LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello r.g. appelli 1085/96,
depositato il 22 settembre 1995, avverso la sentenza n. 105/11/95,
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze, da Bing
Francesco, residente a Firenze, in via Foscolo 40, difeso dall'avv.
Colombo Carlo, residente a Firenze, in piazza Goldoni 2, controparti:
D.R.E. Toscana (sezione Firenze), atti impugnati: 8/rif. su i. rimb.
Irpef 1991.
Con ricorso presentato alla Commissione tributaria di primo grado
di Firenze il 28 ottobre 1994, il sig. Francesco Bing chiedeva la
condanna della pubblica amministrazione a restituire la somma di lire
15 milioni pagata a titolo di imposta, che asseriva non dovuta, con
interessi legali; cio' a seguito del silenzio-rifiuto avverso la
richiesta di rimborso da lui avanzata in sede non contenziosa.
Esponeva il ricorrente di avere ricevuto dal comune di Firenze in
data 29 dicembre 1989, la somma di lire 150 milioni per indennita' di
espropriazione e interessi a fronte di una procedura di esproprio di
terreno destinato ad opera pubblica e sito in zona omogenea F di cui
al decreto ministeriale 2 aprile 1968, (Gazzetta Ufficiale n. 97 del
16 aprile 1968); che in data 30 giugno 1992 esso ricorrente aveva
effettuato il versamento di lire 15 milioni, pari alla meta'
dell'imposta sostitutiva dovuta; assumeva che, a seguito della
mancata conversione in legge del d.-l. 28 febbraio 1992, n. 174 e
successive reiterazioni - non essendo i terreni siti in zona omogenea
F piu' compresi quali oggetto di imposizione ai fini dell'imposta
sostitutiva in questione - l'imposta versata risultava non dovuta.
La D.R.E. della Toscana, con nota depositata il 24 marzo 1995,
chiedeva il rigetto del ricorso per inammissibilita' ex art. 15, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 636/72.
Con decisione n. 105 del 6 aprile 1995, depositata il 1 giugno
1995, e notificata all'ufficio il 7 giugno 1995, e al ricorrente l'8
giugno 1995, la Commissione tributaria di 1 grado di Firenze, sez.
11, respingeva il ricorso a motivo del fatto che l'art. 1, della
legge 24 marzo 1993, n. 75, aveva sanato gli effetti prodotti dai
decreti-legge nn. 174, 269 e 319 del 1992.
Parte contribuente ha ritualmente appellato, cosi' motivando:
A) la norma di cui all'art. 1, della legge n. 75/9, va
interpretata in senso favorevole al contribuente, e deve escludere
dall'efficacia delle norme nel tempo di vita dei decreti-legge non
convertiti e decaduti la nuova imposta poi scomparsa nel d.-l. n.
16/93, e nella sua legge di conversione; cio' ad evitare
l'irrazionalita' della sua disciplina legale;
B) se cosi' non fosse, se cioe' la legge in questione andasse
interpretata nel senso che essa non consente tale esclusione, ne
emergerebbe un evidente contrasto con gli artt. 3, 53 e 77 della
Costituzione.
Concludeva per la riforma della decisione appellata e la condanna
della p.a. a restituire la somma di lire 15 milioni versata e non
dovuta, con interessi legali.
La D.R.E. per la Toscana, con memoria depositata il 23 dicembre
1997, eccepiva:
a) in via pregiudiziale l'inammissibilita' dell'appello per
mancata sottoscrizione della copia destinata all'amministrazione
finanziaria;
b) nel merito, che la vigente normativa e' stata correttamente
applicata dai primi giudici in quanto anche la Corte costituzionale
ha affermato fra l'altro la tassabilita' delle indennita' di
esproprio; che la stessa Corte ha inoltre sottolineato con le
sentenze nn. 14 e 410 del 1995, l'infondatezza della questione della
decorrenza, e la discrezionalita' spettante nel merito al
legislatore.
Chiedeva in via pregiudiziale declaratoria di inammissibilita'
dell'appello; in subordine la conferma della decisione appellata, in
linea di diritto e di merito, con vittoria di spese e onorari.
Parte appellante con memoria del 10 gennaio 1998, sosteneva
l'ammissibilita' dell'appello in quanto la previgente disciplina del
contenzioso tributario consentiva l'invio dell'atto di appello con
allegata copia in carta semplice non firmata, citando in proposito
giurisprudenza favorevole al proprio assunto ed insistendo sui temi
trattati in appello.
Nell'odierna udienza tenutasi in forma pubblica le parti si sono
riportate alle rispettive difese.
Questa Commissione, visti gli atti e udite le parti,
O s s e r v a
La questione pregiudiziale posta dall'amministrazione finanziaria
sulla inammissibilita' dell'appello di parte contribuente risulta
inconsistente; infatti, sia la previgente normativa sul contenzioso
tributario che la costante interpretazione in proposito esistente
escludevano l'obbligo della firma sulla copia dell'atto destinata
all'ufficio.
Nel merito, appare opportuno preliminarmente riassumere i termini
della questione.
La tassabilita' dell'indennita' di esproprio era stata prevista,
per la prima volta, dall'art. 11, della legge 30 dicembre 1991, n.
413, con efficacia retroattiva dal 1 gennaio 1989; esso tuttavia
concerneva i terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture
urbane all'interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, di cui al
decreto ministeriale 2 aprile 1968. Successivamente il d.-l. n. 174
del 28 febbraio 1992, modificava il citato art. 11 estendendo la
tassazione alle indennita' di esproprio concernenti i terreni di cui
alla lettera F del citato decreto ministeriale.
Il contribuente aveva quindi effettuato il primo pagamento previsto
dalla norma (il d.-l. n. 174) che veniva a modificare una norma
retroagente al 1 gennaio 1989, e che pertanto sottoponeva a
tassazione i terreni della zona F prima esclusi dalla norma
modificata (legge n. 413/91).
Due decreti-legge consecutivi - il n. 269 del 27 aprile 1992 e il
n. 319 del 25 giugno 1992, reiteravano il citato d.-l. 174; ma la
norma veniva poi a decadere a causa della mancata conversione in
legge del terzo decreto citato.
In data 23 gennaio 1993, veniva emanato un quarto decreto, il n.
16, convertito con legge 24 marzo 1993, n. 75, che non recava piu' la
norma in questione. Tuttavia la legge di conversione provvedeva a
disciplinare anche gli effetti giuridici prodotti dai tre
decreti-legge decaduti, disponendo in tal senso con l'art. 1, comma
2.
In sostanza, la legge n. 413/91 escludeva dalla tassazione i
terreni della zona omogenea F; tre decreti consecutivi la
introducevano, ma venivano a decadere per mancata conversione; il
successivo decreto n. 16/93, non reiterava piu' tale norma, ma la
legge di conversione salvava gli effetti della norma cosi' scomparsa.
La mancanza di coerenza di un tale modo di operare e' di tutta
evidenza; verrebbe quindi da pensare che la legge di conversione, nel
fare salvi gli effetti dei decreti decaduti, intendesse riferirsi
solo a quelli prodotti dalle disposizioni in materia di definizione
di pendenze tributarie e di versamenti connessi che costituivano il
nerbo del loro contenuto; anche perche' la norma relativa alla
tassazione delle indennita' di esproprio dei terreni inclusi nella
zona F e' norma di carattere sostanziale, diversa quindi dalle altre
che fissavano nuovi e diversi termini per le dichiarazioni e i
versamenti dell'imposta. In tale ipotesi apparirebbe logico e
razionale l'aver fatto salvi esclusivamente gli effetti di
dichiarazioni e versamenti di imposte manutenute in vigore anche per
il futuro. Tuttavia, la lettura dell'art. 1, comma 2, della legge n.
75/93, non lascia spazio per una interpretazione di questo tipo, ed
in tal senso si sono orientati i primi giudici; appare peraltro a
questo Collegio che siano da formulare dubbi sulla legittimita' della
disciplina prevista da tale articolo in rapporto agli artt. 3, 53 e
77 della Costituzione.
Il primo aspetto da esaminare e' quello della violazione dell'art.
53 della Costituzione sotto il profilo della non attuabilita' della
capacita' contributiva in relazione alla retroattivita' della norma.
Si osserva subito che la disciplina dettata dall'art. 1, comma 2,
della legge n. 75/93, ha natura retroattiva, in quanto regola gli
effetti dei tre decreti-legge decaduti di cui innanzi, perche' non
convertiti. Orbene, sul punto la Corte ha piu' volte chiarito che per
determinare se una legge retroattiva sia o meno costituzionale e'
necessario vedere di volta in volta se nel tempo intercorso fra il
momento di riferimento patrimoniale e l'emanazione si sia modificata
la capacita' contributiva del soggetto; in buona sostanza, la norma
tributaria retroattiva si puo' considerare costituzionalmente
legittima quando breve e' il tempo previsto fra l'emanazione e della
norma e i suoi effetti, e se prevededibile tale norma risulta.
Nel caso in esame, sono trascorsi quattro anni dalla percezione
dell'indennita' di esproprio (1989) e l'anno (1993) in cui la legge
n. 71 ha fatto salvi gli effetti della tassazione. Non appare quindi
esistente il requisito della brevita'. Non si puo' nemmeno ritenere
tale tassazione prevedibile, dal momento che la legge n. 413/91, con
effetto dal 1989, aveva escluso la tassabilita' della fattispecie
considerata; esclusione del resto confermata con l'emanazione del
d.-l. n. 16/93, e della legge di conversione n. 75/93, che non
prevedevano piu' la tassazione delle indennita' per i terreni in zona
omogenea F. Tale tassazione, come si e' visto, successivamente
abbandonata, costituisce per la natura dei terreni che ne erano
oggetto, una deroga ai principi ispiratori della tassazione delle
altre aree A, B, C, D; come tale non poteva quindi prevedersi da
parte del soggetto.
La Corte costituzionale si e' piu' volte riservato il diritto di
censurare la discrezionalita' di cui gode il legislatore fiscale
quando essa porta a scelte irrazionali o arbitrarie; cio' anche se,
in un caso analogo concernente una disposizione legislativa con cui
si facevano salvi gli effetti prodotti da un decreto-legge non
convertito, la stessa Corte ha respinto la censura di irrazionalita',
sostenendo la razionalita' della norma in quanto essa mirava a
regolare i rapporti sorti in base al decreto non convertito; in tal
caso pero' la disposizione di legge aveva si fatti salvi gli effetti
dei decreto non convertito, ma ne aveva anche recepito l'intera
disciplina. Nel caso in esame, invece, si verifica un fatto molto
diverso: la tassazione e' stata prima esclusa, poi prevista in tre
decreti-legge consecutivi, poi decaduti; infine nuovamente esclusa,
facendo pero' salvi i rapporti giuridici sorti in base ad una norma
decaduta con l'ultimo dei tre decreti-legge reiterati e non
rinnovati. Questo procedimento a dir poco contraddittorio ha
certamento determinato ingiustificate disparita' di trattamento, la
cui sostanza ben puo' opporsi alla considerazione che essa disparita'
e' un effetto connaturato alla successione delle leggi nel tempo.
Infatti qui la disciplina impositiva non si giustifica nel sistema
normativo cui i decreti-legge fatti salvi facevano riferimento. Da
qui l'ipotesi di violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione per
irrazionalita' della norma e per la disparita' di trattamento dei
soggetti.
Un ulteriore vizio potrebbe ravvisarsi in rapporto all'art. 77
della Costituzione ponendo mente al fatto che i tre decreti-legge,
poi decaduti, erano relativi quasi del tutto a scadenze di
dichiarazioni e versamenti di imposta per le quali potevano si'
ravvisarsi quei presupposti straordinari di "necessita' ed urgenza"
che invece non trovavano la loro minima giustificazione
nell'introduzione di nuova materia imponibile; cio' e' tanto vero che
il nuovo oggetto di tassazione fu successivamente abbandonato.
Orbene, questo vizio dei decreti-legge non puo' non investire la
legge che sana i loro effetti; come anche la Corte costituzionale ha
recentemente dichiarato, la mancanza di un requisito di validita'
costituzionale di un decreto-legge comporta un vizio di
illeggittimita' costituzionale anche della legge di conversione; e
questa interpretazione puo' bene estendersi alla legge n. 75/93 il
cui art. 1 comma 2, ha sanato gli effetti dei decreti non convertiti
ex art. 77, terzo comma, ultimo periodo della Costituzione.