ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 26, comma
primo, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo
unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), promosso
con ordinanza emessa il 19 novembre 1996 dalla Commissione tributaria
regionale di Torino sul ricorso proposto dall'Ufficio del Registro di
Torino contro Bilanzuoli Antonietta, iscritta al n. 514 del registro
ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 36, prima serie speciale, dell'anno 1997;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nella camera di consiglio dell'11 novembre 1998 il giudice
relatore Fernanda Contri.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un procedimento conseguente all'impugnazione, da
parte dell'Ufficio del Registro di Torino, della decisione della
Commissione tributaria di primo grado, la Commissione tributaria
regionale di Torino, con ordinanza emessa il 19 novembre 1996, ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 26, comma primo,
del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico
delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), il quale
dispone che "I trasferimenti immobiliari, escluse le permute aventi
per oggetto immobili ma fino a concorrenza del minore dei valori
permutati, posti in essere tra coniugi ovvero tra parenti in linea
retta o che tali siano considerati ai fini dell'imposta sulle
successioni e donazioni si presumono donazioni, con esclusione della
prova contraria, se l'ammontare complessivo dell'imposta di registro
e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento, anche se
richiesta successivamente alla registrazione, risulta inferiore a
quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo
gratuito, al netto delle detrazioni spettanti"; la detta questione e'
stata sollevata riguardo all'inciso "con esclusione della prova
contraria" nel caso di trasferimento posto in essere tra coniugi.
Il giudice rimettente espone anzitutto in fatto: che in sede di
registrazione di un contratto di compravendita della quota di
comproprieta' di un immobile, stipulato da coniugi legalmente
separati, l'Ufficio del Registro di Torino aveva richiesto il
pagamento dell'imposta sulle donazioni (anziche' di quella dovuta per
i trasferimenti a titolo oneroso) e l'INVIM per intero (anziche' a
tassazione agevolata, trattandosi di immobile destinato ad abitazione
non di lusso); che la venditrice, affermando di essere legalmente
separata dal coniuge, in forza di provvedimento di omologazione
emesso dal Tribunale di Torino, aveva proposto ricorso, essendo
risultata vana l'istanza di rimborso dell'eccedenza corrisposta; che
la Commissione tributaria di primo grado di Torino aveva accolto il
ricorso della parte venditrice, ritenendo che la presunzione di
liberalita' dovesse valere per i soli coniugi conviventi, non anche
per quelli separati; che avverso tale pronuncia aveva interposto
appello l'Ufficio del Registro, sostenendo che la presunzione di
liberalita' viene meno soltanto con la pronuncia di cessazione degli
effetti civili del matrimonio, non gia' con la mera separazione
personale dei coniugi.
Il giudice a quo, dopo aver osservato che la norma in oggetto
configura una presunzione iuris et de iure in ordine alla
qualificazione giuridica del contratto stipulato fra coniugi -
presunzione connessa a fatti estrinseci al negozio, e precisamente
alla misura dell'imposta applicabile - afferma che detta presunzione,
contro la quale non e' ammessa prova contraria, determina un
trattamento deteriore dei coniugi che pongono in essere un contratto
di compravendita rispetto alle parti stipulanti il medesimo
contratto, che non siano legate da vincolo di coniugio: mentre per
queste ultime la qualificazione giuridica del negozio stipulato si
opera in base alle regole civilistiche, a norma dell'art. 20 del
d.P.R. n. 131 del 1986, per i coniugi, invece, la qualificazione
deriva dall'esito della tassazione; inoltre, mentre le ordinarie
parti stipulanti possono liberamente provare la natura del contratto
oggetto di tassazione, ai coniugi e' invece preclusa ogni prova al
riguardo.
Il rimettente afferma poi che tale disciplina confligge con quella
del regime patrimoniale tra coniugi, la quale, relativamente alla
separazione dei beni, non prevede alcun trattamento differenziato dei
coniugi rispetto alle normali parti contrattuali.
Ad avviso del rimettente, la norma censurata, nel precludere ogni
prova contraria per superare la presunzione di liberalita', si
appalesa irragionevole ed e' quindi in contrasto con il principio di
eguaglianza.
Osserva, ancora, il giudice a quo che la sottoposizione dell'atto
alla maggiore tassazione, pur restando immutati gli elementi
oggettivi costituenti la base imponibile, deriva non gia' da una
maggiore capacita' contributiva, bensi' da una qualita' personale
delle parti - quella di coniugi - che e' di per se' insignificante
sotto il profilo della capacita' contributiva; pertanto, la norma in
questione postula, soltanto sulla base di una qualita' soggettiva dei
contraenti, una speciale capacita' contributiva, anche se questa non
sussiste, ed impedisce la prova diretta a dimostrarne
l'insussistenza; da cio' sorge il contrasto della norma con il
principio della capacita' contributiva, che viene desunta da un
elemento - la qualita' di coniugi - inidoneo a dimostrarla.
In ordine al requisito della rilevanza della questione sollevata,
osserva il giudice tributario che la parte venditrice ha offerto la
prova della effettivita' della compravendita, con particolare
riguardo al pagamento reale del prezzo, e che tale prova sarebbe del
tutto irrilevante, qualora si dovesse applicare la norma censurata.
2. - E' intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei
Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura dello Stato, che ha
concluso per l'infondatezza della questione.
Osserva la difesa erariale che la presunzione di liberalita' per i
trasferimenti immobiliari tra coniugi e tra parenti in linea retta
non contrasta con il principio di eguaglianza, in quanto, sulla base
dell'id quod plerumque accidit, i rapporti tra di essi intercorrenti
e la comunanza di vita e di interessi che lega i medesimi non sono
paragonabili a quelli tra altri soggetti. Ne' puo' ritenersi
irragionevole l'esclusione della prova contraria, in quanto la
particolarita' dei citati rapporti renderebbe agevole la
precostituzione della prova dell'onerosita' del trasferimento, anche
se l'onerosita' non vi sia stata. L'assolutezza della presunzione
deve quindi dirsi ragionevole, poiche', altrimenti, essa rimarrebbe
inoperante.
Ad avviso dell'Avvocatura e' del pari insussistente la pretesa
violazione del principio di capacita' contributiva. Poiche' e'
legittimo ritenere che i trasferimenti immobiliari tra i soggetti
considerati dalla norma avvengono senza un reale ed effettivo
corrispettivo, consegue necessariamente da cio' che la capacita'
contributiva manifestata dall'atto e' quella delle donazioni, non
gia' quella dei trasferimenti onerosi.
Afferma poi la difesa erariale che, contrariamente all'assunto del
rimettente, il rapporto di coniugio o di parentela in linea retta non
e' indifferente ai fini della capacita' contributiva, poiche' e'
proprio in relazione a quel rapporto che la norma ricollega l'assenza
di corrispettivo, misurando in tal modo la capacita' contributiva
sulla base dell'arricchimento che deriva da un trasferimento senza
corrispettivo.
La giurisprudenza della Corte - prosegue l'Avvocatura - ha del
resto piu' volte riconosciuto la legittimita' delle presunzioni
tributarie, purche' fondate su criteri ragionevoli e sempre che non
si risolvano in una base fittizia dell'imposizione. E tali
caratteristiche devono riconoscersi nella presunzione in esame, in
quanto l'assenza di corrispettivo nei trasferimenti considerati dalla
norma e' del tutto ragionevole, si' che la conseguente maggiore
imposizione risponde a criteri di razionalita'.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria regionale di Torino ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 26, comma primo, del d.P.R. 26
aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta di registro), nella parte in cui esclude la
prova contraria della presunzione di liberalita' dei trasferimenti
immobiliari posti in essere tra coniugi, la quale opera se
l'ammontare complessivo dell'imposta di registro e di ogni altra
imposta dovuta per il trasferimento risulta inferiore a quello delle
imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al
netto delle detrazioni spettanti.
Ad avviso del giudice a quo, la norma censurata sarebbe in
contrasto con il principio di eguaglianza, in quanto i coniugi, che
abbiano stipulato un contratto di compravendita, sottoposto in sede
di registrazione all'imposizione propria delle donazioni, trovano
preclusa l'ammissibilita' della prova in ordine all'effettiva natura
onerosa del negozio, la cui qualificazione giuridica, ai fini
dell'applicazione dell'imposta di registro o di quella dell'imposta
di donazione, deriva dall'esito di un elementare esame comparativo
del diverso peso fiscale: essi coniugi subiscono, quindi, un
trattamento deteriore rispetto a parti stipulanti il medesimo
contratto ma non legate da vincolo di coniugio; sarebbe altresi'
violato il principio della capacita' contributiva, poiche' la
maggiore tassazione cui e' assoggettato l'atto e' correlata
unicamente ad una qualita' personale delle parti, alle quali e'
inibita la prova della insussistenza di una maggiore capacita'
contributiva.
2. - La questione e' fondata.
La presunzione di liberalita' era gia' prevista dall'art. 5 del
decreto legislativo luogotenenziale 8 marzo 1945, n. 90
(Modificazioni delle imposte sulle successioni e sulle donazioni), il
quale, al primo comma, stabiliva che "le trasmissioni di immobili a
titolo oneroso tra parenti entro il terzo grado si presumono
liberalita' e come tali sono soggette alla imposta quando la
provenienza del prezzo pagato non viene dimostrata in base a titoli
aventi data certa ai sensi del Codice civile, e sempre che la imposta
di trasferimento a titolo oneroso risulti inferiore a quella
stabilita per i trasferimenti a titolo gratuito". Benche' la ratio
della norma fosse sostanzialmente identica a quella che ha ispirato
la disposizione oggi censurata, tuttavia il legislatore dell'epoca
preferi' porre una presunzione iuris tantum consentendo alle parti la
possibilita' di offrire prova contraria e indicando i mezzi ritenuti
a tal fine idonei.
Le caratteristiche della citata presunzione indussero questa Corte,
con la sentenza n. 99 del 1968, a ritenere che tale norma si
sottraesse alle censure di illegittimita' costituzionale, mosse sotto
il duplice profilo della violazione del principio di eguaglianza e di
quello di capacita' contributiva, rilevandosi che il fondamento - non
irragionevole - della presunzione riposava da un lato sul fatto di
comune esperienza che fra parenti di un certo grado gli immobili
vengono trasferiti a titolo gratuito e dall'altro sulla notevole
differenza della imposizione fiscale tra gli atti di donazione e
quelli di compravendita, tale da indurre le parti a simulare un atto
di contenuto diverso, allo scopo di pagare una imposta minore. Si
affermo' quindi che la norma rispondeva ad innegabili esigenze
fiscali e che appariva corretto il sistema adottato dal legislatore
di creare una presunzione iuris tantum suscettibile di prova
contraria.
La presunzione di liberalita' fu poi radicalmente trasformata
dall'art. 25 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 (Disciplina
dell'imposta di registro), che, oltre a limitarla ai parenti in linea
retta, introdusse un regime piu' rigoroso, escludendo la possibilita'
di offrire prova contraria.
Caduto medio tempore il divieto di donazione tra coniugi,
attraverso la declaratoria di illegittimita' costituzionale dell'art.
781 del codice civile, pronunciata da questa Corte con sentenza n. 91
del 1973, alla disciplina della presunzione di liberalita' furono
apportate ulteriori modifiche con l'emanazione del d.P.R. n. 131 del
1986, il cui articolo 26, in questa sede censurato, ne estese
l'ambito di applicazione ai trasferimenti immobiliari intervenuti tra
coniugi, confermando l'esclusione della prova contraria.
3. - La norma impugnata, avente il chiaro fine di impedire
operazioni di elusione fiscale, cosi' da assicurare all'erario il
piu' alto gettito tra quelli rispettivamente offerti
dall'applicazione della normativa tributaria in tema di trasferimenti
a titolo oneroso e di trasferimenti a titolo gratuito, pone la
presunzione che i trasferimenti immobiliari tra coniugi sono
considerati donazioni, e assoggetta quindi tali atti al
corrispondente regime, allorche' l'ammontare complessivo dell'imposta
di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento
risulti inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di
trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti.
Alla base della predetta presunzione sta la valutazione del
legislatore, fondata sul principio dell'id quod plerumque accidit
secondo cui il vincolo di coniugio e' sempre di per se' indice
dell'assenza di onerosita', tanto da non essere consentita la prova
contraria.
L'analisi della ragionevolezza di tale valutazione e' demandata dal
rimettente a questa Corte, cui spetta altresi' il compito di
accertare se la indicata previsione normativa si ponga o meno in
contrasto con il principio costituzionale di capacita' contributiva.
Ora, quantunque possa senz'altro convenirsi, per dettato di comune
esperienza, che frequentemente, ma non sempre, i trasferimenti
immobiliari tra coniugi intervengono a titolo gratuito, tuttavia
questa affermazione non risolve la questione, poiche' e' agevole
formulare ipotesi nelle quali l'onerosita' del trasferimento
immobiliare e' certa, in quanto direttamente discendente da una
particolare situazione delle relazioni personali tra i coniugi. E', a
tal fine, sufficiente considerare i casi in cui il vincolo coniugale,
non ancora reciso, abbia subito un forte allentamento per effetto di
separazione legale, come nella fattispecie prospettata dal giudice a
quo o anche in conseguenza di mera separazione di fatto, che, essendo
stata causata da seria controversia, si prolunghi per tempi
apprezzabili. Nei casi appena esposti, e' subito evidente che i
coniugi possono assumere la veste di parti che addivengono ad un
assetto dei propri interessi economici mediante la stipulazione di
negozi giuridici nei quali, essendo assente ogni funzione di
liberalita', prevalgono ragioni che consistono nella volonta' di
esaurire rapporti collegati a situazioni familiari ormai compromesse.
Le citate esemplificazioni non assumono peraltro rilevanza soltanto
sociologica, poiche' il dato fattuale, rappresentato dal consistente
numero delle separazioni tra coniugi, le quali vengono regolate dal
lato patrimoniale mediante attribuzioni a carattere oneroso, incide
direttamente sulla rispondenza della norma all'id quod plerumque
accidit. A cio' deve aggiungersi che l'acquisizione di un'autonoma
capacita' economica da parte di ciascuno dei coniugi, anche al di
fuori delle sopra formulate ipotesi di separazione, ha comunque
determinato un notevole mutamento nei rapporti patrimoniali tra i
medesimi, si' che il trasferimento a titolo oneroso di un bene
immobile o di una quota indivisa di esso o di un diritto reale
parziario da un coniuge all'altro in costanza di matrimonio non
costituisce piu' evento del tutto eccezionale.
E allora non puo' negarsi come l'esclusione della prova diretta
alla dimostrazione della onerosita' del trasferimento si traduca
inevitabilmente in un assioma che non trova piu' riscontro nella
realta'. Onde, il rigore di una norma che - venuti meno i presupposti
che la giustificavano - reputa irrefutabili ed insuscettibili di
prova contraria le presunzioni configurate, mostra per cio' solo il
proprio limite: la non ragionevolezza.
La disposizione normativa in esame, il cui fondamento riposa su
interpretazioni delle vicende sociali che possono in fatto rivelarsi
fallaci, in quanto divergenti dagli accadimenti della quotidianita',
e' dunque non solo irragionevole, ma anche lesiva del principio oltre
che di eguaglianza anche di capacita' contributiva, poiche' essa
sottopone gli atti di trasferimento immobiliare tra coniugi ad una
tassazione piu' elevata non gia' in ragione della concreta
manifestazione di maggiore capacita' contributiva, bensi' in funzione
della mera qualita' soggettiva delle parti contraenti, senza che alle
medesime sia consentito offrire la prova della vera natura del
negozio giuridico stipulato.
Deve quindi dichiararsi l'illegittimita' costituzionale della norma
censurata, limitatamente all'esclusione della prova contraria
relativa alla presunzione di liberalita' dei trasferimenti
immobiliari.