LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Vista la propria ordinanza n. 310/9/98 in data 6 giugno 1998 con
cui, nel procedimento n. 6104/91, e' stata sollevata questione di
costituzionalita' dell'art. 28 della legge 27 dicembre 1997 quale
norma di interpretazione autentica dell'art. 36-bis del d.P.R. n.
600/1973;
Rilevato che nel dispositivo e' stato erroneamente indicato il
citato art. 3-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, quale norma da
sottoporre a valutazione di costituzionalita', mentre risulta
evidente dalla motivazione che la norma sospetta di
incostituzionalita' e' appunto l'art. 28 della legge 27 dicembre
1997, n. 449;
Dispone che la parte dispositiva del predetto provvedimento sia
modificata come segue:
"P.Q.M., visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87 e
ritenutane la rilevanza e la non manifesta infondatezza, solleva la
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 28 della legge 27
dicembre 1997, n. 449, per violazione degli artt. 3, 97, primo comma,
101, secondo comma, 102, primo comma e 108 secondo comma, della
Costituzione;
Dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Sospende il giudizio in corso fino all'esito del giudizio di
legittimita' costituzionale;
Ordina che la presente ordinanza sia notificata a cura della
segreteria al Presidente del Consiglio dei Ministri e comunicata al
Presidente del Senato della Repubblica e al Presidente della Camera
dei deputati".
Per effetto della disposta correzione il testo dell'ordinanza deve
intendersi pertanto cosi' formulato:
"La commissione composta dal dott. Vittorio Zanichelli,
presidente; avv. Amedeo Leoncini Bartoli, membro; dott. Ezio
Ravasini, membro;
Visti gli atti relativi al procedimento n. 6104/91;
Premesso, in fatto, che Maurizio Frambati ha ritualmente impugnato
la cartella esattoriale n. 2002395 emessa dalla S.E.I.T. Parma S.p.a.
la quale, pur riferendosi alla dichiarazione dei redditi relativi
all'anno 1988 (per cui liquida, per maggior imposta, interessi e
soprattasse, L. 11.740.129), e' stata notificata solo in data 30
ottobre 1991 e quindi oltre il 31 dicembre dell'anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione (1989);
Ritenuto che la questione relativa all'intervenuta decadenza per
mancato rispetto del termine di cui all'art. 3-bis, d.P.R. n.
600/1973 possa essere rilevata d'ufficio (cfr. Cassazione 12 maggio
1992, n. 5620).
O s s e r v a
E' noto come l'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 abbia dato spunto
a numerose questioni interpretative tra le quali quella che interessa
la presente controversia attiene alla natura del termine previsto per
gli uffici finanziari per la liquidazione delle imposte dovute.
Mentre la norma in questione, infatti, indica nel 31 dicembre
dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione il
termine per la liquidazione, l'art. 17 del d.P.R. n. 602/1973 prevede
il termine del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione per l'iscrizione a ruolo, a pena di
decadenza, delle imposte liquidate in base alle dichiarazioni
presentate dai contribuenti: si pone pertanto il problema della
rilevanza dell'una o dell'altra norma al fine dell'individuazione del
termine entro il quale deve essere attivata la procedura di cui al
citato art. 36-bis.
Tra le due opposte tesi, favorevoli l'una al carattere meramente
ordinatorio della norma e l'altra al carattere perentorio, e quindi
sanzionato con la decadenza, della stessa, si e' venuta
progressivamente affermando la seconda sia nella giurisprudenza della
commissione tributaria centrale che in quella della Corte di
cassazione che in alcune sentenza del 1997 ha preso recisamente
posizione sulla tesi maggiormente restrittiva.
In tale quadro, ormai stabile, di orientamenti giurisprudenziali e'
intervenuto l'art. 28 della legge 27 dicembre 1997, n. 449 che ha
dettato una norma interpretativa stabilendo che l'art. 36-bis "deve
essere interpretato nel senso che il termine in esso indicato, avendo
carattere ordinatorio, non e' stabilito a pena di decadenza".
Ritiene la commissione che la norma interpretativa non sfugga alla
censura di incostituzionalita'.
Occorre premettere che la citata giurisprudenza della Corte di
cassazione non ha preso posizione solo circa la natura ordinatoria o
perentoria dell'art. 36-bis ma ha affrontato il piu' generale
problema delle conseguenze del mancato rispetto delle norme di natura
ordinatoria per giungere alla conclusione che anche la violazione di
queste comporta la decadenza.
Rileva, infatti, la Corte in primo luogo che "la qualificazione del
termine in questione come ordinatorio (anziche' come perentorio) -
del resto propria del diritto processuale piu' che di quello
sostanziale - e' infatti tutt'altro che risolutiva, posto che i
termini ordinatori possono essere prorogati solo prima della scadenza
(art. 153 del cod. proc. civ.) e che, pertanto, il loro inutile
decorso produce gli stessi effetti preclusivi di quelli perentori"
(Cass. civ. 29 luglio 1997, n. 7088); ma aggiunge soprattutto che
"l'affermazione tradizionalmente ripetuta (ma non da tutti condivisa)
secondo cui le norme che stabiliscono termini a pena di decadenza
sono di stretta interpretazione e non possono quindi essere applicate
analogicamente, si fonda sul convincimento che tali disposizioni
abbiano carattere eccezionale, derogando al generale principio della
liberta' di esercizio dei diritti soggettivi. E, appunto per questo,
non si presta a essere utilizzata nell'ambito del diritto pubblico,
il quale e' caratterizzato dalla presenza di poteri, il cui esercizio
da parte di chi ne e' titolare non e' libero ma e' sottoposto dalla
legge a limiti diretti a garantire il soddisfacimento di finalita' di
carattere istituzionale... (omissis). Tanto piu' che le attivita'
accertative (e di conseguente rettifica delle dichiarazioni dei
contribuenti) sono dalla legge vincolate al rispetto di rigorosi
termini di decadenza, la cui esistenza e' da considerare pertanto
connaturata al loro svolgimento, a tutela del buon andamento e
dell'imparzialita' dell'amministrazione, oltre che degli interessi
dei contribuenti".
Pare chiaro come la Corte, prendendo lo spunto dalla questione
relativa all'art. 36-bis, abbia inteso affermare un principio di
carattere generale e cioe' che i termini posti alla pubblica
amministrazione per l'esercizio dei suoi poteri, indipendentemente
dalla loro qualificazione come perentori o ordinatori siano comunque
posti a pena di decadenza e questo a maggior ragione nell'ambito dei
poteri di accertamento in materia tributaria, siano essi tali anche
formalmente oppure solo sostanzialmente come nel caso che ci occupa.
Se tale e' il "diritto vivente" in tema di termini posti alla
pubblica amministrazione in materia tributaria appare evidente come
la norma interpretativa di cui al citato art. 28, legge n. 449/1997
non incide sul regime dei termini in generale ma solo con riferimento
a quello di cui all'art. 36-bis. Detta norma, invero, non si limita a
qualificare come ordinatorio il termine in questione ma, dando per
scontata tale qualifica, dispone che lo stesso non sia sanzionato con
la decadenza; cosi' operando, tuttavia, e cioe' disponendo che solo
il termine di cui al citato art. 36-bis e non gia' ogni termine
ordinatorio dettato per l'attivita' della pubblica amministrazione in
generale non comporti decadenza, non incide sul principio affermato
dalla richiamata giurisprudenza cosi' che si troveranno a convivere
con il termine ordinatorio ma non posto a pena di decadenza per
volere del legislatore) del 36-bis altri termini ordinatori dettati
dalla stessa ratio a carico dello stesso soggetto pubblico che per
giurisprudenza ormai costante sono diversamente sanzionati.
Tale disparita' di trattamento con riferimento alla posiziorie dei
soggetti nei cui confronti attivita' analoghe vengono poste in essere
viola i principi di cui all'art. 3 della Costituzione, non
ravvisandosi alcuna ragionevolezza in un norma dettata all'evidenza
dalla volonta' di soccorrere l'incapacita' dell'amministrazione
finanziaria di agire tempestivamente ma prevista solo per una
determinata categoria di contribuenti.
Sotto un diverso profilo la giurisprudenza della s.c. ha il merito
di sancire un principio che, se correttamente interpretato, porta a
porre un serio dubbio di legittimita' circa ogni termine che sia
impunemente violabile da parte della p.a. (quale sarebbe quello in
questione secondo la norma censurata): se infatti l'organizzazione
dei pubblici uffici deve essere tale da assicurare "il buon
andamento" dell'amministrazione (art. 97 della Costituzione) la
conseguenza che se ne deve trarre e' nel senso che i termini posti a
presidio della tempestivita' dell'azione amministrativa (soprattutto
quando sono posti nell'interesse del cittadino sotto il profilo della
certezza e stabilita' dei rapporti giuridici) non possono non essere
tali da comportare, se violati, l'invalidita' dell'esercizio del
potere, non apparendo sufficiente tutela la possibilita' di
perseguire disciplinarmente i responsabili del ritardo.
Le considerazioni sopra svolte inducono a sottoporre al vaglio di
costituzionalita' la norma anche sotto un ulteriore profilo attinente
alla violazione degli artt. 101, secondo comma, 102, primo comma e
108, secondo comma della Costituzione.
E' noto come la Corte costituzionale sia gia' intervenuta in merito
alla legittimita' delle norme interpretative precisando come le
stesse debbano comunque assicurare la salvaguardia "oltre che dei
principi costituzionali, di altri fondamentali valori di civilta'
giuridica posti a tutela dei destinatari della norma e dello stesso
ordinamento, tra i quali vanno ricompresi il rispetto del principio
generale di ragionevolezza che ridonda nel divieto di introdurre
ingiustificate disparita' di trattamento, la tutela dell'affidamento
sorto nei soggetti quale principio connaturato allo Stato di diritto,
la coerenza e la certezza dell'ordinamento giuridico e il rispetto
delle funzioni costituzionali riservate al potere giudiziario" (Corte
costituzionale 23 novembre 1994, n. 397). Con particolare riferimento
alla attitudine delle norme interpretative ad influire sui giudizi in
corso e quindi, in definitiva, ad interferire nella sfera del potere
giudiziario ha precisato la citata sentenza che "quando invece
risulti l'intenzione della legge interpretativa di vincolare il
giudice ad assumere una determinata decisione in specifiche ed
individuate controversie, la funzione legislativa perde la propria
natura ed assume contenuto meramente provvedimentale".
Non pare dubbio che la norma in questione, contrastando
l'interpretazione che ormai si era venuta affermando nella
giurisprudenza di legittimita' circa la sanzione per l'inosservanza
di termini anche solo ordinatori ma limitando la sua portata agli
effetti della violazione del termine di cui all'art. 36-bis abbia
inteso prevenire l'ormai inevitabile dichiarazione di decadenza di
tutti gli atti impositivi emessi in base a tale disposizione e
sottoposti al vaglio del giudice tributario, interferendo decisamente
nella sfera del potere giudiziario con l'imposizione di una soluzione
dettata non gia' da principi generali ma da un provvedimento
destinato a valere per una singola ipotesi e non per casi analoghi.
La singolarita' dell'intervento legislativo appare tanto piu'
evidente se si considera che l'art. 13 del d.lgs. n. 241/1997 ha
introdotto una nuova disciplina con la quale il procedimento in
questione e' stato ridisegnato introducendo nuovi termini dettati
sicuramente a pena di decadenza.
La questione appare rilevante nella controversia sottoposta alla
commissione in quanto, come e' stato evidenziato, e' pacifico il
mancato rispetto, da parte dell'amministrazione finanziaria, del
termine di cui al piu' volte citato art. 36-bis, per cui l'eventuale
decadenza comporterebbe l'accoglimento del ricorso.