LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1049/1998,
depositato il 25 febbraio 1998, avverso avviso di accertamento n.
6060001819 - Irpef piu' Ilor, 1991 contro Imposte dirette di Este da
Finesso Pietro, residente a Monselice (PD) in via San Bellino n. 7,
difeso da Barbato avv. Enrico, residente a Padova in piazzetta
Garzeria, 1; Sadocco Agnese, residente a Monselice (PD) in via San
Bellino n. 7, difeso da Barbato avv. Enrico, residente a Padova in
piazzetta Garzeria, 1;
F a t t o
Finesso Pietro e Sadocco Agnese, residenti in Monselice (PD), via
S. Bellino, 7, rappresentati e difesi dall'avv.to Enrico Barbato, con
studio in Padova, piazzetta Garzeria, 1, giusta procura a margine,
con ricorso alla Commissione tributaria di 1 grado di Padova,
presentato il 25 febbraio 1998, hanno impugnato, chiedendone
l'annullamento, l'avviso di accertamento dell'Ufficio distrettuale
delle imposte dirette di Este n. 6060001819, notificato il 2 dicembre
1997, ad oggetto la rettifica dell'imponibile ex art. 41-bis, d.P.R.
n. 600/1973, per redditi provenienti da locazione, per l'importo di
L. 12.600.000, agli effetti dell'Irpef e dell'Ilor per l'anno
d'imposta 1991.
Premettono i ricorrenti di aver effettivamente stipulato un
contratto di locazione commerciale, per la durata di sei anni, con i
sigg.ri Zodiaco Maurizio e Boscolo Amalia, contitolari della societa'
"Smile Bar", dalla prima scadenza (aprile 1990), detta societa' si
rendeva pero' morosa nel pagamento dei canoni alla proprieta', tanto
da indurre la proprieta' stessa ad avviare procedimento giudiziale di
sfratto per morosita'; in data 31 gennaio 1991, il pretore
convalidava lo sfratto e fissava per l'esecuzione la data del 30
settembre 1991; l'immissione nella detenzione dell'immobile avveniva
quindi il 31 ottobre 1991, come risultante dal relativo verbale;
nessuna azione di recupero dei canoni insoluti e' stata mai portata
ad esecuzione nei confronti dei conduttori, in ragione della
impossibilita' di un qualche esito.
Deducono, quindi, i seguenti argomenti difensivi:
1) inesigibilita' della maggiore imposta liquidata e della
sanzione irrogata per violazione del combinato disposto degli artt.
23 della Costituzione e 1, d.P.R. n. 600/1973: in assenza di
effettivi introiti correlati alla locazione, non troverebbe
giustificazione l'imposizione di alcuna prestazione, ne' patrimoniale
ne' personale.
2) violazione del principio dell'onere della prova: gli atti
forniti dai ricorrenti a comprova del mancato percepimento dei canoni
in contestazione sono tali da superare la presunzione derivante dalla
stipula del predetto contratto di locazione commerciale e, quindi, da
riversare sull'ufficio l'onere della prova contraria.
Concludono, pertanto, nel merito, per l'annullamento dell'avviso di
accertamento e, in via cautelare, per la sospensione dell'esecuzione.
L'ufficio, nelle deduzioni depositate il 27 marzo 1998, faceva
rilevare che l'avviso in contestazione si fonda sul disposto
dell'art. 23, comma 1, d.P.R. n. 917/1986, per il quale "i redditi
fondiari concorrono indipendentemente dalla loro percezione, a
formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli
immobili ..."; tale regola, dettata per l'Irpef, trova quindi
applicazione anche per quanto riguarda l'Ilor, per effetto
dell'esplicito richiamo operato dall'art. 118 dello stesso d.P.R. n.
917.
La Commissione, con ordinanza n. 90/1998 in data 6 aprile 1998, in
accoglimento dell'anzidetta istanza cautelare, ha preliminarmente
disposto la sospensione della riscossione delle maggiori imposte in
contestazione.
I ricorrenti, nella memoria difensiva prodotta l'11 giugno 1998,
controdeducono alle argomentazioni dell'ufficio, propugnando che la
precitata norma del d.P.R. n. 917 si riferirebbe ai redditi fondiari,
correlati alla capacita' astratta del bene di produrre reddito e
determinati sulla base delle tariffe d'estimo; ove, invece,
l'immobile sia locato, l'imponibile e' rappresentato dal canone
effettivamente percepito, per il quale valgono regole diverse di
determinazione (Redditi diversi, artt. 81 e 84, d.P.R. n. 917). Del
resto, a loro dire, una diversa interpretazione "aprirebbe ampi
profili di incostituzionalita'".
All'udienza in camera di consiglio in data 29 giugno 1998, dopo la
trattazione veniva emessa la seguente ordinanza.
Motivi della decisione
La Commissione ritiene intanto di non poter condividere la tesi
propugnata dalla parte ricorrente, secondo cui il reddito correlato
alla locazione di un immobile non costituisce reddito fondiario,
nella nozione di cui al Capo 2 del d.P.R. n. 917/1986, ma rientra nel
novero dei "Redditi diversi", previsti e disciplinati dal Capo 4
dello stesso d.P.R. n. 917.
Invero, per previsione espressa dell'art. 34 del d.P.R. n. 917, il
reddito dei fabbricati corrisponde al "reddito medio ordinario delle
unita' immobiliari ... determinato mediante l'applicazione delle
tariffe d'estimo...". Peraltro, per gli edifici concessi in
locazione, "qualora il canone risultante dal contratto di locazione,
ridotto forfettariamente del 15%, sia superiore al reddito medio
ordinario..., il reddito e' determinato in misura pari a quello del
canone di locazione al netto di tale riduzione.".
Il successivo art. 35 dello stesso Cap. 2 stabilisce, quindi, che
"se per un triennio il reddito lordo effettivo di una unita'
immobiliare differisce dalla rendita catastale per almeno il 50% di
questa, l'ufficio tecnico erariale, su segnalazione dell'ufficio
delle imposte o del comune o su domanda del contribuente, procede a
verifica ai fini del diverso classamento dell'unita' immobiliare...".
Se ne deduce che, nell'impostazione del d.P.R. n. 917, rendita
catastale e canone di locazione dell'immobile costituiscono i due
parametri con cui viene determinato il reddito dei fabbricati; il
secondo, tra l'altro, con validita' limitata nel tempo, considerato
che, dopo un triennio, rilevanti discrasie tra reddito effettivo e
rendita catastale dovrebbero essere corrette mediante il procedimento
di verifica di cui al precitato art. 35 del d.P.R. n. 917.
Dunque, rendita catastale e reddito da locazione sono termini
omogenei per la determinazione del reddito dei fabbricati,
nell'ambito della categoria dei "Redditi fondiari", di cui al Cap. 2
del d.P.R. n. 917.
Tale assunto e', d'altronde, confermato, a contrariis, dal
successivo art. 81 del d.P.R. n. 917 che, nell'elencazione dei
cespiti ricompresi nei "Redditi diversi", indica alcuni particolari
redditi immobiliari, quali: i redditi di beni immobili situati
all'estero; i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto o
dalla sublocazione di beni immobili. Pure carattere di specialita'
va attribuito alla fattispecie normativa dei "redditi di natura
fondiaria non determinabili catastalmente, compresi quelli dei
terreni dati in affitto per usi non agricoli", facendosi con essa
riferimento essenzialmente ai redditi di cui agli artt. 24, comma 2,
e 84 delle stesso d.P.R. n. 917.
Ne consegue che il caso in esame non si sottrae all'applicazione
del principio, derivante dall'art. 23 del d.P.R. n. 917, per il quale
i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a
formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli
immobili a titolo di proprieta', enfiteusi, usufrutto o altro diritto
reale...".
La regola e' poi valida anche agli effetti dell'Ilor, in ragione
dell'esplicito richiamo ad opera del successivo art. 118 ai criteri
stabiliti dal Titolo 1 per la determinazione dell'imponibile Irpef.
Su tali presupposti, si rileva quindi la non manifesta infondatezza
della questione di legittimita' costituzionale delle predette norme
del d.P.R. n. 917, per contrasto con gli art. 3 e 53 della
Costituzione.
Segnatamente, non pare coerente con il principio della capacita'
contributiva, di cui al citato art. 53, comma 1, un sistema, quale
quello sancito per i redditi fondiari dal combinato disposto degli
artt. 23, comma 1 e 34, comma 4-bis, del d.P.R. n. 917, e per il
quale si prescinde dall'effettiva percezione, anche in caso di
reddito imponibile dei fabbricati determinato in corrispondenza al
canone di locazione.
Da rilevare che, in tal modo, non si e' costituita una sorta di
presunzione semplice, con il conseguente onere per il contribuente di
fornire la prova contraria (c.f.r. art. 2729 c.c.). In effetti,
l'espressione "indipendentemente dalla percezione" sta a significare
che la percezione non e' in ogni caso rilevante per l'imputazione del
reddito fondiario, ai tini dell'Irpef e dell'Ilor.
Il contrasto con il principio di ugualianza ex art. 3, primo comma
della Costituzione, si riscontra poi nella singolarita' della
disciplina dei redditi fondiari dei fabbricati, correlati al canone
di locazione, rispetto agli altri tipi di reddito, per i quali vale
invece indefettibilmente il presupposto dell'effettiva percezione
(vedi, in particolare, l'art. 42, per i redditi di capitale, l'art.
48, per i redditi di lavoro dipendente ed assimilati, l'art. 50, per
i redditi di lavoro autonomo, l'art. 52, per il reddito d'impresa, e
l'art. 81 del d.P.R. n. 917/1986, per i redditi diversi). Non meno
singolare e' pero' anche l'assimilazione, nel regime, dei redditi da
locazione di immobili con i redditi correlati alla semplice
titolarita' degli stessi immobili, per i quali evidentemente la
rendita catastale costituisce l'unico parametro e non si pone nemmeno
il problema dell'effettiva percezione.
Infine, il contrasto con il secondo comma dell'art. 3 della
Costituzione si rileva nella illogicita' e contradditorieta'
intrinseca di un sistema che, da un lato, individua nel possesso di
redditi, in denaro o in natura, il generale presupposto dell'imposta
(c.f.r. art. 1) e, quindi, la base imponibile nel reddito complessivo
del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti
e, per i non residenti, soltanto da quelli prodotti nel territorio
dello Stato (c.f.r. art. 3), e, dall'altro, per i redditi di
fabbricati in locazione, con la norma in esame, stabilisce
l'imputazione del reddito, indipendentemente dalla percezione.
La questione di legittimita' costituzionale involge, dunque il
disposto degli artt. 23, comma 1 e 34, comma 4-bis, nonche' dell'art.
118 del d.P.R. n. 917/1986, per contrasto con l'art. 53 della
Costituzione, sulla capacita' contributiva, nonche' con l'art. 3,
primo e secondo comma della Costituzione, rispettivamente per
disparita' di trattamento (discriminazione dei redditi di fabbricati
in locazione rispetto agli altri redditi) e per manifesta
illogicita'.