LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 561/1997 r.g.
depositato in data 11 marzo 1997, presentato dal sig. Raffaele
Battiati, nato a Terricciola (Pisa) il 14 agosto 1936, ivi residente
in via XX Settembre n. 40, rappresentato e difeso dal rag. Antonio
Ghelardoni, e domiciliato nel suo studio in Pisa, via Zerboglio n. 4,
avverso cartella esattoriale n. 7400025 dell'ufficio distrettuale
delle imposte dirette di Pontedera, relativa a Irpef per l'anno 1990.
Ritenuto in fatto
Il ricorrente ha proposto ricorso per l'annullamento della cartella
esattoriale relativa a recupero Irpef/1990 quale somma erroneamente
rimborsata ai sensi dell'art. 45 del d.P.R. n. 602/1973 per
complessive L. 3.628.890.
L'iscrizione a ruolo scaturisce dal fatto che l'ufficio non ha
riconosciuto oneri portati in deduzione nel quadro "P" del modello
740, relativi ai contributi Enpaf (Ente nazionale assistenza
farmacisti) perche' non idoneamente documentati per L. 6.950.196 e
perche' non ritenuti di competenza per L. 837.000.
Il ricorrente e' titolare di una farmacia ed e' quindi tenuto al
versamento di un importo pari allo 0,90% del totale lordo dei
medicinali forniti agli assistiti in regime di assistenza diretta,
dagli istituti ed enti erogatori dell'assistenza di malattia.
Il contributo viene obbligatoriamente trattenuto dall'ente in sede
di pagamento delle forniture effettuate dalle farmacie ed e' versato
trimestralmente all'Enpaf entro il giorno 15 del mese successivo al
compimento di' ogni trimestre.
Tale obbligo e' scaturito a seguito dell'entrata in vigore della
legge n. 395 in data 11 luglio 1977 che ha convertito in legge il
d.-l. n. 187 del 4 maggio 1977. Qgni mese il farmacista spedisce
all'ente erogatore di competenza (la regione) il prospetto di
liquidazione ricette il quale espone, tra le varie trattenute
effettuate, anche lo 0,90% calcolato sull'importo lordo.
Il ricorrente sostiene, a dimostrazione di quanto dedotto nel
quadro "P" del modello 740 per l'anno di imposta 1990, che la
sommatoria degli importi corrispondenti alla voce "trattenuta Enpaf"
corrisponde esattamente all'ammontare delle detrazioni. Quanto
all'importo di L. 837.000, lo stesso non e' stato ammesso in
deduzione perche' non ritenuto di competenza in quanto riferentesi a
trattenute Enpaf su prospetti di liquidazione ricette per i mesi di
novembre e dicembre 1987; il ricorrente sostiene che per quell'anno,
avvalendosi delle disposizioni di cui all'art. 2, nono comma, del
d.-l. n. 853/1984, convertito in legge n. 17/1985, determinava il
reddito di impresa non in base al criterio di competenza, come
previsto dal primo comma dell'art. 74 del d.P.R. n. 597/1973, ma in
base al criterio dei ricavi conseguiti, al netto dell'imposta sul
valore aggiunto, ridotto di determinate percentuali di costi
forfettizzati. Non avendo riscosso gli importi relativi ai mesi di
novembre e dicembre, non li ha conteggiati nel volume di affari
dell'anno in cui erano indicati, ma in quello della effettiva
riscossione, ossia il 1990. L'ufficio controdeduce sostenendo che nel
mod. 740 relativo al 1990 il contribuente non ha allegato una
sufficiente documentazione a sostegno di quanto asserito; afferma che
buona parte dei versamenti effettuati all'Enpaf non possono essere
considerati, secondo un criterio di cassa, relativi al 1990, ma
all'anno successivo. Contesta il fatto che i versamenti siano
intestati non al ricorrente, ma alla farmacia. Ritiene che, ai sensi
dell'art. 2, undicesimo comma, della c.d. legge Visentini-ter, la cui
lettura deve integrare il nono comma, dello stesso articolo, i ricavi
si considerano conseguiti quando le operazioni sono state o avrebbero
dovuto essere registrate o annotate ai fini dell'Iva.
Con una memoria illustrativa il ricorrente sostiene che l'ufficio,
ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, avrebbe dovuto, a
pena di decadenza, notificare al contribuente la cartella esattoriale
entro e non oltre il 31 dicembre del 1993, in quanto il procedimento
di rettifica, da farsi, appunto entro l'anno successivo alla
dichiarazione, diviene pubblico e ricorribile con la notifica
dell'iscrizione a ruolo. Preliminarmente eccepisce che la cartella,
emessa ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, e' stata
notificata oltre i termini di legge.
Ritenuto in diritto
Deve essere preliminarmente esaminata la rilevanza dell'eccezione
relativa alla decadenza ex art. 36-bis.
L'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 dispone che gli uffici delle
imposte (...) procedono entro il 31 dicembre dell'anno successivo a
quello di presentazione alla liquidazione delle imposte dovute.
Dottrina e giurisprudenza hanno lungamente dibattuto sulla
ordinatorieta' ovvero perentorieta' del termine di cui trattasi.
Come noto, il d.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920, all'art. 2, aggiungeva
l'art. 36-bis al d.P.R. n. 600/1973. L'originaria formulazione del
36-bis non prevedeva alcun termine entro il quale l'operazione di
riesame delle dichiarazioni rese dal contribuente dovesse essere
conclusa, essendo considerato, nella sua ratio, l'intervento
dell'ufficio come un atto di tutela delle ragioni del fisco, ma
anche, e soprattutto, di ausilio al contribuente. Successivamente,
il d.P.R. 27 settembre 1979, n. 506, mutando la precedente normativa,
in ordine a cio' che e' consentito all'ufficio in sede di
liquidazione dell'imposta, ha, nella riformulazione dell'art.
36-bis, confermato il termine, per tale liquidazione, del 31 dicembre
dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
La modifica legislativa dette originariamente luogo a comprensibili
difficolta' ermeneutiche sia nella giurisprudenza delle commissioni
tributarie di merito, che in quella della commissione centrale. Dopo
un primo momento di disorientamento, si e' andata formando una
giurisprudenza univoca nel senso della perentorieta' del termine per
l'iscrizione a ruolo. La commissione tributaria centrale, con la
sentenza 27 ottobre 1994, n. 3513, confermando l'orientamento
espresso da numerose commissioni di primo e secondo grado, ribadi' la
perentorieta' del termine. Sottolineo' che l'art. 36-bis prevede un
particolare procedimento di rettifica delle dichiarazioni dei
redditi, diverso dall'accertamento ex art. 38 e segg. La commissione
contestava, nella fattispecie, la prospettazione dell'ufficio che, a
suo dire, distingueva surrettiziamente tra procedimento di rettifica
e liquidazione della maggior imposta con iscrizione a ruolo, mentre
la distinzione andava operata tra rettifica ex art. 36-bis e
accertamento ex art. 38 e segg. Il procedimento di rettifica, da
farsi entro l'anno successivo alla dichiarazione a pena di decadenza,
avviene interamente nell'ambito dell'ufficio e diviene pubblico e
ricorribile solo con la notifica dell'iscrizione a ruolo. Distinguere
tra procedimento di rettifica, da farsi entro l'anno, e correlativa
iscrizione a ruolo della maggiore imposta rettificata, che potrebbe
avvenire nel quinquennio, vanificherebbe di fatto l'istituto della
rettifica, eliminando la difesa del contribuente che non puo'
dimostrare in alcun modo che la rettifica e' stata effettuata
nell'anno e solo l'iscrizione a ruolo molto tempo dopo, nel
quinquennio, e che quindi la rettifica e' stata effettivamente
tempestiva. Ne' si comprenderebbe perche' l'amministrazione, che
avesse, come generalmente sostenuto, effettuato la rettifica
nell'anno fissato dalla legge, tardi poi fino a cinque anni
nell'iscrivere a ruolo la maggiore imposta rettificata. La Centrale
affermava inoltre che, oltretutto, una tale tardivita'
nell'iscrizione a ruolo comporterebbe anche una responsabilita' della
stessa amministrazione per interessi e rivalutazione sulla maggior
somma dovuta dal contribuente per la rettifica della sua
dichiarazione. La commissione concludeva nel senso che, cosi'
operando, gli uffici dell'amministrazione finanziaria mascheravano la
propria incapacita' a rispettare i termini provvedendo alla
rettifica, nella maggior parte dei casi, a termini ormai scaduti,
termini stabiliti per legge per l'accertamento. Le rettifiche,
pertanto, apparivano fatte tardivamente e quando ormai era avvenuta
la decadenza; ne conseguiva che l'iscrizione a ruolo che da tali
rettifiche conseguiva, era affetta da nullita'. Del resto, anche
codesta Corte costituzionale, nell'ordinanza n. 430 del 7 aprile
1988, aveva dichiarato che la liquidazione ex art. 36-bis e' operata
sulla base delle dichiarazioni presentate, mediante un mero riscontro
cartolare, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla
legge, vertenti su errori materiali e di calcolo immediatamente
rilevabili (senza la necessita' di alcuna istruttoria), che
l'amministrazione finanziaria ha il potere-dovere di correggere anche
a vantaggio del contribuente. Si tratta, pertanto, di un'attivita'
di carattere "tecnico" che rientra pur sempre nel quadro delle
attivita' di' accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria,
ma che non puo' essere messa sullo stesso piano del controllo di
merito della congruita' del reddito dichiarato. Prova ne e' che
l'eventuale rettifica della dichiarazione non comporta per il
contribuente alcuna sanzione connessa all'infedelta' della
dichiarazione (appunto perche' non di infedelta' si tratta; la
riliquidazione dell'imposta dovuta attiene infatti ad elementi che
stanno all'origine della dichiarazione, e cioe' gli oneri deducibili,
le detrazioni, le ritenute, i crediti di imposta ed il calcolo della
stessa. La commissione tributaria centrale, nella sentenza prima
richiamata, affermava addirittura la responsabilita' del funzionario
competente per il danno causato all'erario dalla tardiva riscossione.
Senza arrivare alle estreme conseguenze cui perviene la commissione
centrale nella citata sentenza, si puo' tuttavia condividere
l'interpretazione di taluni giudici di merito (commissione tributaria
di I grado di Vicenza, sez. I, dc. n. 256 del 2 marzo 1994 e
commissione II grado di Vicenza, sez. II, dec. 22 giugno 1995)
secondo cui l'interpretazione di ritenere ancorata alla facolta' di
iscrizione a ruolo, nel termine quinquennale successivo delle imposte
iscrivibili ai sensi dell'art. 36-bis, darebbe sbocco ad una
presunta violazione di costituzionalita', per palese contrasto con
l'art. 10, secondo comma, punto 6, della legge delega n. 825/1971.
Precedentemente la commissione tributaria di I grado di Benevento,
sez. I, con la decisione n. 47 del 21 marzo 1990, era arrivata alla
conclusione che dovesse accogliersi il ricorso del contribuente per
tardiva liquidazione dell'imposta, in mancanza dell'indicazione della
data dell'avvenuta liquidazione nella cartella esattoriale,
soprattutto quando il lasso di tempo trascorso fino alla consegna del
ruolo all'ex Intendenza di finanza faccia presumere l'inosservanza
del termine piu' breve assegnato al fisco per l'operazione
propedeutica. Si condivide anche l'orientamento di parte della
dottrina che ha sostenuto (E. Grossi, L'art. 36-bis del d.P.R. n.
600/1973..., su Il Fisco, n. 1/1996) che si deve tener conto della
filosofia globale posta a fondamento dell'originaria disciplina
riguardante la materia, atta a sostenerla sul piano della
razionalita' ordinamentale, disciplina che si e' tentato di
ricostruire storicamente, volta a raggiungere proprio la finalita'
espressa come auspicio. L'art. 36-bis, che risulta dalla
stratificazione legislativa successiva al suo primitivo disegno, non
sembra sfuggire al sospetto di irrazionalita' e di vulnus al diritto
di difesa del contribuente, il quale non solo non conosce le ragioni
della modifica apportata all'imponibile da lui dichiarato, ma non
conosce nemmeno l'ammontare rettificato in tempi ragionevolmente
brevi, nonostante le accresciute potenzialita' dell'amministrazione
dopo l'istituzione dei centri di servizio. E' pertanto evidente che
non si possa consentire il procrastinarsi di un assetto normativo
eversivo rispetto all'esigenza di far salve le ragioni di speditezza
dell'intervento correttivo del fisco sul dichiarato, ma anche quello
del contribuente a non vedersi, a distanza di anni, notificare i
supplementi di imposta, in ipotesi, anche errati e/o, comunque, non
suffragati da esplicita motivazione. L'autore citato evidenziava
inoltre come la grave omissione di un'informazione sulle ragioni
delle rettifiche dell'imponibile dichiarato, soprattutto quando
l'informazione della stessa entita' della variazione all'imponibile
medesimo giunga a distanza di anni, assuma aspetti tanto piu'
inquietanti, nel vigore di una normativa, tutta a vantaggio della
trasparenza amministrativa, quale e' quella portata dalla legge 7
agosto 1990, n. 241. Questo collegio condivide la prospettazione (G.
D'Angela, Corriere tributario n. 13/1996) secondo cui
l'interpretazione sistematica dell'art. 36-bis non puo' essere
certamente condizionata dal fatto che il fisco, a fronte di una
interpretazione favorevole alla applicazione del termine previsto
dall'articolo citato, si troverebbe in notevoli difficolta' di
carattere operativo. E' pertanto da sostenere l'interpretazione
secondo cui sarebbe illogico sotto il profilo giuridico prevedere un
termine breve per la liquidazione e un termine lungo per l'iscrizione
a ruolo e la notifica della cartella esattoriale realizzando cosi'
una vistosa e grave scissione delle due fasi della liquidazione e
della riscossione dell'imposta, quanto ai termini in cui le due
operazioni dovrebbero essere effettuate. Ad avviso di questo
collegio non e' distinguibile ne' separabile il procedimento di
rettifica (da concludersi entro l'anno successivo alla dichiarazione)
e quello della liquidazione della maggiore imposta e relativa
iscrizione a ruolo, dal momento che tale distinzione non e' prevista
da alcuna norma; a differenza di quanto, invece, si verifica
nell'ambito delle norme che disciplinano l'imposizione indiretta, in
cui l'atto della riscossione deve essere preceduto dalla notifica di
un avviso di liquidazione, quale atto autonomamente impugnabile
rispetto al titolo esecutivo esattoriale (ex art. 16 del d.P.R. n.
636/1972). E' dunque infondata la distinzione tra liquidazione delle
imposte ed iscrizione a ruolo. Lo sdoppiamento dei termini (l'uno
secondo il 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e l'altro secondo l'art. 17
del d.P.R. n. 602/1973) entro i quali vanno eseguite le due
operazioni a cura degli uffici, provocherebbe una vanificazione di
fatto del contenuto e della ratio dell'art. 36-bis, dal momento che
se venisse accolta tale distinzione nessuna prescrizione cogente
costringerebbe gli uffici a verificare le dichiarazioni nei termini
brevi di cui al 36-bis, ne' permetterebbe ai contribuenti di
verificare che tali termini siano stati effettivamente rispettati.
La Corte di cassazione, sez. I, sentenza n. 7088 del 29 luglio 1997,
da ultimo, ha definitivamente pronunciato ribadendo che il ricorso
alla liquidazione ex art. 36-bis da parte degli uffici e'
giustificabile solo per l'effettuazione di un controllo di carattere
esclusivamente formale, che tuttavia puo' comportare una
riliquidazione dell'imposta dovuta e che, appunto per questo,
presenta un innegabile carattere accertativo. La maggiore imposta
accertata, aumentata degli interessi e delle soprattasse, viene
iscritta a ruolo direttamente, senza preventiva notifica di un avviso
di accertamento (art. 7 del d.P.R. n. 787/1980), prescritta invece
quando la rettifica della dichiarazione consegue ad un'attivita'
accertativa dell'ufficio svolta sulla base di dati diversi da quelli
desumibili dalle dichiarazioni (artt. 42 e 43 del d.P.R. n.
600/1973). In tal caso, afferma la Cassazione, l'iscrizione a ruolo
non ha carattere riproduttivo, ma innovativo, poiche' rappresenta
l'atto con il quale il contribuente e' posto a conoscenza per la
prima volta della pretesa fiscale; di qui l'esigenza, non rilevabile
quando il ruolo e' meramente riproduttivo di un atto precedente, di
renderlo edotto dei motivi per i quali l'iscrizione e' stata
effettuata. Esigenza, peraltro, che il legislatore ha recepito
laddove prescrive, al secondo comma dell'art. 36-ter, che nella
cartella debbono essere indicati i motivi che hanno dato luogo alla
liquidazione. Anche se, continua giustamente la cassazione, tale
esigenza non puo' certo dirsi del tutto soddisfatta, dal momento che
l'informazione viene realizzata mediante il ricorso a formulari
stereotipati e del tutto inidonei a descrivere in modo esauriente le
ragioni della rettifica e ad assolvere quindi il ruolo di una
effettiva motivazione. La Cassazione pone l'accento sul fatto che il
citato d.P.R. n. 596/1979 ha riformulato entrambe le disposizioni
(l'art. 17 e il 36) e sottolinea che, in base al terzo comma
dell'art. 17, le imposte devono essere iscritte a ruolo entro il 31
dicembre dell'anno sucessivo a quello in cui l'accertamento e'
divenuto definitivo. La Suprema Corte revoca cosi' in dubbio
l'obiezione dell'amministrazione finanziaria secondo cui l'art.
36-bis ha natura procedimentale e nessuna norma esplicitamente
disponga la natura perentoria del termine. E giustamente illustra
che la qualificazione del termine in questione come ordinatorio
anziche' come perentorio, del resto propria del diritto processuale
piu' che di quello sostanziale, e tutt'altro che risolutiva, posto
che i termini ordinatori possono essere prorogati solo prima della
scadenza (art. 153 c.p.c.) e che, pertanto, il loro inutile decorso
produce gli stessi effetti preclusivi di quelli perentori.
Ne' maggior rilievo assume la circostanza che la sua inosservanza
non sia stata espressamente sanzionata dal legislatore con la
decadenza. Il diritto pubblico e' infatti caratterizzato dalla
presenza di poteri il cui esercizio da parte di chi ne e' titolare
non e' libero, ma sottoposto dalla legge a limiti volti a garantire
il soddisfacimento di finalita' di carattere istituzionale.
Ne consegue che il silenzio della legge non e' sufficiente per
escludere la perentorieta' del termine di cui all'art. 36-bis Tanto
piu', aggiunge la cassazione, che le attivita' accertative sono per
legge vincolate al rispetto di rigorosi termini di decadenza, la cui
esistenza e' da considerare pertanto connaturata al loro svolgimento,
a tutela del buon andamento e dell'imparzialita'
dell'amministrazione, oltre che degli interessi dei contribuenti.
Ne', tantomeno, come rettamente osserva la Corte, varrebbe replicare
che il termine dell'art. 36-bis e' riferito alla sola liquidazione
dell'imposta e che non vi sarebbe motivo di escludere la legittimita'
dell'iscrizione a ruolo effettuata dopo l'inutile decorso del
termine, purche' entro quello piu' ampio stabilito dall'art. 17 del
d.P.R. n. 600/1973. E' infatti agevole controbattere che la
determinazione del debito di imposta, ex art. 36-bis, non ha rilievo
autonomo rispetto alla fase che attiene al concreto soddisfacimento
della pretesa tributaria, non essendo prevista, a differenza
dell'ipotesi in cui la rettifica consegue ad un controllo sostanziale
ex art. 43, l'emanazione di un formale e autonomo atto di
liquidazione dell'imposta di cui sia possibile verificare la
tempestivita'. Tale atto, infatti, e' l'iscrizione a ruolo che si
atteggia quale atto conclusivo del procedimento accertativo, ponendo
l'esigenza, non rilevabile quando il ruolo e' meramente riproduttivo
di un atto precedente, di rendere edotto il contribuente delle
ragioni sulle quali si fonda la pretesa erariale. In altri termini,
in questo caso, l'iscrizione a ruolo non e' l'atto conseguenziale
alla notifica dell'avviso di accertamento, bensi', di fatto, l'atto
di accertamento. Ne consegue che detto atto debba essere notificato
entro il termine breve del 36-bis e non entro quello lungo di cui
all'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973, anche perche' cio' comporta
l'aggravio di interessi per il contribuente; cio' che il legislatore
ha inteso evitare. Da tutto quanto premesso consegue
inequivocabilmente che il termine di cui all'art. 36-bis e' stabilito
a pena di decadenza, e concerne l'iscrizione a ruolo delle maggiori
imposte liquidate a seguito del controllo formale della dichiarazione
espletata ai sensi di tale disposizione. Tale, inequivocabilmente,
l'assetto normativo e interpretativo sul quale si e' inserito, con
effetto eversivo e dirompente, l'art. 28 della legge 27 dicembre
1997, n. 449 (c.d. collegato alla finanziaria per il 1998) il quale,
titolato "norma interpretativa", dispone che il primo comma dell'art.
36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600, nel testo da applicare sino alla data stabilita nell'art. 16,
del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, deve essere interpretato nel senso
che il termine in esso indicato, avendo carattere ordinatorio, non e'
stabilito a pena di decadenza. Tale disposizione e' palesemente
illegittima per contrasto con gli artt. 3, primo comma, 24, primo e
secondo comma, della Costituzione, per l'irrazionalita' insita nella
definizione della ordinatorieta' del termine di cui all'art. 36-bis
citato e l'ingiustificata compressione del diritto ad agire e
difendersi del contribuente, nonche' con gli artt. 97 e 113 Cost. Ad
avviso di questo collegio, infatti, una cosi' grave compressione del
diritto di difesa garantito dall'art. 24 Cost., e piu'
specificamente, della tutela giurisdizionale dei diritti contro gli
atti della pubblica amministrazione, incondizionatamente garantita
dall'art. 113, e' sproporzionata rispetto all'esigenza di consentire
all'amministrazione finanziaria lo svolgimento dei propri compiti ed
assume il carattere di privilegio ingiustificato. Il sistema di
garanzie offerto dagli artt. 24 e 113 Cost., infatti, e' tale da
colpire non solo l'esclusione della tutela giurisdizionale,
soggettiva ed oggettiva, ma anche qualsiasi limitazione che ne renda
impossibile o anche difficile l'esercizio (Corte costituzionale,
sent. 23 novembre 1993, n. 406). La commissione tributaria
provinciale di Brindisi, con sentenza 27 gennaio 1998, depositata il
26 febbraio, ha richiamato l'attenzione sul fatto che la Cassazione,
nella citata sentenza n. 7088 del 29 luglio 1997, ha ribadito che
proprio le attivita' accertative sono vincolate a rigorosi termini di
decadenza a tutela del buon andamento e dell'imparzialita'
dell'amministrazione, oltre che degli interessi dei contribuenti. La
commissione ha concluso nel senso che l'art. 28 del collegato alla
finanziaria va coordinato con l'art. 154 c.p.c. che prevede che il
giudice, prima della scadenza, puo' abbreviare o prorogare, anche
d'ufficio, il termine che non sia stabilito a pena di decadenza. La
proroga non puo' avere una durata superiore al termine originario.
Non puo' essere consentita ulteriore proroga, se non per motivi
particolarmente gravi e con provvedimento motivato. La lettura
incrociata della norma civilistica e di quella del collegato consente
al collegio tributario di ritenere che, se e' pur vero che
l'inosservanza del termine ordinatorio non determina la decadenza, e'
altresi' verso che questa si verifica allorche' il termine, prima
della scadenza, non sia stato prorogato.
Tale lettura consente il "superamento" dell'art. 28 del collegato.
Ad avviso di questo collegio, invece, tale disposizione e'
palesemente illegittima sotto il profilo illustrato e per quanto di
seguito espresso.
Risulta violato, infatti, anche l'art. 3 Cost., sotto il profilo
della ragionevolezza che impone il rispetto di un rapporto di
uguaglianza delle parti nel rapporto tributario.
Ma, soprattutto, e sotto questo profilo questo collegio concorda
con quanto rilevato dalla commissione tributaria di Brindisi, la
disposizione appare in palese violazione dell'art. 97 Cost., primo
comma, il quale individua nella imparzialita' dell'amministrazione
uno dei principi essenziali cui deve informarsi, in tutte le sue
diverse articolazioni, l'organizzazione dei pubblici uffici. Alla
salvaguardia di tale principio debbono necessariamente collegarsi
tutte le norme, anche tributarie, che disciplinano i rapporti dei
cittadini con il fisco che deve ad essi garantire la legittimita' del
proprio operato e la parita' di trattamento.