Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 27, comma 4,
della legge della Provincia autonoma di Trento 27 dicembre 2010, n.
27 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale 2011 e
pluriennale 2011-2013 della Provincia autonoma di Trento - legge
finanziaria provinciale 2011), promosso dal Presidente del Consiglio
dei ministri con ricorso notificato il 28 febbraio - 4 marzo 2011,
depositato in cancelleria l'8 marzo 2011 ed iscritto al n. 18 del
registro ricorsi 2011.
Visto l'atto di costituzione della Provincia autonoma di Trento;
Udito nell'udienza pubblica dell'8 novembre 2011 il Giudice
relatore Franco Gallo;
Uditi l'avvocato dello Stato Gianni De Bellis per il Presidente
del Consiglio dei ministri e gli avvocati Giandomenico Falcon e Luigi
Manzi per la Provincia autonoma di Trento.
Ritenuto in fatto
1. - Con ricorso notificato tramite il servizio postale, spedito
il 28 febbraio 2011 e depositato il successivo 8 marzo 2011, il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, ha promosso questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 27, comma 4, della legge della
Provincia autonoma di Trento 27 dicembre 2010, n. 27 (Disposizioni
per la formazione del bilancio annuale 2011 e pluriennale 2011-2013
della Provincia autonoma di Trento - legge finanziaria provinciale
2011), per violazione degli artt. 8, 9 e 73, comma 1-bis, del d.P.R.
31 agosto 1972, n. 670 (Approvazione del testo unico delle leggi
costituzionali concernenti lo statuto speciale per il Trentino-Alto
Adige) e 117, secondo comma, lettera e), della Costituzione.
La disposizione censurata stabilisce che: «Per il periodo di
imposta in corso al 1° gennaio 2011 e per i due successivi, nei
confronti dei soggetti passivi che versano contributi agli enti
bilaterali che erogano prestazioni di sostegno al reddito sulla base
di criteri definiti dalla Giunta provinciale, e' riconosciuta una
detrazione dell'IRAP dovuta alla Provincia pari al 90 per cento
dell'importo del contributo versato nel corrispondente periodo di
imposta ai predetti enti bilaterali. La predetta detrazione non puo'
in ogni caso comportare, se cumulata con altre agevolazioni
d'aliquota IRAP spettanti nel periodo d'imposta, un'agevolazione IRAP
complessiva superiore a 0,92 punti percentuali del valore della
produzione netta realizzata nel territorio provinciale. Con
provvedimento della Giunta provinciale sono inoltre individuati gli
enti bilaterali che erogano prestazioni di sostegno al reddito che
danno diritto alla detrazione d'imposta disciplinata da questo
comma».
Il ricorrente afferma che tale normativa regionale si pone in
contrasto con l'art. 16, comma 3, del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle
detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a
tale imposta, nonche' riordino della disciplina dei tributi locali),
il quale (nel testo anteriore alle modifiche apportate dall'art. 23,
comma 5, lettera b, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, recante
«Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria»,
convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111)
consente alle Regioni - e, quindi, alle Province autonome della
Regione Trentino-Alto Adige/Südtirol - di variare l'aliquota
dell'IRAP, ma non di introdurre detrazioni d'imposta («A decorrere
dal terzo anno successivo a quello di emanazione del presente
decreto, le regioni hanno facolta' di variare l'aliquota di cui al
comma 1 fino ad un massimo di un punto percentuale. La variazione
puo' essere differenziata per settori di attivita' e per categorie di
soggetti passivi»).
Sempre secondo il Presidente del Consiglio dei ministri, la
previsione di detrazioni d'imposta non e' consentita alla Provincia
autonoma neppure dal comma 1-bis dell'art. 73 del d.P.R. n. 670 del
1972 (aggiunto dall'art. 2, comma 107, lettera c, numero 2, della
legge 23 dicembre 2009, n. 191, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge
finanziaria 2010»), secondo il quale: «Le province, relativamente ai
tributi erariali per i quali lo Stato ne prevede la possibilita',
possono in ogni caso modificare aliquote e prevedere esenzioni,
detrazioni e deduzioni purche' nei limiti delle aliquote superiori
definite dalla normativa statale». Infatti, detta disposizione
statutaria consentirebbe alle Province autonome del Trentino-Alto
Adige di introdurre detrazioni relativamente a un tributo erariale
solo se la legge statale che disciplina quello specifico tributo
preveda espressamente tale facolta'; facolta' che nella specie,
pero', il citato art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, non
prevedrebbe in relazione all'IRAP.
Ne', sostiene ancora il ricorrente, il comma 3 dell'art. 16 del
d.lgs. n. 446 del 1997 potrebbe essere interpretato nel senso di
permettere alle Regioni «una qualsiasi rimodulazione del tributo»
(compresa, quindi, l'introduzione di detrazioni) purche' all'interno
del «limite globale quantitativo» costituito dal massimo della
variazione percentuale dell'aliquota IRAP consentita da tale comma
(un punto). Secondo il ricorrente, infatti, il comma 3 dell'art. 16
del d.lgs. n. 446 del 1997 esclude «in radice» qualsiasi intervento
sui meccanismi di applicazione del tributo diversi dalla variazione
dell'aliquota e, quindi, la facolta' delle Regioni di prevedere
detrazioni, «indipendentemente dall'effetto economico» delle stesse.
Tale "radicale" esclusione risponderebbe anche ad esigenze di
semplificazione del sistema tributario, atteso che, mentre la
previsione di aliquote differenziate nelle varie Regioni darebbe
luogo a «problemi relativi di applicazione [...] ben altre
complicazioni deriverebbero dalla possibilita' che ciascuna regione
intervenga con specifiche detrazioni, esenzioni o altro». Ne consegue
che il fatto che la disposizione impugnata preveda che la detrazione
da essa introdotta «non puo' in ogni caso comportare, se cumulata con
altre agevolazioni d'aliquota IRAP spettanti nel periodo d'imposta,
un'agevolazione IRAP complessiva superiore a 0,92 punti percentuali
del valore della produzione netta realizzata nel territorio
provinciale» non e' idoneo a fare ritenere consentita, ai sensi
dell'art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, la previsione di
detta detrazione da parte della Provincia autonoma.
Sulla base di queste considerazioni, il Presidente del Consiglio
dei ministri afferma conclusivamente che la disposizione denunciata
«eccede la competenza statutaria provinciale di cui agli articoli 8 e
9 dello Statuto di autonomia e si pone in contrasto sia con l'art. 73
comma 1 bis dello stesso Statuto che con l'articolo 16 comma 3 del
D.Lgs. n. 446/97 e conseguentemente viola l'articolo 117, comma 2,
lett. e), della Costituzione in materia di sistema tributario». La
difesa dello Stato chiede, percio', che l'art. 27, comma 4, della
legge provinciale n. 27 del 2010 sia dichiarato costituzionalmente
illegittimo «nelle parti e per i motivi illustrati».
2. - Si e' costituita in giudizio la Provincia autonoma di
Trento, chiedendo che la questione sia dichiarata non fondata.
La resistente Provincia sottolinea anzitutto che la legislazione
statale in materia di IRAP prevede che le Regioni possano: a) variare
l'aliquota (art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997); b)
introdurre riduzioni o esenzioni nei confronti di determinati
soggetti, quali le organizzazioni non lucrative di utilita' sociale
(ONLUS) e le aziende pubbliche di servizi alla persona (ASP) (art.
21, comma 1, del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, recante «Riordino
della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle
organizzazioni non lucrative di utilita' sociale», a norma del quale:
«I comuni, le province, le regioni e le province autonome di Trento e
di Bolzano possono deliberare nei confronti delle ONLUS la riduzione
o l'esenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza e dai
connessi adempimenti»; art. 1, comma 299, della legge 23 dicembre
2005, n. 266, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2006», a norma
del quale: «Le regioni che si sono avvalse della facolta' di cui
all'articolo 21 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460,
possono estendere il regime agevolato, deliberato nei confronti delle
organizzazioni non lucrative di utilita' sociale, in materia di
riduzione o esenzione dell'imposta di cui al decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446, anche alle Aziende pubbliche di servizi alla
persona (ASP)»); c) «modificare l'aliquota, le detrazioni e le
deduzioni, nonche' introdurre speciali agevolazioni» (comma 43
dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato - legge finanziaria 2008», secondo cui, a decorrere dal
1° gennaio 2009, l'IRAP «assume la natura di tributo proprio della
regione»), nei «limiti stabiliti dalle leggi statali», secondo quanto
stabilito per le Regioni a statuto ordinario dall'art. 1, comma 43,
terzo periodo, della legge n. 244 del 2007, e nei «limiti richiesti
dai rispettivi Statuti», secondo quanto stabilito per le Regioni a
statuto speciale e per le Province autonome dall'art. 3, comma 159,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662, (Misure di razionalizzazione
della finanza pubblica), richiamato dall'art. 1, comma 43, quarto
periodo, della legge n. 244 del 2007.
Il riconoscimento alle Regioni, ad opera delle leggi statali,
della possibilita' di introdurre riduzioni o esenzioni dall'IRAP (sia
pure nei confronti di determinati soggetti) e l'espressa menzione,
nelle stesse leggi, delle detrazioni (con rinvio ai limiti richiesti
dagli statuti speciali), comporta, secondo la difesa provinciale, che
la detrazione stabilita dalla disposizione impugnata deve ritenersi
consentita dall'art. 73, comma 1-bis, dello statuto di autonomia.
Detto comma 1-bis del d.P.R. n. 670 del 1972, infatti, anche se
assunto nell'«interpretazione restrittiva» fatta propria
dall'Avvocatura dello Stato, deve essere inteso nel senso che,
relativamente ai tributi erariali per i quali lo Stato prevede la
possibilita' di riduzioni e detrazioni («ne prevede la possibilita'»)
- come appunto avviene, ai sensi delle norme sopra indicate, per
l'IRAP - le Province del Trentino-Alto Adige possono liberamente («in
ogni caso») introdurle, anche con riferimento a soggetti diversi da
quelli espressamente menzionati dalle leggi dello Stato (in
particolare, dall'art. 21 del d.lgs. n. 460 del 1997 e dall'art. 1,
comma 299, della legge n. 266 del 2005), purche' nei limiti delle
«aliquote superiori» dalle stesse fissate. Tale conclusione sarebbe
confermata dalla sentenza della Corte costituzionale n. 357 del 2010
che, proprio in base di detta disposizione dello statuto speciale per
il Trentino-Alto Adige, ha affermato la possibilita', per la
Provincia di Trento, di ridurre le aliquote speciali dell'IRAP
nonostante che la legge statale consenta alle Regioni di modificare
solo l'aliquota base di tale imposta.
Ne' questa conclusione sarebbe smentita dal fatto che l'art. 18
della legge della Provincia autonoma di Trento 12 settembre 2008, n.
16 (Disposizioni per la formazione dell'assestamento del bilancio
annuale 2008 e pluriennale 2008-2010 e per la formazione del bilancio
annuale 2009 e pluriennale 2009-2011 della Provincia autonoma di
Trento - legge finanziaria provinciale 2009), istitutiva dell'imposta
provinciale sulle attivita' produttive (IPAP), quale tributo proprio
della Provincia autonoma di Trento, assoggetta detta IPAP «alla
disciplina statale e provinciale sull'IRAP». Tale rinvio, infatti,
dovrebbe «essere letto in collegamento sistematico con l'art. 73, co.
1-bis, dello Statuto speciale», con la conseguenza che la disciplina
statale deve considerarsi vincolante solo nei limiti previsti da tale
norma statutaria.
Tale interpretazione dell'art. 73, comma 1-bis, dello statuto
speciale sarebbe, del resto, coerente con la devoluzione alle Regioni
del gettito dell'IRAP e con l'attribuzione a tale imposta della
qualificazione di tributo proprio della Regione (art. 1, comma 43,
della legge n. 244 del 2007) e non sarebbe messa in dubbio
dall'affermazione del ricorrente secondo la quale l'introduzione di
detrazioni comporterebbe «ben altre complicazioni» rispetto alla
variazione delle aliquote, tenuto conto che lo stesso ricorrente non
ha chiarito in cosa tali complicazioni consisterebbero.
3. - In prossimita' della pubblica udienza la Provincia autonoma
di Trento ha depositato una memoria nella quale ribadisce le
argomentazioni e le conclusioni contenute nel proprio atto di
costituzione in giudizio.
4. - Nell'imminenza dell'udienza anche il Presidente del
Consiglio dei ministri ha depositato una memoria nella quale deduce
che: a) anche dopo la "regionalizzazione" dell'IRAP stabilita
dall'art. 1, comma 43, della legge n. 244 del 2007, tale imposta
«resta un tributo disciplinato dalla legge statale in alcuni suoi
elementi strutturali e, quindi, in questo senso "erariale"» (come
affermato dalla sentenza della Corte costituzionale n. 357 del 2010);
b) la disposizione di cui al comma 1-bis dell'art. 73 dello statuto
speciale per il Trentino-Alto Adige «non puo' essere invocata dalla
Provincia come "copertura" statutaria all'esercizio del suo potere in
materia di IRAP» perche', essendo stata aggiunta al d.P.R. n. 670 del
1975 (recte: 1972) dalla legge n. 191 del 2009 - cioe' da una legge
ordinaria -, essa non ha «rango costituzionale». La difesa dello
Stato ribadisce, quindi, la richiesta alla Corte costituzionale di
dichiarare l'illegittimita' costituzionale della disposizione
impugnata.
Considerato in diritto
1. - Il Presidente del Consiglio dei ministri ha promosso, in
riferimento agli artt. 8, 9 e 73, comma 1-bis, del d.P.R. 31 agosto
1972, n. 670 (Approvazione del testo unico delle leggi costituzionali
concernenti lo statuto speciale per il Trentino-Alto Adige) e
all'art. 117, secondo comma, lettera e), della Costituzione,
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 27, comma 4, della
legge della Provincia autonoma di Trento 27 dicembre 2010, n. 27
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale 2011 e
pluriennale 2011-2013 della Provincia autonoma di Trento - legge
finanziaria provinciale 2011).
La disposizione impugnata stabilisce che: «Per il periodo di
imposta in corso al 1° gennaio 2011 e per i due successivi, nei
confronti dei soggetti passivi che versano contributi agli enti
bilaterali che erogano prestazioni di sostegno al reddito sulla base
di criteri definiti dalla Giunta provinciale, e' riconosciuta una
detrazione dell'IRAP dovuta alla Provincia pari al 90 per cento
dell'importo del contributo versato nel corrispondente periodo di
imposta ai predetti enti bilaterali. La predetta detrazione non puo'
in ogni caso comportare, se cumulata con altre agevolazioni
d'aliquota IRAP spettanti nel periodo d'imposta, un'agevolazione IRAP
complessiva superiore a 0,92 punti percentuali del valore della
produzione netta realizzata nel territorio provinciale. Con
provvedimento della Giunta provinciale sono inoltre individuati gli
enti bilaterali che erogano prestazioni di sostegno al reddito che
danno diritto alla detrazione d'imposta disciplinata da questo
comma».
Secondo il ricorrente, tale comma e' illegittimo perche' si pone
in contrasto con l'art. 16, comma 3, del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e
delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale
regionale a tale imposta, nonche' riordino della disciplina dei
tributi locali), il quale - nello stabilire, nel testo vigente al
momento della proposizione del ricorso, che, «A decorrere dal terzo
anno successivo a quello di emanazione del presente decreto, le
regioni hanno facolta' di variare l'aliquota di cui al comma 1 fino
ad un massimo di un punto percentuale» e che «La variazione puo'
essere differenziata per settori di attivita' e per categorie di
soggetti passivi» - attribuisce alle Regioni la facolta' di variare
soltanto l'aliquota base dell'IRAP e non anche quella di stabilire
detrazioni di imposta, come invece fa la disposizione impugnata.
L'indicato contrasto con la normativa statale comporta, ad avviso del
ricorrente, che la denunciata normativa provinciale: a) eccede le
competenze legislative della Provincia stabilite dagli artt. 8 e 9
dello statuto speciale per il Trentino-Alto Adige; b) viola sia
l'art. 73, comma 1-bis, del medesimo statuto di autonomia - che
consente alle Province autonome del Trentino-Alto Adige di modificare
aliquote e di prevedere esenzioni, detrazioni e deduzioni soltanto
relativamente ai tributi erariali «per i quali lo Stato ne prevede la
possibilita'» - sia, conseguentemente, l'art. 117, secondo comma,
lettera e), Cost., che riserva allo Stato la disciplina dei tributi
erariali, salvi, appunto, gli interventi consentiti alla Provincia
dallo stesso comma 1-bis dell'art. 73 dello statuto.
2. - La questione non e' fondata, perche' la detrazione dell'IRAP
prevista dalla disposizione provinciale impugnata e' consentita dal
comma 1-bis dell'art. 73 dello statuto speciale per il Trentino-Alto
Adige.
2.1. - Il suddetto comma - aggiunto, a far data dal 1° gennaio
2010, dall'art. 2, comma 107, lettera c), numero 2), della legge 23
dicembre 2009, n. 191 (Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato-legge finanziaria 2010) -
stabilisce che: «Le province, relativamente ai tributi erariali per i
quali lo Stato ne prevede la possibilita', possono in ogni caso
modificare aliquote e prevedere esenzioni, detrazioni e deduzioni
purche' nei limiti delle aliquote superiori definite dalla normativa
statale». Tale disposizione statutaria va interpretata - come
evidenziato da questa Corte con la sentenza n. 357 del 2010 - nel
senso che, nell'ipotesi in cui il gettito di un tributo erariale sia
interamente devoluto alle Province, queste, ove la legge statale
consenta loro una qualche manovra sulle aliquote, sulle esenzioni,
sulle detrazioni o sulle deduzioni («ne prevede la possibilita'»),
possono liberamente («in ogni caso») compiere una qualsiasi di tali
manovre, purche' essa non abbia l'effetto economico di superare il
limite delle «aliquote superiori» fissate dalla legge statale.
Non puo' essere condivisa, pertanto, la tesi del ricorrente
secondo cui, in base allo statuto di autonomia, le Province
potrebbero adottare solo la specifica modifica del tributo erariale
espressamente consentita dalla legge statale. Il suddetto parametro
statutario, attribuendo alle Province ampia liberta' di manovra, le
autorizza, infatti, ad introdurre modifiche anche diverse da quelle
indicate dalla legge dello Stato e, quindi, ad influire sul gettito
del tributo erariale ad esse destinato, alla sola condizione che le
modifiche apportate non determinino una pressione tributaria maggiore
di quella derivante dall'applicazione dell'aliquota massima
consentita. Ne consegue che, entro tali limiti, le Province potranno
prevedere esenzioni o detrazioni anche nell'ipotesi in cui la legge
statale consenta solo la variazione dell'aliquota.
2.2. - Nella specie, il denunciato art. 27, comma 4, della legge
della Provincia autonoma di Trento n. 27 del 2010 rispetta tutte le
condizioni ed i limiti previsti dal citato art. 73, comma 1-bis -
come sopra interpretato in base alla richiamata giurisprudenza di
questa Corte - affinche' le Province possano modificare la disciplina
del tributo erariale. Esso, infatti, nell'introdurre una detrazione
dell'IRAP: a) ha ad oggetto un tributo erariale il cui gettito, salve
le disposizioni transitorie di cui all'art. 26 del d.lgs. n. 446 del
1997, e' interamente devoluto alle Province autonome, ai sensi degli
artt. 15 e 24, comma 2, del medesimo decreto legislativo; b) trae
fondamento da norme statali (commi 1 e 3 dell'art. 16 del d.lgs. n.
446 del 1997), le quali consentono a dette Province di variare sia
l'aliquota base, sia - per effetto delle modifiche apportate
dall'art. 23, comma 5, lettera b, del decreto-legge 6 luglio 2011, n.
98, recante «Disposizioni urgenti per la stabilizzazione
finanziaria», convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio
2011, n. 111 - le aliquote speciali previste dal comma 1-bis dello
stesso art. 16; c) comporta necessariamente una diminuzione del
gettito del tributo e, quindi, rispetta i «limiti delle aliquote
superiori definite dalla normativa statale».
La detrazione dell'IRAP prevista dalla disposizione censurata,
pur non essendo espressamente autorizzata dal d.lgs. n. 446 del 1997,
e', percio', consentita dal richiamato parametro statutario dell'art.
73, comma 1-bis, del d.P.R. n. 670 del 1972.
2.3. - E' appena il caso di osservare che e' privo di fondamento
il rilievo del ricorrente circa la carenza di «rango costituzionale»
del predetto comma 1-bis dell'art. 73. Egli fonda tale affermazione -
peraltro contrastante con l'evocazione di detto comma a parametro
della sollevata questione - sul fatto che tale norma e' stata
aggiunta allo statuto speciale da una disposizione di legge ordinaria
e, cioe', dall'art. 2, comma 107, lettera c), numero 2), della legge
n. 191 del 2009.
Cosi' argomentando, il ricorrente omette, pero', di considerare
che: a) detto comma 107 rientra tra le disposizioni che, come
precisato dal comma 106 dello stesso art. 2, sono state «approvate ai
sensi e per gli effetti dell'articolo 104» dello statuto di
autonomia; b) il primo comma di quest'ultimo articolo prevede che le
norme del Titolo VI dello statuto stesso - titolo in cui e'
ricompreso anche l'art. 73 del d.P.R. n. 672 del 1970 - «possono
essere modificate con legge ordinaria dello Stato su concorde
richiesta del Governo e, per quanto di rispettiva competenza, della
regione e delle due province»; c) per costante giurisprudenza di
questa Corte, le norme dello statuto di autonomia adottate con tale
speciale procedimento «possono essere utilizzate come parametro del
giudizio di costituzionalita'» (sentenza n. 263 del 2005; nello
stesso senso, ex plurimis, sentenze n. 287 del 2005 e n. 520 del
2000).
Ne deriva che anche al comma 1-bis dell'art. 73 dello statuto,
ancorche' introdotto con una legge ordinaria dello Stato, va
riconosciuta attitudine a fungere da parametro nel giudizio di
legittimita' costituzionale.