LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 2088/97 depositato
il 18 giugno 1997 avverso avviso di accertamento - Tosap, 96 contro
A.G.I.A.P. S.r.l. da E.N.E.L. Societa' per azioni, Tosap comune di
Bosconero, residente a Roma in via G.B. Martini n. 3, difeso da
Cermignani Giuseppe residente a Torino in Corso Regina Margherita n.
267.
Impugnazione.
Ricorso contro l'avviso di accertamento, emesso dalla A.G.I.A.P.
S.r.l. concessionaria per l'accertamento e la riscossione dei tributi
locali per il comune di Bosconero (Torino), ai fini della
applicazione della tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche
di cui al d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, per l'anno 1996.
Atti del giudizio.
Parte ricorrente: ricorso depositato il 18 giugno 1997, memoria
aggiunta ed istanza di riunione di procedimenti, depositati il 31
ottobre 1997, istanza di trattazione in pubblica udienza, depositata
il 31 ottobre 1997;
A.G.I.A.P. S.r.l.: costituzione in giudizio e controdeduzioni,
depositati il 18 luglio 1997.
Comparsi.
Per la parte ricorrente: il dott. Giuseppe Germiniani, per delega
in atti.
Per l'A.G.I.A.P. S.r.l.: il dott. Maurizio Armarelli, per delega in
atti.
Letti gli atti.
Udito il relatore, sig. Cocito Luciano.
Ritenuto in fatto
La concessionaria del servizio di accertamento e riscossione dei
tributi locali per il Comune di Bosconero (Torino), S.r.l.
A.G.I.A.P., con sede in Torino, via Colli n. 3, con avviso notificato
a termini di legge il 25 marzo 1997, provvedeva all'accertamento, a
carico della S.p.a. E.N.E.L. - Direzione distribuzione Piemonte-Valle
d'Aosta, corrente in Torino, corso Regina Margherita n. 267, della
tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (Tosap) per l'anno
1996, determinata in L. 6.030.000, oltre a sanzioni, interessi di
mora e diritti vari, per un carico tributario complessivo di L.
15.129.000. Contro la suddetta pretesa fiscale, si e' opposta la
societa' ricorrente sostenendo:
a) l'illegittimita' della tassazione de quo, attuata in
applicazione delle disposizioni di cui all'art. 47, commi 1 e 2 del
d.lgs. n. 507/1993, per violazione dell'art. 76 della Costituzione,
in considerazione del fatto che la citata normativa non accoglierebbe
l'indirizzo espresso dalla legge delega 23 ottobre 1992, n. 421,
circa il limite di tassazione delle variazioni in aumento per le
occupazioni permanenti del suolo pubblico; il che avrebbe provocato,
secondo l'opponente, un aumento di oltre sei volte del carico
tributario attinente alla antecedente imposizione;
b) l'illegittimita' del criterio di determinazione della tassa,
dato che la stessa risulterebbe rapportata alla lunghezza di tutte le
strade del territorio comunale, senza tener conto della parte del
suolo effettivamente occupato dalle condutture od impianti, come
stabilito dall'art. 47, punto I, del precitato decreto delegato; il
tutto senza calcolare quanto gia' versato dalla societa' stessa per
l'anno in questione;
c) l'illegittima applicazione delle sanzioni per omessa
dichiarazione, in quanto, per l'art. 50 dello stesso decreto, non
sussisterebbe l'obbligo della denunzia per gli anni successivi a
quello di prima applicazione della tassa (1994), salvo per le nuove
installazioni, peraltro regolarmente denunziate.
Replica, a sua volta, la S.r.l. A.G.I.A.P., facendo presente:
aa) che, a seguito dell'emanazione della legge delega n. 421/1992
dove risultano fissati in via generale, per i tributi locali, i
principi ed i criteri ad essi conferenti - e tra questi anche il
livello di massima tassazione della Tosap richiamato dalla societa'
ricorrente -, il d.lgs. n. 507/1993, quale decreto delegato, nello
stabilire, per detta tassazione, una rideterminazione delle tariffe
in relazione alla ripartizione dei comuni in non piu' di cinque
classi, provvedeva altresi', ad introdurre la prevista forma di
determinazione forfettaria della tassa stessa, relativamente alle
occupazioni del sottosuolo e del soprasuolo pubblico con linee
elettriche, cavi, condutture e simili. E tale indirizzo avrebbe
determinato un sostanziale assorbimento, in detta statuizione, del
predetto limite sugli aumenti delle occupazioni permanenti rispetto
alla antecedente situazione tributaria del soggetto contribuente,
nella ulteriore considerazione che lo stesso troverebbe, comunque, un
obiettivo impedimento, in fase di pratica applicazione del tributo,
dato dalla impossibilita' di istituire un collegamento fra i nuovi
criteri e quelli proprii della precedente normativa, per mancanza di
termini comuni dei procedimenti medesimi;
aa/I) che, in ogni caso, il limite in questione non risulterebbe
violato, quand'anche lo stesso fosse fatto salvo in linea di
principio, dato che l'eventuale aumento dell'imposizione sarebbe da
ritenersi aderente alla tariffa e non gia' alla tassa come tale,
tenuto anche presente che una diversa interpretazione della normativa
legittimerebbe l'eventuale evasione perpetuatasi nelle annualita'
precedenti, condizione che, se accertata, non prospetterebbe
quell'eccessivo aumento della tassazione lamentata dall'E.N.E.L. per
l'anno in contestazione;
bb) che, per quanto attiene all'entita' della tassa, la stessa
risulterebbe conseguente ai dati messi a disposizione della
amministrazione comunale; dati che confermerebbero l'occupazione del
sottosuolo per l'intero sviluppo viario del comune;
cc) che, per l'applicazione delle sanzioni, il versamento
dell'importo operato dal contribuente configurerebbe una implicita
denunzia positiva per le occupazioni supposte imponibili e, negativa,
per le variazioni eventualmente intervenute, ragione per cui un
aumento della tassa, rispetto alla situazione preesistente,
comporterebbe una condizione di infedelta' della denunzia del tributo
in rapporto a quanto gia' corrisposto al comune.
La commissione, per sua parte, nell'udienza di data odierna, udite
le parti in causa, dichiara di riservarsi in ordine alla propria
decisione.
Motivi della decisione
La controversia insorta fra l'E.N.E.L. S.p.a. e la A.G.I.A.P.
S.r.l., quale concessionaria per l'accertamento e la riscossione dei
tributi locali per il Comune di Bosconero (Torino), evidenzia una
primaria eccezione di incostituzionalita', sollevata dalla
ricorrente, in ordine al contenuto del d.lgs. 15 novembre 1993, n.
507 - decreto legislativo delegato - nella parte in cui, all'art. 47,
non appare conforme all'indirizzo espresso, in ordine alla tassa per
l'occupazione di spazi ed aree pubbliche di pertinenza dei comuni e
delle province, dalla correlativa legge delega del 23 ottobre 1992,
n. 421.
Il rilievo muove dall'osservazione secondo la quale la precitata
legge ha previsto, fra l'altro, all'art. 4, lett. b), punti 1 e 2,
tre precisi criteri direttivi, rappresentati, per i casi che
interessano la presente controvesia, da:
una rideterminazione delle tariffe al fine di una piu' adeguata
rispondenza al beneficio economico retraibile, nonche' in relazione
alla ripartizione dei comuni in non piu' di cinque classi;
un limite tributario, relativamente alle variazioni in aumento
per le occupazioni permanenti, fissato al 50% delle misure massime
della tassazione vigente al momento dell'entrata in vigore della
nuova normativa;
una forma di determinazione forfettaria della tassa per le
occupazioni di spazi soprastanti e sottostanti il suolo con linee
elettriche, cavo, condutture e simili.
Se non che, a fronte di detto indirizzo, il d.lgs. 15 novembre
1993, n. 507, come decreto delegato, se ha provveduto per la
rideterminazione delle tariffe nonche' per la prevista tassazione
forfettaria per particolari installazioni ed allacciamenti tecnici,
nulla ha disposto circa il limite di prelievo concernente le
possibili variazioni in aumento attinenti alle occupazioni
permanenti, determinabili in base alle nuove disposizioni di
attuazione.
Da qui l'opposizione della societa' contribuente, alla quale
verrebbe imputata, a seguito di detta omissione, una tassazione
marcatamente eccedente rispetto a quella propria della antecedente
legislazione, e la conseguente proposizione, sul punto, della
eccezione di incostituzionalita' della normativa di cui al citato
decreto legislativo.
Ora, sulla posizione assunta dalla ricorrente, l'A.G.I.A.P. S.r.l.
obietta negando l'esistenza di un siffatto difetto nella contestata
normativa di attuazione, opponendo tutta una serie di considerazioni,
delle quali il Collegio reputa di dover rilevare solo la parte
riguardante il sistema di forfetizzazione della tassa nonche' delle
relative conseguenze, tralasciando le indimostrabili ipotesi di
possibili evasioni dall'imposizione per gli anni precedenti il
periodo in contestazione, chiaramente infondate ed estranee alla
problematica proposta.
Ed, in tal senso, e' da annotare come, secondo la concessionaria,
la meccanica del forfait, adottata per la determinazione del tributo
relativo agli impianti o collegamenti della societa' contribuente,
non consentirebbe una effettiva applicazione del precitato limite di
tassazione, nella considerazione che lo stesso non si concilierebbe
con la situazione propria della antecedente normativa.
Di fatto, in detto contesto, i vari tipi di impianti risultavano
ripartiti secondo una diversa tipologia impositiva, rapportata sia al
numero dei medesimi che alla loro effettiva localizzazione, mentre
l'introduzione del predetto criterio della forfetizzazione del
tributo, presupponendo una necessaria uniformita' formale degli
impianti in questione, non potrebbe accogliere, nella sua pratica
attuazione, il cosiddetto termine del 50% sull'aumento della
medesima, per assenza del parametro di riferimento con le
disposizioni vigenti fino al momento dell'entrata in vigore della
nuova regolamentazione.
A cio' sarebbe ancora da aggiungere l'ulteriore considerazione
concernente la possibile attribuzione degli aumenti delle variazioni
alla tariffa anziche' alla tassa come tale, ragione per cui il
predetto limite di tassazione non sarebbe proponibile in detta
specifica strutturazione dell'accertamento del tributo.
Orbene, in tale piu' succinta esposizione della questione, il
Collegio osserva che le ragioni opposte dalla Concessionaria tendano
ad accorpare condizioni e situazioni impositive, fra loro nettamente
diverse, in un insieme operativo tributario per nulla idoneo a
siffatte improprie ipotizzazioni.
Infatti, e' di tutta evidenza come, per ogni imposizione
tributaria, valga un preciso iter applicativo che, partendo
dall'esistenza di un determinato presupposto di tassazione ed in
presenza di un predeterminato indice di prelievo fiscale rapportabile
a quest'ultimo, giunge alla determinazione del carico tributario da
attribuire al soggetto contribuente; carico sul quale possono ancora
valere condizioni di esenzione o di riduzione del tributo per ragioni
economico-sociali che il legislatore ritiene, in un certo momento, di
prendere in considerazione.
Pertanto, in questa precisa sequenza, e' da ritenersi quanto meno
non appropriata una prospezione della tassazione che proponga, in
ultima analisi, una sostanziale commistione fra queste tre fasi
dell'accertamento del debito fiscale, ravvisando lineamenti e valenze
intercambiabili fra la nozione di tassa od imposta, come risultato
del procedimento di accertamento, e quella propria del procedimento
stesso, riguardato ora rispetto all'indice del prelievo ora al
presupposto tributario - tipico in tal senso lo scambio di posizioni
fra tariffa e tassa -, tale da addurre ad erronee conclusioni sulle
specifiche condizioni dell'intero processo accertativo.
E' il caso, infatti, rivelato dalla controversia, insorto sul
cosiddetto limite di tassazione presente nell'art. 4, lett. b), punto
1, della precitata legge delega, per il quale debbono,
necessariamente, valere le prospezioni e le suddivisioni di principio
accennate in precedenza, senza interferenze di sorta.
Ed invero, quando la disposizione in argomento fa riferimento, per
le occupazioni permanenti, ad una entita' delle variazioni in aumento
non superiore al "50 per cento della misura massima di tassazione
vigente", la stessa assume come elemento fondamentale, rispetto tanto
alla normativa antecedente che a quella di nuova applicazione, il
risultato del processo accertativo posto in atto, ossia l'entita'
della tassa che, in qualsiasi forma dedotta, viene arrestata, in tale
previsione, ad un certo livello di prelievo.
E se di tassa si tratta, vale a dire di una conseguenza ultima di
una azione fiscale posta a monte della medesima, sulla quale, poi,
agisce una decurtazione, o contenimento, dell'entita' fiscale da
versare all'ente pubblico per volonta' del legislatore, non sembra
esservi dubbio alcuno sul fatto che questa fase terminale
dell'accertamento nulla abbia a che vedere con quella ad essa
antecedente, riservata tanto ai presupposti che alla specifica
strutturazione del tributo.
In altri termini: che questi possano riferirsi a classi piu' o meno
numerose di imposizione, oppure ad un sistema di determinazione
forfettaria, anziche' analitica, della tassa, ovvero all'esistenza, o
meno, di parametri di riferimento con le condizioni di fatto
rilevanti sotto la passata legislazione, cio' attiene esclusivamente
alla meccanica della tassazione e non gia' al risultato della
medesima, che, come tale, non puo' subire alcuna ulteriore
aggregazione di diverso genere senza travalicare, irrimediabilmente,
nella esiziale contraddizione concettuale di un effetto che, nel
contempo, sia causa di se stesso.
Pertanto, l'argomentare dell'A.G.I.A.P. S.r.l., dove il
procedimento di accertamento - riferito al rinnovo delle classi ed al
sistema forfettario - viene sostanzialmente fuso nel risultato della
tassa, al solo fine di assorbire, in detto accorpamento, una certa
entita' della medesima ritenuta intassabile, non sembra possa essere
minimamente condivisa.
Del resto, avendo ben presenti le varie fasi concernenti
l'imposizione tributaria in generale - tassa od imposta che sia - ed
assumendo come punto di riferimento il fatto che l'entita' di un
tributo puo' essere vincolata ad un certo plafond da parte del
legislatore stesso, non puo' che dedursi, con ogni ovvieta', come una
siffatta condizione sia unicamente accertabile dall'esame delle
enunciazioni espresse dalle normative interessate - legge delega e
decreto legislativo delegato -, senza che su di esse possano
interferire considerazioni obiettivamente estranee alla questione
proposta.
Di conseguenza, preso atto che l'indirizzo contenuto nella legge
delega 23 ottobre 1992, n. 412, all'art. 4, lett. b), punto 1
secondo periodo, concernente il limite di tassazione delle variazioni
in aumento per le occupazioni permanenti, non trova analoga e
corrispondente previsione nella normativa di attuazione di cui al
d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, quale decreto legislativo delegato,
la Commissione considera non manifestamente infondata l'eccezione di
incostituzionalita', proposta dalla parte ricorrente, in ordine alla
predetta omissione, ravvisando nella medesima un eccesso di delega da
parte del Governo, in violazione di quanto disposto dall'art. 76
della Costituzione della Repubblica.