ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 21 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 601 (Disciplina delle agevolazioni tributarie),
promosso con ordinanza emessa il 20 maggio 1992 dalla Commissione
tributaria di primo grado di Gorizia sul ricorso proposto dalla Cassa
di risparmio di Gorizia contro l'Intendenza di Finanza di Gorizia,
iscritta al n. 401 del registro ordinanze 1992 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 35, prima serie speciale,
dell'anno 1992;
Visti l'atto di costituzione della Cassa di risparmio di Gorizia,
nonche' l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 30 marzo 1993 il Giudice relatore
Fernando Santosuosso;
Udito l'avv. Giuseppe Tinelli per la Cassa di risparmio di
Gorizia;
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio tributario promosso dalla Cassa di
risparmio di Gorizia per ottenere il rimborso di parte di quanto
versato per ILOR in riferimento all'esercizio del 1980, la
Commissione tributaria di primo grado di Gorizia ha sollevato
d'ufficio la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 21
d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601; norma che, "pur essendo
manifestazione del diritto di scelta discrezionale del legislatore in
tema di agevolazioni fiscali, deve comunque attenersi a criteri di
logicita', criteri non osservati in quanto l'applicazione delle
agevolazioni di cui trattasi porta un aggravio per il contribuente
anziche' un vantaggio (difetto di razionalita' rispetto allo scopo)".
2. - Nella specie, la Cassa di risparmio di Gorizia aveva
presentato (il 23 aprile 1981) una prima dichiarazione dei redditi
con determinate misure di imponibili; ma, nel termine dei trenta
giorni successivi, aveva presentato il 20 maggio 1981 una
dichiarazione sostitutiva, correggendo l'entita' di detti imponibili,
senza tener piu' conto dell'agevolazione di cui all'art. 21. In
relazione a questa diversa dichiarazione, l'istituto contribuente
richiedeva, nei termini di legge, il rimborso di quanto versato in
eccedenza rispetto al dovuto.
A seguito del rifiuto dell'Intendenza di Finanza a rimborsare
quanto richiesto, la Cassa di risparmio adiva la Commissione
tributaria di primo grado di Gorizia. Questa, con l'ordinanza emessa
il 20 maggio 1992 sollevava d'ufficio la questione di
costituzionalita' delle norme da applicare.
3. - La Cassa di risparmio si e' costituita in questa sede con
atto depositato il 17 luglio 1992, in cui, dopo avere ampiamente
esposto le circostanze di fatto ed il fenomeno tributario in
questione, nonche' i motivi relativi al legittimo dubbio circa la
rinunziabilita' dell'agevolazione, ha aderito all'ordinanza di
rimessione circa l'incoerenza di una agevolazione tributaria
finalizzata ad aggravare la situazione patrimoniale dell'interessato,
determinando quindi la violazione sia del principio di eguaglianza,
sia del principio che vuole l'imposizione tributaria rapportata
all'effettiva capacita' economica del contribuente.
4. - Il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, si e' costituito con
atto depositato il 9 settembre 1992. Le parti hanno presentato
memorie.
All'odierna udienza e' intervenuto il difensore della Cassa di
risparmio, che ha illustrato i motivi per i quali insiste per
l'accoglimento dell'eccezione di incostituzionalita' sollevata dalla
Commissione tributaria.
Considerato in diritto
1. - Con ordinanza emessa il 20 maggio 1992 la Commissione
tributaria di primo grado di Gorizia dubita della legittimita'
costituzionale, in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione,
dell'art. 21 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, nella parte in cui
il trattamento agevolativo ivi previsto finisca col determinare un
aggravio d'imposta, per difetto di razionalita' della norma rispetto
allo scopo dichiarato di concedere un beneficio fiscale.
Con atto depositato il 9 settembre 1992 si e' costituito il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato ed ha presentato memorie. Ma
tale intervento e' inammissibile in quanto risulta tardivamente
spiegato oltre il termine di 20 giorni dalla pubblicazione
dell'ordinanza nella Gazzetta Ufficiale. Ne' e' applicabile, al
termine perentorio stabilito per la costituzione delle parti nel
giudizio davanti questa Corte, la sospensione dei termini processuali
nel periodo feriale, secondo la giurisprudenza consolidata (da ultimo
sentenza n. 215 del 1986).
La questione incidentale di costituzionalita' sollevata d'ufficio
dalla Commissione tributaria di primo grado di Gorizia appare
ammissibile, benche' sorretta da una motivazione molto concisa e pur
essendo stata la norma in esame abrogata con decreto legge 2 marzo
1993 n. 43 (art. 66); abrogazione che non ha effetto retroattivo e
che, fino alla data odierna, non e' stata definitivamente sanzionata
con legge di conversione. Va inoltre precisato che, sebbene
l'ordinanza di rimessione dichiari non manifestamente infondata la
questione di legittimita' costituzionale del citato art. 21, senza
alcuna distinzione, l'impugnativa riguarda in realta' la sola norma
destinata ad applicarsi nel giudizio a quo, e cioe' il secondo comma
di detto articolo, che prevede l'agevolazione tributaria
relativamente ai mutui concessi a determinati enti pubblici. Deve
quindi passarsi all'esame nel merito della questione.
2. - Sulla base della motivazione dell'ordinanza di rimessione e
dell'illustrazione scritta ed orale fattane dalla difesa della Cassa
di risparmio costituita, i motivi di incostituzionalita' del secondo
comma dell'art. 21, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 possono essere
cosi' enunciati: a) violazione dell'art. 3 della Costituzione per
l'incoerenza di una norma che, rubricata come "agevolazioni relative
alle imposte sui redditi", nel quadro della "disciplina delle
agevolazioni tributarie" cui e' dedicato il d.P.R. 601 del 1973, si
traduce - per i combinati meccanismi di calcolo degli imponibili
dell'IRPEG e dell'ILOR - in un maggiore onere fiscale; b) violazione
dello stesso art. 3 sotto l'ulteriore profilo della disparita' di
trattamento di soggetti della stessa categoria, a seconda che
concedano o meno quel tipo di mutui; c) violazione dell'art. 53 della
Costituzione in quanto, applicandosi la norma denunziata, si eleva la
misura della pretesa tributaria nei confronti di un soggetto che non
ha avuto una corrispondente maggiore capacita' contributiva.
3. - La questione, che puo' essere valutata con un discorso
unitario relativamente ai tre profili ora esposti, si appalesa
fondata.
L'art. 21, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 dispone
che "Gli interessi derivanti da mutui fatti da aziende e istituti di
credito a regioni, province, comuni, enti ospedalieri ed enti
pubblici di beneficenza, assistenza e istruzione sono esenti
dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche per meta' del loro
ammontare".
Indubbiamente, ai sensi del sistema vigente, puo' verificarsi il
distorto fenomeno fiscale lamentato dal contribuente e che ha indotto
la Commissione tributaria a sollevare d'ufficio la questione di
costituzionalita'. Se, invero, l'agevolazione tributaria prevista da
detta norma giova all'istituto di credito riducendo i suoi proventi
imponibili ai fini dell'IRPEG, ove pero' si consideri che
l'operativita' della norma agevolativa va collegata con le altre
norme (in particolare gli artt. 58-61 d.P.R. 597 del 1973), secondo
cui i costi detraibili ai fini dell'ILOR si determinano in
corrispondenza dei predetti proventi imponibili IRPEG, ne deriva che,
riducendo (per la concessa agevolazione) questo imponibile, si
riducono proporzionalmente anche i costi detraibili, col risultato di
un aumento dell'ILOR in misura tale da superare notevolmente il
vantaggio concesso nel calcolo dell'altra imposta. Il che certo non
e' ragionevole, in quanto contrario all'intento del legislatore di
volere favorire e non aggravare gli istituti di credito che concedono
mutui agli enti pubblici sopraindicati.
4. - Le distorte e illogiche conseguenze ora cennate potrebbero
essere evitate se l'agevolazione fiscale fosse chiaramente
disponibile dall'istituto contribuente, nel senso che essa fosse
concessa solo se richiesta o, una volta richiesta o concessa, fosse
rinunziabile.
Senonche' la lettera del citato art. 21 ("sono esenti
dall'imposta") induce piuttosto a ritenere che la prevista
agevolazione, in quanto connessa alla natura di quei determinati
mutui, discenda in qualche modo automaticamente dalla dichiarazione
fatta dal contribuente. Ed in ogni caso, anche se la norma si
interpretasse nel senso di presupporre una domanda, sia pure
implicita, da parte dell'istituto contribuente, sarebbe arduo
ritenere che tale implicita richiesta possa essere ritrattata in sede
di quella dichiarazione integrativa prevista dalla legge (art. 9
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 e successive modificazioni) solo per
correggere errori o omissioni, dal momento che queste correzioni
vanno riferite ad errori materiali o di calcolo, ovvero ad errori di
diritto nella determinazione della base imponibile, e non anche a
pentimenti nelle scelte fatte nella dichiarazione di base.
5. - Ad evitare, pertanto, le conseguenze distorte di una norma
che determina irrazionalmente l'effetto contrario di quello
risultante dall'espresso intento del legislatore, non resta che
dichiararla illegittima, in quanto contraria ai principi
costituzionali sanciti negli artt. 3 e 53 della Costituzione.