasciata priva di - attributi, sicche' non si
intende se le sia attribuisca natura, penale, . amministrativa o
tributaria) appare francamente non condivisibile, ad un piu' attento
esame, non potendosi supporre -da una parte- che possa esistere un
prelievo impositivo a titolo "sanzionatorio", per la contraddizione
stessa con le ragioni che ispirano l'imposizione tributaria, che e'
fondata sul principio della solidarieta'.
D'altra parte, neppure e' prospettabile che esista nel nostro
ordinamento -improntato al principio di legalita', inteso come
tassativita-determinatezza delle norme incriminatrici e
sanzionatrici- una norma sanzionatrice (di un fatto che e'
caratterizzato dalla sua penale rilevanza) in cui l'ammontare della
sanzione (lato sensu pecuniaria) resta indeterminato sia nel minino
che nel massimo, sicche' poi detto ammontare non e' neppure
proporzionato alla gravita' dell'illecito ma dipende da fattori del
tutto casuali, non ultimo il rapporto usuale tra costi e ricavi che -
settore per settore - risulta enormemente variabile, si' che (nel
complesso) la maggior o minor incidenza dell'indetraibilita' dei
costi finisce per essere del tutto indipendente dall'effettivo
ammontare dell'imposta evasa.
Su entrambi i punti appare dirimente (senza che si entri qui nel
riepilogo analitico) la giurisprudenza della Corte costituzionale che
si e' venuta formando a far tempo da due emblematiche sentenze:
la n. 360 del 1995, in cui e' stato a chiare lettere
affermato il principio secondo cui l'offensivita' in astratto deve
essere intesa come limite di rango costituzionale alla
discrezionalita' del legislatore in materia di previsione delle
fattispecie penalmente rilevanti, ed e' stato di conseguenza
consacrato il principio secondo cui l'art. 25 della Costituzione
postula un ininterrotto operare del principio di offensivita' dal
momento dell'astratta predisposizione della norma incriminatrice a
quello della sua applicazione concreta da parte del giudice (cui
compete soltanto di impedire, con un prudente apprezzamento della
lesivita' in concreto, una arbitraria e illegittima dilatazione della
sfera dei fatti da ricondurre al modello legale);
la n. 49 del 1989, nella quale la Corte ha affermato che le
valutazioni relative alla proporzione tra la pena prevista ed il
fatto contemplato rientrano nell'ambito del potere discrezionale del
legislatore, il cui esercizio puo' tuttavia essere censurato sotto il
profilo della legittimita' costituzionale, in rispetto agli art. 3,
27 e 97 Cost., nei casi in cui non sia stato rispettato il criterio
di ragionevolezza, di modo che la sanzione comminata risulti
irrazionale ed arbitraria.
Non guasta infine rimarcare - per quanto non assuma concreta
rilevanza nell'ottica della soluzione della lite pendente avanti a
questa Commissione - che la previsione normativa qui in discorso
appare anche in conflitto con il principio di personalita' della
responsabilita' penale (art. 27 comma 1 Cost) nella parte in cui di
fatto determina una conseguenza sanzionatoria automatica ed anche
oggettiva (l'indetraibilita' dei costi) in capo agli enti persone
giuridiche, per le condotte dei propri amministratori o legali
rappresentanti che abbiano realizzato condotte penalmente rilevanti
alle quali risultino riconducibili costi o spese di esercizio (almeno
nei limiti in cui - secondo l'indirizzo della prassi e della dottrina
meno rigoristica - le condotte in questione risultino rivolte ad
obbiettivo vantaggio dell'ente persona giuridica).
Si conclude percio' nel senso che - anche a voler seguire
l'indirizzo che ritiene che la disciplina qui in esame possa
considerarsi non confliggente con l'art.53 della Costituzione, attesa
la sua natura di norma sanzionatrice-appare comunque non
manifestamente infondato il dubbio che essa disciplina entri in
conflitto con gli art.3, 25, 27 e 97 della Carta Costituzionale,
sicche' - in denegata ipotesi - occorre prospettare anche questo
profilo di illegittimita' costituzionale.
b.2) Sull'illegittimita' per violazione dell'art. 53 della Carta
Costituzionale.
La tassazione al lordo di peculiari categorie di costi del
reddito (quale che ne sia la categoria, alla luce dell'elencazione
contenuta nell'art. 6 comma 1 del T.U. n.917 del 1986) appare insomma
confliggere apertamente con i principi generali che regolano le
imposte sui redditi e deve essere considerata una disciplina
apertamente derogatoria di detti principi. Ed in specie del principio
di neutralita' fiscale, il quale imporrebbe la deduzione di ogni
costo correlato alla produzione di proventi di ogni genere, leciti od
illeciti che essi siano, nel mentre invece la norma qui in parola
prescrive la indeducibilita' generale dei costi correlati ad un
reato, pur prevedendosi invece nel comma 4 dell'art. 14 menzionato
che siano soggetti a tassazione i proventi rinvenienti dalle medesime
attivita' penalmente illecite.
Ma una siffatta deroga agli ordinari principi in materia di
tassazione non sembra possa rientrare nell'alveo della
discrezionalita' concessa al legislatore dalla Carta costituzionale
ed in particolare dall'art. 53, giacche' determina evidente
alterazione dei criteri normativi di quantificazione del tributo a
mezzo di una irragionevole amplificazione della base imponibile.
Ne consegue che vengono ad essere assoggettate ad imposta somme
che non sono espressione della capacita' contributiva dell'impresa,
cioe' di quella potenzialita' economica cui deve essere commisurato
il prelievo fiscale, e che vengono incluse nel reddito imponibile,
sommate alle componenti positive, ivi compresi i proventi derivanti
dalle stesse attivita' penalmente rilevanti cui si riferiscono i
costi indeducibili.
Ne rimane violato il principio di necessaria correlazione tra
imposizione e capacita' contributiva, il quale non puo' essere
scardinato e reso inefficace a mezzo della ridefinizione di un
concetto di' "inerenza" in termini eticamente orientati, e cioe' in
termini tali che sia da considerare - per presunzione assoluta- non
inerente alla stessa attivita' di (lecito) esercizio dell'impresa
tutto cio' che si correli alla commissione di un reato.
Poiche' invece e' comune avviso che il concetto di inerenza dei
costi e' . mediato dal riferimento all'oggetto dell'attivita' di
impresa, e non si qualifica nella correlazione diretta tra ricavi e
costi (dei quali sarebbe impossibile predicare una diretta
"utilita'", se essi non fossero rapportati all'oggetto dell'attivita'
espletata), non e' da credere che anche i costi correlati ad un fatto
di reato non corrispondano al «proprium» del concetto di inerenza.
E d'altronde, se l'antigiuridicita' (sia penale che di altro
genere) non equivale ad irrilevanza tributaria dei redditi che se ne
ricavano, altrettanto dovrebbe affermarsi per il componente negativo
illecito o derivante da atto illecito, giacche' anch'esso
determinante ai fini, del complessivo risultato d'esercizio.
Insomma, solo in un ambito estraneo al sistema fiscale potrebbe
giustificarsi l'indifferenza al principio dell'art.53 Cost., ma a
condizione che ne sussistano le necessarie coperture costituzionali,
le quali ultime - invece - questa Commissione suppone mancanti, per
come si e' detto nel capo relativo all'analisi della questione di
costituzionalita' riferita alla natura "sanzionatoria" della
disciplina qui in esame.
Rimanendo nell'alveo del sistema propriamente fiscale - in
difetto di una esplicita indicazione di estraneita' ad esso che sia
desumibile direttamente dalla fonte normativa - le ragioni di genere
latu sensu etico o di prevenzione generale ovvero ancora di recupero
di base imponibile che e' possibile supporre che presiedano alla
scelta legislativa non appaiono giustificare il vulnus al principio
fondamentale di garanzia previsto dall'art. 53 Cost.
Ed infatti la Corte costituzionale, con la sentenza 103 del 1967
ebbe modo di dichiarare (in materia non dissimile da quella qui in
esame) la illegittimita' costituzionale dell'art. 22, comma primo,
del d.P.R. 5 luglio 1951, n. 573, per violazione dell'art. 53 Cost.,
nella parte in cui detta norma, per l'ipotesi di omessa dichiarazione
dei redditi soggetti alle imposte dirette, disponeva la maggiorazione
del 10 per cento per i redditi mobiliari dichiarati nell'anno
precedente, e cio' con l'argomento che «la pura e semplice
considerazione di un presumibile ulteriore sviluppo dell'attivita'
del contribuente con conseguente aumento del reddito e' inidonea a
legittimare la maggiorazione in esame poiche' nessun elemento
concreto o indice positivo puo' essere posto a suo fondamento. La
norma denunciata preclude al contribuente di dimostrare di aver
realizzato un reddito inferiore a quello iscritto a ruolo ed e' del
tutto irrazionale estendere tale preclusione all'aumento del 10 per
cento».
Vi e' quindi senz'altro un limite di razionalita' alla
discrezionalita' del legislatore nel campo tributario, limite che
positivamente si invera nel precetto dell'art.53 Cost., e detto
limite non puo' non operare anche con riferimento alla necessaria
rilevanza (in un quadro di determinazione analitica dell'imponibile)
di gli elementi negativi del reddito, allorquando essi generano un
reddito positivo che resta concretamente sottoposto a tassazione.
In conclusione, appare non manifestamente infondato il dubbio che
la norma dell'art.14 comma 4-bis della legge n. 537 dei 24 dicembre
1993 possa collidere con i dianzi richiamati articoli della Carta
Costituzionale, e cioe' gli art. 3, 25, 27, 53 e 97 (per le ragioni
che sono state dianzi analizzate) sicche' si impone la rimessione
della questione alla Corte costituzionale, affinche' ne verifichi la
fondatezza.