LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente decisione sul ricorso prodotto da La Camera
Maria Rosa res. a Carrosio, via Odino 18, avverso avvisi di rettifica
ufficio IVA di Alessandria per gli anni 1985/1986/1987;
Letti gli atti:
O S S E R V A
In sede di discussione il rappresentante del ricorrente ha
sollecitato la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 2,
comma ventinovesimo, della legge n. 17/1985 per contrasto con l'art.
53 della Costituzione.
La Commissione Tributaria si e' riservata di decidere.
Il disposto dell'art. 2, ventinovesimo comma, della legge n.
17/1985 - sul quale si basa l'acceramento induttivo operato
dall'Ufficio I.V.A. - appare viziato da illegittimita'
costituzionale.
La norma autorizza gli uffici a desumere i ricavi dei contribuenti
in regime forfettario anche da uno solo dei seguenti dati (o "fatti
indice"): dimensioni o ubicazione dei locali, beni strumentali
impiegati, numero, qualita' e retribuzione degli addetti, acquisti ..
consumi di energia ecc., assicurazioni stipulate, nonche' altri
elementi che potranno essere indicati dal Ministro delle finanze.
Sembra evidente che i dati predetti non consentano l'accertamento
dei ricavi e dei corrispettivi, tanto piu' se considerati
separatamente come la legge prevede ("uno o piu'").
L'"ubicazione dei locali destinati all'esercizio" dell'impresa o
della professione non e' certo idoneo a dimostrare introiti,
variabili da caso a caso e in generale del tutto indipendenti dalla
sede di esercizio dell'attivita'.
Altrettanto dicasi dei "beni strumentali impiegati", che da soli
non valgono ad assicurare un guadagno certo e costante; del "numero
dei dipendenti", che talora puo' costituire piu' un onere che un in-
dice di prosperita' aziendale; dei consumi energetici, relativi piu'
che altro alla collocazione territoriale ed all'esposizione alla
luce, o meno, dei locali di esercizio, ecc.
Trattasi di dati astratti, che prescindono dalla situazione
economica peculiare di ciascuna impresa e non tengono conto delle
differenze tra imprenditori piu' o meno capaci o "avviati", tra i
diversi comuni, tra centro e periferia, ecc.
La legge consente altresi' al Ministro di introdurre ulteriori
elementi indiziari, ampliando ancora la possibilita' di sostituire
un'astratta predeterminazione alla valutazione obiettiva del caso di
specie.
Cio' comporta, anzitutto, uno stravolgimento dell'istituto della
presunzione.
La disposizione in esame sembra da inquadrare tra le "presunzioni
semplici" (art. 2729 del c.c.), dato che la ricostruzione dei ricavi
e dei corrispettivi non consegue direttamente dalla legge, ma e'
demandata ad organi amministrativi: in tal caso sono prima facie
esclusi i requisiti di gravita', precisione e concordanza richiesti
dalla legge. E' pacifico che "ai fini dell'accertamento induttivo le
presunzioni debbano essere suffragate dai requisiti di gravita'
precisione e concordanza", come concordemente ritenuto dalle
commissioni tributarie, e che "il fatto ignoto deve rappresentare
l'univoca conseguenza logica di determinate e certe premesse e non
gia' il risultato di una deduzione che .. lascia sopravvivere
l'ipotizzabilita' di conclusioni diverse od opposte" (Cass. n.
3448/73).
La presunzione in esame, invece: A) non e' grave, perche' fondata
su elementi che non costituiscono sufficiente motivo per disattendere
la contabilita' e ricostruire i ricavi; B) non e' precisa, essendo
fondata su indizi non univoci;
C) non e' concordante, potendo derivare da un unico dato non
raccordato ad altri.
I ricavi cosi' determinati non sono quelli reali ma il frutto di
una mera congettura, per di piu' generalizzata, senza alcun riscontro
con la situazione concreta.
Se poi, come sostiene l'Ufficio, si trattasse di presunzione
legale, ancora piu' manifesta ne sarebbe l'incongrunenza, dato che:
a) i dati noti non sono in rapporto di causalita' con il fatto
che si vorrebbe provare: i ricavi non sono infatti conseguenza
necessaria e neanche probabile dei c.d. "fatti indice";
b) la legge, anziche' trarre direttamente le conseguenze da un
determinato fatto per risalire a quello ignorato, demanda ad un
organo amministrativo di desumere i ricavi di un contribuente sulla
base di generiche circostanze che, per di piu', un altro organo
amministrativo (il Ministro) puo' liberamente accrescere;
c) la Corte costituzionale ha precisato che "le presunzioni in
materia, fiscale per potere essere considerate in armonia con il
principio della capacita' contributiva (art. 53 della Costituzione),
debbano essere confortate da elementi concretamente positivi che le
giustifichino razionalmente" (sent. 28 luglio 1976, n. 200).
Nella motivazione di altra sentenza (26 marzo 1980) leggasi
testualmente: "questa Corte ha piu' volte chiarito (sent. 103 e
109/1967; 99/1968; 200/76) che le presunzioni tributarie debbono
fondarsi su indici concretamente rivelatori di ricchezza, ovvero su
fatti reali .. affinche' l'imposizione non abbia una base fittizia".
La norma in esame invece consente, "indipendentemente da quanto
stabilito nell'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e negli
artt. 54 e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972" (quindi anche se la
contabilita' appaia regolare) di determinare induttivamente i ricavi
del contribuente in base ad elementi estrinseci e di per se'
insignificanti.
Quanto precede e' reso evidente dall'applicazione della legge
operata dall'Ufficio I.V.A. di Alessandria: invocato uno solo dei
presupposti di cui all'art. 2, ventinovesimo comma, e' stato
effettuato un calcolo generale per un'intera categoria (nella specie
i parrucchieri) che e' poi stato applicato ai singoli contribuenti
prescindendo dall'effettiva situazione di ciascuno di essi.
Non solo, ma, scelto uno dei presupposti, non ne sono stati presi
in considerazione altri; con la conseguenza che un parrucchiere,
purche' abbia tot dipendenti, otterrebbe identici ricavi, secondo i
calcoli dell'Ufficio, cosi' nelle vie centrali come in periferia,
cosi' nel capoluogo come in uno sperduto villaggio, sia che gestisca
una "bottega" di lusso, con scelta clientela, che se abbia il piu'
modesto esercizio.
Nessuna considerazione per l'avviamento, per l'abilita', per
l'eta' dell'artigiano, per l'attrezzatura piu' o meno completa, per
il genere di clientela, ecc.
Si sostituisce dunque alla prova presuntiva, cosi' come
disciplinata dal diritto, un amplissimo potere discrezionale,
consentendo in linea di fatto agli uffici di determinare i ricavi
senza alcun riscontro con la situazione concreta propria di ogni
artigiano, traendo da un singolo dato conseguenze indimostrate e
senza cercare conferma in altri, ne' dare rilevanza alle risultanze
contabili ne' fare riferimento all'effettivo reddito del
contribuente.
Il presunto ricavo e' ricostruito con calcolo aprioristico
riferito ad un'intera categoria. Anche se tale calcolo (di per se'
opinabile) fosse "mediamente" accettabile, resterebbe ingiustificata
l'applicazione ai singoli di un dato statistico: se uno ricava
quattro e l'altro due, il dato medio (tre) non vale per il primo, ne'
per il secondo.
Sotto un profilo piu' strettamente giudirico la norma in esame si
pone in contrasto con il dettato costituzionale.
1. - Viola anzitutto l'art. 53, primo comma, della Costituzione,
posto che la "capacita' contributiva", diviene da base concreta per
determinare l'imposizione fiscale un elemento artificiosamente
costituito a priori.
Lettera e ratio della norma costituzionale richiedono, infatti,
per l'imposizione di un tributo, un fatto espressivo di concreta
"capacita'" e non una ricostruzione di ricavi eseguita per un'intera
categoria, senza tener conto delle condizioni soggettive ed oggettive
variabili di caso in caso. La giurisprudenza costituzionale ha piu'
volte sottolineato "l'esigenza di garantire che ogni prelievo
tributario abbia causa giustificatrice in indici .. dai quali sia
razionalmente deducibile l'idoneita' soggettiva dell'obbligazione
d'imposta" (sent. 200/1976).
2. - Stravolge il principio della "progressivita'" (art. 53 cpv.
della Costituzione), in quanto applicando i parametri generali
adottati dall'Ufficio I.V.A. risultano tassate in misura uguale - a
parita' di personale - le botteghe piu' avviate al pari di quelle in
crisi. Inoltre, le ditte che non dichiarano la cifra astrattamente
calcolata per l'intera categoria vengono ritenute colpevoli di non
aver annotato la differenza tra l'importo risultante sul registro dei
corrispettivi e quello generale calcolato dall'Ufficio: cosicche'
contribuenti che hanno percepito uno scarso utile vengono gravati, in
assenza di accertate irregolarita', da una maggiore differenza di
imposta e da fortissime pene pecuniarie.
Cio' in contrasto col principio, affermato da questa stessa Corte,
secondo cui "la produzione dei redditi e' un fatto economico legato a
determinate condizioni oggettive e soggettive di natura variabile".
3. - Viola l'art. 24, primo e secondo comma della Costituzione,
data l'estrema difficolta' di fornire una prova contraria (negativa)
di fronte a una presunzione appoggiata a dati estrinseci e generici.
Se un accertamento induttivo scatta, ad esempio, in base
all'indicazione della sede dell'impresa - che non costituisce un in-
dice certo ma che di per se' non puo' essere smentito - il
contribuente viene di fatto privato del diritto di difesa
costituzionalmente riconosciuto.
La giurisprudenza della Corte e' pacifica nel senso che il diritto
di agire per la tutela dei proprii diritti o interessi legittimi, non
puo' essere resa a tal punto difficile da pregiudicare completamente
la domanda di giustizia.
Secondo la dottrina e la giurisprudenza, l'art. 24 Cost. sancisce
un diritto alla prova quale indispensabile accessorio al diritto di
difesa ed anche al diritto di azione.
Nel caso in esame l'ancorare il ricavo ad un dato generico, come
tale inoppugnabile, ma irrilevante per le singole situazioni vanifica
ogni possibilita' di prova.
La norma contrasta dunque con l'art. 24 nonche' con l'art. 113
cpv. Cost.
4. - Discrimina i lavoratori autonomi - e in specie gli artigiani
- in contrasto con l'art. 3, comma primo della Costituzione che
sancisce l'uguaglianza di tutti i cittadini "senza distinzione di ..
condizioni personali".
L'accertamento induttivo senza tener conto delle risultanze delle
scritture contabili e, quindi, disattendendole a priori, rende
particolarmente gravosa la situazione di alcuni contribuenti non solo
rispetto a tutti gli altri cittadini ma anche nei confronti di coloro
che possono tenere altra specie di contabilita'. Sussistono dunque
"l'arbitrarieta' e l'irrazionalita' della norma" che giustificano il
controllo di legittimita' ex art. 3 della Cost. (sent. 144/1973; 96 e
151/1982).
Ne' dicasi che cio' e' giustificato da "pericoli conseguenti
all'introduzione del regime forfettario". Tale regime e' stato
introdotto dalla legge ed e' quindi perfettamente lecito: non si puo'
punire qui jure suo utitur.
5. - Si potrebbe, infine, profilare un dubbio di illegittimita'
costituzionale anche rispetto all'art. 4 della Costituzione che
riconosce il diritto al lavoro e promuove le condizioni che rendano
effettivo tale diritto, mentre la norma in esame costringe coloro che
non possono conseguire i ricavi indiscriminatamente ritenuti per
un'intera categoria ad abbandonare l'attivita' o a subire imposte non
dovute e gravi sanzioni.
Cio' e' tanto piu' grave nei confronti degli artigiani, disponendo
l'art. 45 cpv. della Cost. che la legge provvede alla tutela e allo
sviluppo dell'artigianato.