ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 26, quarto
comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi), promosso con
ordinanza emessa il 4 giugno 1992 dalla Commissione tributaria di
primo grado di Sassari sul ricorso proposto dal Fondo aggiuntivo
pensioni del personale dipendente del Banco di Sardegna contro
l'Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Sassari, iscritta al
n. 30 del registro ordinanze 1994 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 7, prima serie speciale, dell'anno
1994;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio dell'8 giugno 1994 il Giudice
relatore Gabriele Pescatore;
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Sassari, sul
ricorso proposto dal Fondo aggiuntivo pensioni del personale
dipendente del Banco di Sardegna avverso la iscrizione a ruolo,
operata dal locale Ufficio distrettuale delle imposte dirette, con
riferimento all'esercizio 1985, della tassazione degli interessi
attivi su obbligazioni, assoggettati, a norma dell'art. 26, quarto
comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, a ritenuta alla fonte a
titolo di acconto, con ordinanza del 4 giugno 1992, pervenuta alla
Corte costituzionale il 19 gennaio 1994 (R.O. n. 30/1994), ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione,
questione di legittimita' costituzionale del citato art. 26, quarto
comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prevede che la
ritenuta sugli interessi prodotti da obbligazioni e titoli similari
e' applicata a titolo d'imposta nei confronti delle persone fisiche e
delle societa' di persone, ed a titolo di acconto nei confronti delle
societa' ed enti indicati nelle lett. a), b) e c) dell'art. 2 del
d.P.R. n. 598 del 1973, e cioe', oltre alle societa' per azioni ed
enti commerciali, agli enti non commerciali. Il giudice a quo lamenta
anzitutto che questo trattamento fiscale riservato ad enti che non
hanno per oggetto l'esercizio di attivita' commerciali, quale appunto
il fondo aggiuntivo pensioni - che si prefigge scopi esclusivamente
previdenziali - risulta discriminatorio rispetto a quello piu'
favorevole previsto per le persone fisiche, e per le societa' di
persone, assimilate alle prime pur se svolgano attivita' commerciale.
Cio' in violazione del principio di uguaglianza tributaria di cui
all'art. 3 della Costituzione, ove si tenga conto che il legislatore,
in via di principio, ha equiparato, in relazione alla percezione di
redditi di capitale, le persone fisiche agli enti non commerciali.
La commissione remittente ravvisa, altresi', nella norma impugnata
un vulnus all'art. 53 della Costituzione, secondo il quale tutti i
cittadini sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione
della propria capacita' contributiva, in quanto, a parita'
dell'ammontare della base imponibile, l'ente non commerciale verrebbe
colpito in maniera piu' gravosa rispetto a quanto non avvenga per le
persone fisiche e per le societa' di persone.
Infine, nella formulazione della norma censurata, il legislatore
si sarebbe posto in contrasto con l'art. 76 della Costituzione, non
rispettando i limiti e i criteri imposti dalla legge di delega n. 825
del 9 ottobre 1971 in base al cui art. 9, secondo comma, si sarebbero
dovuti assoggettare alle medesime modalita' di tassazione, in
relazione alla percezione di redditi di capitale, sia le persone
fisiche che gli enti non commerciali.
2. - Nel giudizio e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri per il tramite dell'Avvocatura generale dello Stato, che ha
concluso per la infondatezza della questione, osservando, quanto
all'asserito contrasto con l'art. 76 della Costituzione, che la legge
delega si limita ad assoggettare ad una ritenuta d'imposta
sostitutiva delle normali Irpef ed Ilor i redditi delle persone
fisiche derivanti da depositi e conti correnti bancari e da
obbligazioni e titoli similari.
Infondato sarebbe, altresi', il sospetto di violazione dell'art.
53 della Costituzione, rispondendo esattamente la ritenuta d'acconto
al principio della capacita' contributiva.
Quanto al presunto contrasto con l'art. 3 della Costituzione,
l'Avvocatura rileva la impossibilita' di un raffronto tra soggetti
passivi dell'Irpef e dell'Irpeg, e la ragionevolezza della scelta del
legislatore in ordine ai casi in cui applicare la ritenuta di
imposta.
Del resto, il principio di uguaglianza non trova applicazione con
riferimento a casi che si concretano in eccezioni alle regole.
L'Avvocatura osserva, infine, che la discriminazione lamentata e'
venuta meno, in epoca successiva al d.P.R. n. 600 del 1973, ma nel
senso opposto a quello sostenuto dal giudice remittente: infatti, il
d.l. 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, nella legge
27 aprile 1989, n. 154, all'art. 32, terzo comma, ha stabilito che le
ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale sono applicate a
titolo d'acconto anche nei confronti delle societa' di persone.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Sassari dubita
della legittimita' costituzionale dell'art. 26, quarto comma, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui esso prevede che
la ritenuta sugli interessi prodotti da obbligazioni e titoli
similari si applica agli enti non commerciali a titolo di acconto e
non a titolo di imposta. A tale titolo la ritenuta viene, invece,
applicata alle persone fisiche, alle quali, a questi effetti, vengono
equiparate le societa' di persone, pur se svolgono attivita'
commerciale, con conseguente produzione di un reddito d'impresa.
Ad avviso della commissione remittente, la predetta disposizione
violerebbe gli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione, ponendosi in
contrasto con il principio di uguaglianza tributaria, con quello del
concorso di tutti i cittadini alle spese pubbliche in ragione della
propria capacita' contributiva, e con i principi e criteri fissati
dalla legge delega n. 825 del 1971, in base ai quali il Governo,
nell'emanare le disposizioni per la riforma tributaria, avrebbe
dovuto assoggettare alle medesime modalita' di tassazione, in
relazione alla percezione di redditi di capitale, le persone fisiche
e gli enti non commerciali.
2. - La questione, sollevata in riferimento all'art. 3 della
Costituzione, e' inammissibile.
L'art. 26, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,
dispone, nella parte censurata, che le ritenute, operate dalle
societa' ed enti sugli interessi, premi ed altri frutti corrisposti
su obbligazioni e titoli similari, sono applicate a titolo di imposta
nei confronti delle persone fisiche e delle societa' ed associazioni
di cui all'art. 5 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (societa'
semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice), ed a titolo
di acconto nei confronti delle societa' e degli enti indicati alle
lettere a), b) e c) dell'art. 2 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598
(societa' per azioni e in accomandita per azioni, a responsabilita'
limitata, societa' cooperative e di mutua assicurazione, e altri enti
pubblici e privati aventi o non per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciale).
Il giudice a quo ravvisa un vulnus all'art. 3 della Costituzione
nella mancata assimilazione degli enti non commerciali, quanto al
trattamento tributario di cui e' questione, alle persone fisiche e
alle societa' di persone, avuto riguardo alla equiparazione che
invece il legislatore avrebbe, in via di principio, operato, in
relazione alla percezione di redditi di capitale, tra le medesime
categorie.
Al riguardo, deve osservarsi che il regime della ritenuta a titolo
d'imposta, sostitutiva di Irpef ed Ilor, la quale si applica con
aliquota proporzionale, unica, sul reddito cui si riferisce - che,
quindi, non si cumula con gli altri redditi di cui lo stesso soggetto
e' titolare - ha carattere derogatorio in un sistema d'imposizione
diretta, fondata su imposte personali.
In quanto si pone come eccezione alla regola generale, in base ad
esigenze di opportunita', e, tra l'altro, come rilevato
dall'Avvocatura dello Stato, tendenzialmente piu' favorevole al
contribuente, la scelta di tale regime (che non potrebbe, comunque,
essere assunta quale valido tertium comparationis, alla cui stregua
valutare la legittimita' costituzionale della disciplina di altre
ipotesi, nelle quali non siano state ravvisate le medesime ragioni
giustificatrici del trattamento derogatorio) costituisce espressione
di una discrezionalita' legislativa non censurabile (v. sentt. nn.
143 del 1992 e 494 del 1991; ordd. nn. 113 del 1989, 28 del 1988 e
543 del 1987), se non esercitata in modo palesemente irragionevole.
E che non sia irragionevole la scelta del legislatore di
assoggettare a ritenuta a titolo di imposta i redditi di capitale
percepiti dalle persone fisiche e dalle societa' di persone,
escludendo, invece, tale regime, in favore di quello della ritenuta
d'acconto, per societa' di capitali ed enti, anche se non esercitino
attivita' commerciali, emerge dallo stesso confronto tra le categorie
di contribuenti, soggetti rispettivamente ad imposta sul reddito
delle persone fisiche e delle persone giuridiche, nonche' dalla
differente natura delle due imposte, Irpef ed Irpeg.
Rileva, in proposito, esattamente la difesa dello Stato che il
sistema della ritenuta d'imposta si giustifica, con riferimento ai
redditi di capitale percepiti dalle persone fisiche, per l'elevato
numero di partite reddituali, spesso d'importo esiguo, che, anche in
considerazione dell'anonimato dei percettori, sarebbe difficile
colpire in altro modo.
Tali ragioni non sussistono per le persone giuridiche, le quali,
anche quando non esercitano attivita' commerciali, sono soggette ad
una serie di adempimenti contabili, che rendono piu' agevole il
normale prelievo tributario sul reddito complessivo.
Del resto, ed a riprova della variabilita' delle scelte
legislative in funzione del momento storico ed economico in cui si
concretano e delle diverse esigenze che in quel momento presiedono
alla disciplina dei vari settori dell'ordinamento, il sistema
delineato dall'art. 26, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 ha
subito una modifica, peraltro di segno contrario a quella auspicata
nella ordinanza di rimessione.
Ed infatti, l'art. 32 del d.l. 2 marzo 1989, n. 69, convertito,
con modificazioni, nella legge 27 aprile 1989, n. 154, al terzo comma
ha disposto, con effetto dalla data di entrata in vigore del decreto
stesso, l'assimilazione delle societa' di persone a quelle di
capitali e agli enti pubblici e privati di cui alle lettere b) e c)
dell'art. 2 del d.P.R. n. 598 del 1973, sotto il profilo che le
ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale di cui al predetto
art. 26 del d.P.R. n. 600 del 1973, sono applicate a titolo di
acconto anche nei confronti delle societa' di persone.
3. - Infondata e' poi la censura dello stesso art. 26, quarto
comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, per violazione dell'art. 53 della
Costituzione.
Tale precetto appare, invero, compiutamente realizzato attraverso
il sistema della ritenuta di acconto di cui e' questione, calcolata
su di un reddito effettivamente percepito, e poi riferita all'imposta
sul reddito complessivo del contribuente.
E', dunque, garantito il rispetto del principio costituzionale
richiamato dal giudice a quo, sia sotto il profilo del concorso di
ciascuno alle spese pubbliche in ragione della propria capacita'
contributiva, sia sotto quello della progressivita' dell'imposizione
tributaria, cui invece non si ispira l'eccezionale regime della
ritenuta a titolo d'imposta, come gia' rilevato dalla Corte (sent. n.
44 del 1992).
4. - Parimenti infondato e' il sospetto di illegittimita' della
norma in questione per contrasto con l'art. 76 della Costituzione
sotto il profilo di una presunta violazione dei limiti e criteri
posti dalla legge di delega per la riforma tributaria 9 ottobre 1971,
n. 825.
Il giudice a quo rileva, al riguardo, che, a norma dell'art. 9,
secondo comma, della citata legge delega, si sarebbero dovuti
assoggettare alle medesime modalita' di tassazione, in relazione alla
percezione di redditi di capitale, sia le persone fisiche che gli
enti non commerciali.
Il rilievo non e' condivisibile, costituendo il frutto della
inesatta estensione alla ipotesi in questione del n. 2 dell'art. 9
della legge n. 825 del 1971, che dispone che sono esclusi "dal
computo del reddito complessivo ai fini delle imposte sul reddito
delle persone fisiche e delle persone giuridiche ed esentati dalla
imposta locale sui redditi gli interessi, i premi e gli altri frutti
dei titoli del debito pubblico, dei buoni postali di risparmio e
delle cartelle di credito comunale e provinciale emesse dalla Cassa
depositi e prestiti, nonche' quelli delle obbligazioni e titoli
similari emessi da amministrazioni statali anche con ordinamento
autonomo, da regioni, province, comuni e da enti pubblici istituiti
esclusivamente per l'adempimento di funzioni statali o per
l'esercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio".
La norma in esame e' da collegare, invece, al criterio direttivo
di cui al n. 3 dello stesso art. 9, che prevede per i redditi delle
persone fisiche (e, dunque, solo di queste) derivanti da depositi e
conti correnti bancari e postali e da "obbligazioni e titoli
similari" - come e' il caso di specie - l'assoggettamento ad una
ritenuta di imposta sostitutiva di Irpef ed Ilor.