LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
165-2012 proposto da Sama Srl 01777260983 in persona del legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via
della Scrofa, 64, presso lo studio dell'avvocato Vincenzo Cellamare
(Studio Legale Zunarelli e Associati), rappresentata e difesa dagli
avvocati Zunarelli Stefano, Del Federico Lorenzo, giusta procura alle
liti in calce al ricorso, ricorrente;
Contro Agenzia delle entrate 06363391001 in persona del Direttore
Centrale pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei
Portoghesi, 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende, ope legis, controricorrente;
Avverso la sentenza n. 262/10/2011 della Commissione Tributaria
Regionale di L'Aquila - Sezione Staccata di Pescara del 25 marzo
2011, depositata il 31 maggio 2011;
Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio
del 14 marzo 2013 dal Consigliere Relatore dott. Antonello Cosentino.
E' presente il Procuratore Generale in persona del dott. Federico
Sorrentino.
La societa' Sama spa ricorre contro l'Agenzia delle entrate per
la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria
Regionale dell'Abruzzo ha respinto il ricorso della contribuente
avverso il provvedimento con cui il Centro Operativo di Pescara, ai
sensi dell'articolo 29 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185,
convertito con la legge n. 2/2009, ha negato per «esaurimento delle
risorse finanziarie» il nulla-osta alla fruizione del credito
d'imposta ex art. 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006, richiesto
dalla contribuente in relazione ai costi sostenuti per attivita' di
ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008.
L'Agenzia delle entrate si e' costituita con controricorso,
resistendo al ricorso e chiedendone il rigetto.
All'esito del deposito della relazione ex art. 380-bis c.p.c. -
regolarmente comunicata al Pubblico Ministero e notificata alle parti
- la causa e' stata discussa nell'adunanza del 14 marzo 2013, per la
quale la difesa erariale ha anche depositato memoria difensiva.
Per l'intelligenza del ricorso, fondato su sei motivi, e'
opportuno svolgere una breve premessa normativa.
I commi da 280 a 283 dell'articolo 1 della legge finanziaria
2007, n. 296/2006 (abrogati per il disposto dell'articolo 23, settimo
comma, del decreto-legge n. 83/2012, convertito con la legge n.
134/2012, e del numero 42 del relativo Allegato 1, ma applicabili
ratione temporis alla fattispecie in esame) avevano attribuito alle
imprese - a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d'imposta
in corso alla data del 31 dicembre 2009 - un credito d'imposta,
fruibile in compensazione nel modello F24, pari al 10% dei costi
sostenuti per attivita' di ricerca e sviluppo; se i costi di ricerca
e sviluppo si riferivano a contratti stipulati con universita' ed
enti pubblici il credito di imposta era riconsciuto nella percentuale
del 15%, poi aumentato al 40% dal comma 66 dell'articolo 1 della
legge finanziaria 2008, n. 244/07. I costi a cui si rapportava il
diritto al credito di imposta non potevano superare, a mente del
comma 281, l'importo di 15 milioni di euro per ciascun periodo
d'imposta (poi elevato a 50 milioni di euro dal comma 66
dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008, n. 244/07).
La legge non fissava alcun tetto globale alla erogazione dei
crediti di imposta, ne' prevedeva limiti di copertura del minor
gettito fiscale derivante dalla relativa fruizione da parte dei
contribuenti; conseguentemente, il singolo contribuente non era
tenuto alla presentazione di alcuna istanza preventiva di ammissione
al beneficio e poteva fruire del credito (nella misura risultante
dall'applicazione della percentuale prevista dal comma 280 sul costo
per ricerca e sviluppo effettivamente sostenuto, entro il tetto di
cui al comma 281) con la mera indicazione del credito stesso nella
dichiarazione dei redditi.
Successivamente, con l'articolo 29 del decreto-legge 29 novembre
2008, n. 185, convertito in legge con la legge n. 2/2009 (c.d.
decreto anticrisi, adottato nell'intento, enunciato nell'epigrafe, di
«fronteggiare l'eccezionale situazione di crisi internazionale»,
provvedendo, tra l'altro, a «potenziare le misure fiscali e
finanziarie occorrenti per garantire il rispetto degli obiettivi
fissati dal programma di stabilita' e crescita approvato in sede
europea»), il legislatore, nel primo comma, ha esteso anche al
credito di imposta di cui si tratta la disciplina sul monitoraggio
dei crediti di imposta dettata dai commi 1 e 2 dell'articolo 5 del
decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito in legge con la legge
n. 178/2008, e conseguentemente, nel secondo comma, ha previsto un
tetto massimo al credito di imposta fruibile da parte delle imprese,
definendo i relativi i stanziamenti nel bilancio dello Stato (375,2
milioni di euro per l'anno 2008, 533,6 milioni di euro per l'anno
2009, 654 milioni di curo per l'anno 2010 e 65,4 milioni di euro per
l'anno 2011).
La suddetta predeterminazione del tetto massimo dell'ammontare
del credito d'imposta riconoscibile al sistema delle imprese -
innovativa rispetto alla disciplina originariamente dettata dalla
legge n. 296/2006 - presupponeva evidentemente l'individuazione di
una procedura di selezione delle imprese destinate a fruire
concretamente del credito di imposta rispetto a quelle destinate ad
essere escluse da tale fruizione per il superamento del suddetto
tetto, ossia per l'incapienza dello stanziamento fissato dalla legge
nel bilancio statale. Tale procedura di selezione - dettata al
dichiarato «fine di garantire congiuntamente la certezza delle
strategie di investimento, i diritti quesiti, nonche' l'effettiva
copertura finanziaria» - si rinviene nella seconda parte del secondo
comma, nonche' nel terzo comma, dell'articolo 29 d.l. n. 185/2008.
Con tali disposizioni si stabiliva che, a decorre dall'anno 2009:
per la fruizione del credito d'imposta le imprese dovessero
inoltrare per via telematica all'Agenzia delle entrate un apposito
formulario, valevole come «prenotazione dell'accesso alla fruizione
del credito d'imposta»;
la prenotazione del credito di imposta per le attivita' di
ricerca avviate a partire dalla data di entrata in vigore del
decreto-legge n. 185/2008 (emanato, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale ed entrato in vigore il 29 novembre 2008) fosse
«successiva» rispetto a quella relativa alle attivita' di ricerca
avviate prima della anzidetta data;
i formulari venissero acquisiti ed evasi dall'Agenzia delle
entrate rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico di arrivo;
l'Agenzia delle entrate provvedesse, in via telematica e con
procedura automatizzata, a rispondere alle imprese che avevano
presentato il formulario, comunicando alle stesse, ove si trattasse
di attivita' gia' avviate prima del 29 novembre 2008, «esclusivamente
un nulla-osta, ai soli fini della copertura, finanziaria» e, ove
invece si trattasse di attivita' avviate a partire dal 29 novembre
2008, la certificazione dell'avvenuta presentazione del formulario,
l'accoglimento della relativa prenotazione, nonche', «nei successivi
novanta giorni l'eventuale diniego, in ragione della capienza».
Nel quinto comma del citato articolo 29, infine, si prevedeva che
la procedura per la trasmissione telematica del menzionato formulario
fosse attivata entro 30 giorni dalla data di adozione del
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate di
approvazione del formulario medesimo.
In effetti, con prevedimento del 21 aprile 2009, il Direttore
dell'Agenzia delle entrate ha stabilito che i formulari per i
progetti d'investimento in attivita' di ricerca e sviluppo gia'
avviati alla data del 28 novembre 2008 dovessero essere presentati, a
pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10:00 del 6 maggio 2009
(c.d. click day) alle ore 24:00 del 5 giugno 2009.
Giova ancor aggiungere che la capienza degli stanziamenti fu
esaurita con i formulari pervenuti nei primi minuti successivi
all'apertura della procedura di trasmissione telematica e numerose
imprese furono escluse, al pari della odierna ricorrente, dalla
fruizione del credito di imposta per costi sostenuti (e sostenendi)
in relazione ad attivita' di ricerca avviate prima dell'entrata in
vigore del decreto-legge n. 185/2008 (si veda pag. 21 del
controricorso, ove la difesa dell'Agenzia delle entrate riferisce che
furono emessi «in pochi secondi dall'apertura della procedura n.
29.394 atti, di cui 8.100 di accoglimento delle istanze»).
In concreto si vennero quindi a determinare, con riferimento ai
crediti d'imposta per i costi relativi ad attivita' di ricerca
avviate prima dell'entrata in vigore del decreto-legge n. 185/2008,
le seguenti situazioni:
a) i crediti d'imposta maturati negli anni 2007 e 2008 e
utilizzati in compensazione (mediante il modello F24) entro il 31
dicembre 2008 non furono toccati dal decreto-legge n. 185/1998 e
rimasero validamente fruiti;
b) i crediti d'imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009
che non erano stati utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008 ma
di cui era stata autorizzata la fruizione da parte dell'Agenzia delle
Entrate sono pur essi rimasti validamente fruibili;
c) i credito d'imposta maturato negli anni 2007, 2008 e 2009
non utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008 e di cui non era
stata autorizzata la fruizione da parte dell'Agenzia delle Entrate
per esaurimento dei fondi disponibili sono rimasti non fruibili. Per
queste ultime situazioni l'articolo 2, comma 236, della legge n.
191/2009 (finanziaria 2010) ha successivamente autorizzato un
ulteriore stanziamento (poi ridotto dall'articolo 4, comma 1, del
decreto-legge n. 40/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge
n. 73/2010) le cui modalita' di utilizzo sono state definite con
decreto ministeriale del 4 marzo 2011; tale decreto ha autorizzato la
fruizione del 47,53% dei crediti d'imposta relativi ad attivita' di
ricerca avviate prima del 29 novembre 2008, quali risultanti dai
formulari presentati telematicamente che fossero stati denegati per
esaurimento delle risorse disponibili.
Alla luce di tale ricostruzione della disciplina che ci occupa,
si puo' passare all'esame dei motivi di ricorso della contribuente,
non senza aver puntualizzato che:
in linea di fatto, e' pacifico che l'impugnato diniego di
nulla-osta concerne un formulario nel quale la contribuente aveva
richiesto di fruire del credito di imposta maturato in relazione ad
attivita' di ricerca che dichiarava avviate anteriormente ai 29
novembre 2008 (si vedi il controricorso dell'Agenzia delle entrate,
paragrafo 2 del «FATTO», primo cpv);
la Commissione Tributaria Regionale ha sostenuto che il
decreto-legge n. 185/2008 non avrebbe eliso il diritto al credito di
imposta attribuito dalla legge n. 296/2006 e gia' sorto in capo alla
contribuente, ma si sarebbe limitato a porre un limite quantitativo
alla fruizione di tale diritto, la quale risulterebbe «solo rinviata
nel tempo, agli esercizi successivi al 2011, nell'ambito della
capienza delle ulteriori somme che il Legislatore riterra' di
stanziare in futuro» (pag. 9, par. 6.13, della sentenza gravata).
Col primo motivo, riferito all'articolo 360, n. 3 c.p.c., la
ricorrente ripropone l'eccezione, ritenuta manifestamente infondata
dalla Commissione Tributaria Regionale, di illegittimita'
costituzionale dell'articolo 29 d.l. n. 185/1929, con riferimento
agli articoli 3, 41, 97 e 117 della Costituzione.
Col secondo motivo, riferito all'articolo 360, n. 5 c.p.c., si
denuncia la contraddittorieta' ed illogicita' della motivazione in
cui la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa riconoscendo
contemporaneamente la sussistenza del diritto della contribuente al
credito d'imposta e la legittimita' del provvedimento dell'Ufficio
che di tale diritto impedisce l'esercizio.
Col terzo motivo, riferito all'articolo 360, n. 3 c.p.c., si
censura la violazione dell'articolo 3, legge n. 212/2000 in cui la
Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa ritenendo
applicabile retroattivamente la disciplina dettata dall'articolo 29
d.l. n. 185/2008.
Col quarto motivo, riferito all'articolo 360, n. 3 c.p.c., si
censura la violazione dell'articolo 10, legge n. 212/2000 e dei
principi comunitari in tema di affidamento in cui la Commissione
Tributaria Regionale sarebbe incorsa ritenendo il principio di
affidamento applicabile solo nei confronti degli atti costituenti
esercizio di potesta' amministrativa della pubblica amministrazione e
non anche nei confronti del legislatore.
Col quinto motivo, riferito all'articolo 360, n. 3 c.p.c., si
censura la violazione degli articoli 7, primo comma, legge n.
212/2000 e 3 legge n. 241/1990 in cui la Commissione Tributaria
Regionale sarebbe incorsa ritenendo sufficientemente motivato
l'impugnato provvedimento di diniego del nulla-osta.
Col sesto motivo, riferito all'articolo 360, n. 3 c.p.c., si
censura la violazione degli articoli 7, secondo comma, legge n.
212/2000 e 21-octies legge n. 241/1990 in cui la Commissione
Tributaria Regionale sarebbe incorsa ritenendo legittimo il
provvedimento di diniego del nulla-osta nonostante che nel medesimo
non fosse indicato il nominativo del responsabile del procedimento.
Con il primo mezzo la ricorrente ripropone in questa sede i dubbi
di costituzionalita' gia' sollevati davanti al giudice di merito e
relativi alla conformita' dell'articolo 29 del decreto-legge n.
185/2008 ai parametri di cui agli articoli 3, 41, 97 e 117 della
Costituzione.
La questione appare manifestamente infondata, con riferimento ai
parametri fissati dagli articoli 41, 97 e 117 della Costituzione.
Quanto agli articoli 41 e 97 della Costituzione, e' sufficiente
osservare che la disposizione in esame non impinge in alcun modo ne'
sulla liberta' di iniziativa economica, ne' sull'imparzialita' e buon
andamento della pubblica amministrazione.
L'articolo 117 della Costituzione e' poi evocato dalla ricorrente
nella parte in cui, nel primo comma, assoggetta la potesta'
legislativa statale ai «vicoli derivanti dall'ordinamento
comunitario», tra i quali il vincolo di tutela della concorrenza; al
riguardo la ricorrente sottolinea l'argomento letterale che lo stesso
articolo 117 Cost. riserva allo Stato, nella lettera e) del secondo
comma, la legislazione esclusiva in materia non di «concorrenza»,
bensi' di «tutela della concorrenza». L'argomento non appare
concludente, in quanto la disposizione in esame non pregiudica in
alcun modo la liberta' di concorrenza. Anche con riferimento al
parametro dell'articolo 117 Cost., quindi, il sospetto di
illegittimita' costituzionale sollevato dalla ricorrente appare
manifestamente infondato.
Non manifestamente infondato appare, invece, il sospetto di
illegittimita' costituzionale sollevato con riferimento all'articolo
3 Cost.
Dal tenore letterale del comma 280 dell'articolo 1 della legge n.
296/2006 («A decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d'imposta
in corso alla data del 31 dicembre 2009, alle imprese e' attribuito
un credito d'imposta nella misura del 10 per cento dei costi
sostenuti per attivita' di ricerca industriale e di sviluppo
precompetitivo») emerge infatti che il credito d'imposta per cui e'
causa entrava ope legis nel patrimonio dei contribuenti che
sostenessero, entro l'arco temporale indicato dalla legge, costi per
attivita' di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo,
all'atto stesso del sostenimento di tali costi. Si trattava, dunque,
di un diritto soggettivo perfetto, il cui fatto costitutivo e'
indicato dalla legge nel sostenimento di costi per attivita' di
ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo nei periodi di
imposta in corso al 31 dicembre degli anni 2007, 2008 e 2009.
Al riguardo, non appare persuasivo l'assunto della difesa
erariale secondo il quale - nel tempo intercorrente tra la
maturazione del credito di imposta (cioe' il sostenimento dei costi
da cui tale credito deriva) e l'utilizzo del medesimo in
compensazione di debiti tributari, tramite il modello F24 - il
credito stesso non sarebbe qualificabile come un diritto soggettivo
pieno, bensi' come un diritto condizionato alla sussistenza di
copertura finanziaria. Tale assunto si fonda sul disposto
dell'articolo 5 del decreto-legge n. 138/2002, convertito con la
legge n. 178/2002, rubricato «monitoraggio dei crediti di imposta» ed
il cui primo comma, come modificato dalla legge di conversione,
recita: «I crediti di imposta previsti dalle vigenti disposizioni di
legge sono integralmente confermati e, fermo restando quanto
stabilito dagli articoli 10 e 11, possono essere fruiti entro i
limiti degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni
medesime. I soggetti interessati hanno diritto al credito di imposta
fino all'esaurimento delle risorse finanziarie». Questa disposizione,
tuttavia, non operava (fino all'entrata in vigore del decreto-legge
n. 185/2008) per i crediti di imposta oggetto del presente giudizio,
in quanto essa, emanata nel 2002, concerne i crediti «previsti dalle
vigenti disposizioni», ossia quelli previsti dalle disposizioni
vigenti nel 2002; mentre i crediti di imposta oggetto del presente
giudizio sono stati introdotti solo nel 2006, con la legge n. 269.
Cio' e' del resto reso palese dal rilievo che solo nel 2008, con il
piu' volte citato articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008, il
legislatore ha esteso il principio del monitoraggio anche ai crediti
di imposta oggetto del presente giudizio, fissando il relativo limite
di copertura finanziaria (vedi il primo comma del citato articolo 29:
«Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, dell'articolo 5, del
decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni,
dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, sul monitoraggio dei crediti di
imposta si applicano anche con riferimento a tutti i crediti di
imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto
tenendo conto degli oneri finanziari previsti in relazione alle
disposizioni medesime. In applicazione del principio di cui al
presente comma, al credito di imposta per spese per attivita' di
ricerca di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27
dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di cui ai camini
seguenti»). Ne', sotto altro profilo, appare concludente la
considerazione dell'Avvocatura Generale dello Stato secondo cui al
principio del monitoraggio dei crediti di imposta fissato
dall'articolo 5, d.l. n. 138/2002 dovrebbe attribuirsi natura di
principio generale, attuativo dell'articolo 81 della Costituzione.
Indipendentemente dalla fondatezza di tale tesi, e' infatti evidente
che un principio generale di limitazione del diritto al credito di
imposta «fino all'esaurimento delle risorse finanziarie» non potrebbe
comunque operare quando, come e' avvenuto con la legge n. 296/2006,
la legge istitutiva del credito di imposta ometta la fissazione di
limiti di copertura.
Deve quindi ribadirsi che alla data del 29 novembre 2008, giorno
di entrata in vigore del decreto-legge n. 185/2008, i contribuenti
che avevano gia' sostenuto, a partire dal periodo d'imposta in corso
al 31 dicembre 2007, costi per attivita' di ricerca industriale di
sviluppo precompetitivo avevano maturato il diritto soggettivo
perfetto al credito d'imposta nella percentuale di detti costi
prevista dalla legge. L'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008,
fissando un limite, prima inesistente, alle risorse disponibili per
la copertura finanziaria del beneficio de quo, ha inciso sotto due
profili sulla posizione dei contribuenti che, avendo gia' avviato
attivita' di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo, sono
stati esclusi dalla fruizione del credito d'imposta; per costoro,
infatti, la norma del 2008 ha, in primo luogo, abolito il diritto al
credito di imposta gia' maturato in relazione ai costi gia' sostenuti
e, in secondo luogo, abolito l'aspettativa al credito di imposta
maturando in relazione ai costi da sostenere per attivita' gia'
avviate.
A questo proposito giova aggiungere che la tesi della Commissione
Tributaria Regionale secondo cui l'articolo 29 del decreto-legge n.
185/2008 non avrebbe eliso il diritto del contribuente al credito
d'imposta maturato alla data del 29 novembre 2008, ma ne avrebbe solo
rinviata la fruizione nel tempo agli esercizi successivi al 2011, non
puo' essere condivisa. Tale tesi riecheggia anche nella risoluzione
dell'Agenzia delle entrate n. 100/E del 19 ottobre 2011, laddove si
afferma che «Dall'esame della normativa istitutiva dell'agevolazione
e del delineato quadro interpretativo si evince che per le attivita'
di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 il diniego del predetto
nulla-osta non impedisce la maturazione del credito di imposta ma
inibisce l'utilizzo del credito di imposta maturate, nei termini in
precedenza specificati, nei relativi periodi di imposta, a causa
dell'esaurimento delle risorse disponibili, senza tuttavia escludere
la possibilita' di un futuro utilizzo in funzione delle
disponibilita' finanziarie eventualmente stanziate negli esercizi
successivi».
In proposito, osserva la Corte che l'assunto dell'Amministrazione
finanziaria secondo cui il diniego di nulla osta non escluderebbe la
possibilita' che il credito di imposta (maturato e) denegato possa
formare oggetto «di un futuro utilizzo in funzione delle
disponibilita' finanziarie eventualmente stanziate negli esercizi
successivi» ha una portata esclusivamente metagiuridica. In termini
giuridici, per contro, e' ovvio che il diniego di nulla osta non
esclude (e non si vede come potrebbe escludere) la possibilita' che
il legislatore, reintervenendo sulla materia, disponga, stanziando i
necessari finanziamenti, la soddisfazione di quei crediti per i quali
il nulla osta sia stato negato; ma e' altrettando ovvio che, in
assenza di ulteriori e futuribili interventi del legislatore, il
diniego del nulla osta preclude, alla stregua del disposto
dell'articolo 29, d.l. n. 185/2008, la possibilita' giuridica di
sosddifare il credito d'imposta gia' maturato ed ha, quindi,
efficacia estintiva di tale credito.
Quanto all'affermazione della Commissione Tributaria Regionale
secondo cui l'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 non avrebbe
estinto il diritto del contribuente al credito d'imposta maturato
alla data del 29 novembre 2008, ma ne avrebbe solo rinviato la
fruizione agli esercizi successivi al 2011, essa risulta del tutto
sfornita di fondamento normativo. Nella disciplina del 2008, infatti,
non e' contenuta alcuna disposizione che differisca agli esercizi
successivi al 2011 la fruizione del credito di imposta dei
contribuenti ai quali il nulla-osta a tale fruizione venga negato per
esaurimento delle risorse finanziarie. E' appena il caso di notare,
in proposito, che la disposizione secondo la quale «la fruizione del
credito di imposta e' possibile nell'esercizio in corso ovvero, in
caso di esaurimento delle risorse disponibili in funzione delle
disponibilita' finanziarie, negli esercizi successivi» - contenuta
nella seconda parte della lettera a) del comma 3 dell'articolo 29 in
esame - si riferisce alla fruizione del credito d'imposta negli
esercizi 2008, 2009, 2010 e 2011 (per ciascuno dei quali il secondo
comma dello stesso articolo 29 prevede un apposito stanziamento di
bilancio) e non agli esercizi successivi al 2011 (per i quali il
decreto-legge n. 185/2008 non prevede alcuno stanziamento).
Il decreto-legge n. 185/2008, in altri termini, non ha dettato,
come erroneamente ritiene la Commissione Tributaria Regionale, una
disciplina tendente a differire nel tempo il godimento dei diritti
gia' sorti - o, altrimenti detto, una disciplina dell'esercizio del
diritto che, ferma la relativa sussitenza, ne subordini
all'avveramento di eventi future ma certi - ma ha abolito tali
diritti per tutti coloro che, in base alla procedura di selezione
normativamente fissata, non rientrassero nella capienza finanziata
del medesimo decreto-legge. Di cio' offre decisiva conferma il
rilievo che solo con la ulteriore e successiva legge n. 191/2009
(finanziaria 2010) si e' disposta, con apposito stanziamento di
bilancio, una parziale soddisfazione - nella percentuale, come sopra
accennato, del 47,53% - di tali crediti. I quali quindi hanno subito
una falcidia del 52,47%, della quale nessuna norma di legge, ad oggi,
prevede forme di futura reintegrazione; potendosi anzi sottolineare,
sul piano storico-fattuale, che le disposizioni che dopo il 2010
hanno istituito ulteriori crediti di imposta per ricerca e sviluppo
(articolo 1 del decreto-legge n. 70/2011, convertito con la legge n.
106/2011, e articolo 1, commi 95-97, della legge di stabilita' 2013
n. 228/2012) non hanno piu' rifinanziato la fruizione dei crediti di
imposta previsti dalla legge finanziaria 2006 per le attivita' di
ricerca avviate prima del 29 novembre 2008.
La disciplina dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008
appare allora sospettabile di illegittimita' costituzionale, con
riferimento all'articolo 3 Cost. nella parte in cui non salvaguarda i
diritti e le aspettative al credito di imposta di cui all'articolo 1,
commi da 280 a 283, della legge n. 296/2006, sorti in relazione ad
attivita' di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008.
Il contrasto tra la disciplina in esame ed il parametro di cui
all'articolo 3 Cost. appare ravvisabile sotto due distinti profili.
Sotto un primo profilo, per la violazione del principio di tutela
dell'affidamento del cittadino nella certezza delle situazioni
giuridiche.
La Corte costituzionale ha infatti varie volte affermato che
l'affidamento del cittadino sulla certezza delle situazioni
giuridiche, quale essenziale elemento dello Stato di diritto, non
puo' essere leso da disposizioni retroattive, le quali trasmodino in
un regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi
precedenti (si vedano le pronunce della Corte costituzionale nn.
349/1985, 155/1990, 390/1995, 111/1998, 211/1997, 416/1999, 525/2000,
446/2002, 364/2007). Al riguardo si osserva che - se non possono
ipotizzarsi limiti costituzionali alla potesta' legislativa di
eliminare o limitare un beneficio fiscale previsto dalla legge per
determinate iniziative imprenditoriali, con riferimento alle
attivita' successive all'entrata in vigore della norma abolitiva o
limitativa - sembra potersi dubitare della conformita' al canone
della ragionevolezza di una disposizione ablativa di crediti di
imposta gia' entrati nel patrimonio del contribuente, in quanto
maturati in relazione a costi gia' sostenuti, e di aspettative di
crediti di imposta maturandi in relazione a costi ancora da sostenere
per il completamento di attivita' gia' avviate. Si deve infatti
considerare, al riguardo, che nel calcolo di convenienza
imprenditoriale posto alla base della decisione di sostenere detti
costi il contribuente ha fatto legittimo affidamento sul risparmio
fiscale agli stessi normativamente connesso e non appare ragionevole
salvaguardare le esigenze di bilancio dello Stato scardinando la
programmazione di bilancio delle imprese e, in generale, dei
cittadini (sul punto vedi, in particolare, Corte cost. n. 211/1997,
citata, laddove chiarisce che «se il legislatore, nell'esercizio del
suo potere discrezionale, puo', a salvaguardia dell'equilibrio di
bilancio, modificare la disciplina pensionistica fino al punto di
ridurre il "quantum" del trattamento previsto, deve invece escludersi
che, come e' avvenuto nella fattispecie, possa addirittura eliminare
retroattivamente una prestazione gia' conseguita»; si veda anche, sul
tema delle modificazioni retroattive del quadro giuridico nel quale
si sono formate scelte imprenditoriali, Corte cost. n. 156/2007,
dichiarativa dell'illegittimita' costituzionale di una norma di legge
regionale che sacrificava «all'esito di una arbitraria ponderazione,
la posizione di altri soggetti (nella specie Azienda Napoletana
Mobilita' s.p.a.), che, a distanza di un periodo di tempo
considerevolmente ampio, avevano fatto giustificato affidamento
nell'avvenuto consolidamento della situazione sostanziale nel
frattempo creatasi.».
Ne', per concludere sul punto, il dubbio di illegittimita'
costituzionale dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 appare
dissipato dal richiamo dell'Avvocatura Generale dello Stato alla
giurisprudenza della Corte costituzionale sull'evoluzione della
disciplina del credito d'imposta sui nuovi investimenti nelle aree
svantaggiate individuate dalla Commissione CE (ordinanze nn.
124/2006, 180/2007, 185/2009), attesa la sostanziale diversita' tra
l'intervento effettuato dagli articoli 10, d.l. 138/2002 e 62, legge
n. 289/2002 sulla disciplina originariamente dettata dall'articolo 8
della legge n. 388/2000 per il credito d'imposta connesso a nuovi
investimenti nelle aree svantaggiate (ben riepilogato nella sentenza
di questa Corte n. 5324/2012) e l'intervento effettuato dall'articolo
29 d.l. n. 185/0802 sulla disciplina dettata dall'articolo 1, commi
da 280 a 283, della legge n. 296/2006 per il credito d'imposta
connesso ad investimenti in ricerca e sviluppo.
Nel caso, infatti, del credito d'imposta per nuovi investimenti
nelle aree svantaggiate, le modifiche normative recate dall'articolo
10 del decreto-legge n. 138/2002 - relative tanto ai presupposti
sostanziali del diritto (la cui attribuzione e' stata ristretta a
determinati settori produttivi e nei limiti di tetti di copertura
prefissati), quanto alle modalita' procedimentali del relativo
esercizio (che ha cessato di essere automatico, tramite esposizione
del credito nella dichiarazione dei redditi, ed e' stato subordinato
al previo assenso dell'amministrazione, all'esito di apposita istanza
del contribuente) - sono state introdotte nel rispetto
dell'affidamento dei contribuenti nella certezza delle situazioni
giuridiche pregresse (si veda il terzo comma dell'articolo 10 d.l. n.
138/2002, come modificato in sede di conversione: Le disposizioni di
cui alle lettere a) e b) del comma 1, nonche' del comma 2, si
applicano agli investimenti per cui, successivamente alla data di
entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto,
risulta presentata l'istanza di cui al comma 1-bis dell'articolo 8
della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e per i quali si verificano gli
eventi di cui all'articolo 75, comma 2, del testo unico delle imposte
sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, ovvero, per le prestazioni di servizi per le
quali vengono previsti contrattualmente stati di avanzamento dei
lavori, viene accettato il primo stato di avanzamento dei lavori. Per
gli investimenti per i quali il contratto risulta concluso entro la
data di entrata in vigore della legge di conversione del presente
decreto si applicano le disposizioni vigenti precedentemente alle
modifiche apportate con la medesima legge, anche se gli eventi di cui
al citato articolo 75, comma 2, ovvero l'accettazione del primo stato
di avanzamento dei lavori si verificano successivamente alla data di
entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.).
Nessuna portata retroattiva puo' poi ascriversi alla successiva
imposizione, recata dall'articolo 62 della legge n. 289/2002, di un
obbligo informativo a carico sia delle imprese che avevano gia'
conseguito in via automatica il diritto al contributo, sia di quelle
che avevano conseguito tale diritto col previo assenso
dell'amministrazione; come infatti precisato nell'ordinanza n.
124/2006 della Corte costituzionale, l'articolo 62 della legge n.
289/2002 «non dispone per il passato, ma, fissa per il, futuro un
obbligo di comunicazione di dati a pena di decadenza dal contributo,
a nulla rilevando che tale decadenza abbia ad oggetto un contributo
gia' conseguito».
Viceversa, come sopra dimostrato, nel caso del credito di imposta
sui costi sostenuti per attivita' di ricerca, la disciplina
introdotta dall'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 ha abolito,
per i contribuenti esclusi dalla fruizione del credito d'imposta per
esaurimento delle risorse finanziarie, diritti e aspettative gia'
maturati prima dell'entrata in vigore decreto-legge.
Il secondo profilo in relazione al quale appare non
manifestamente infondato il dubbio di illegittimita' costituzionale,
sempre con riferimento al parametro dell'articolo 3 Cost.,
dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008 - nella parte in cui
non salvaguarda i diritti e le aspettative sorti ai sensi
dell'articolo 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006, in relazione
ad attivita' di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 - lo si
prospetta in linea subordinata rispetto al primo profilo (il quale,
ove accolto, risulterebbe assorbente) e si incentra sulle
caratteristiche della procedura fissata dalla legge per selezionare,
nell'ambito della platea dei contribuenti che alla data del 29
novembre 2008 avevano gia' avviato attivita' di ricerca e sviluppo
precompetitivo, quelli destinati a fruire del credito.
Tale procedura, dettata nella seconda parte del secondo comma,
nonche' nel terzo comma, dell'articolo 29 d.l. n. 185/2008, si
compendia nell'inoltro per via telematica all'Agenzia delle entrate
di un formulario valevole come prenotazione e nell'acquisizione ed
evasione, da parte della predetta Agenzia, dei formulari alla stessa
pervenuti, secondo l'ordine cronologico di arrivo. In proposito si
osserva che - se in linea generale non puo' ritenersi irrazionale il
ricorso al criterio selettivo, di antichissima tradizione, prior
tempore potior jure - nel caso, quale quello in esame, in cui la
selezione debba svolgersi tra una platea vastissima di concorrenti e
si fondi sul momento di arrivo al destinatario di atti trasmessi per
via telematica, tale criterio conduce a risultati completamente
scollegati non solo dal merito delle ragioni di credito, ma anche
dalla solerzia nell'esercizio delle stesse. La risultante di fattori
quali la sproporzione tra risorse disponibili e domande, l'ampiezza
del numero dei concorrenti, la velocita' dei meccanismi di
trasmissione informatica determina una selezione sostanzialmente
casuale, che si esaurisce in un tempo brevissimo e produce risultati
dipendenti prevalentemente dalla potenza e sofisticatezza delle
apparecchiature informatiche di cui dispongono i singoli contribuenti
o i professionisti che li assistono. Cio' determina una disparita' di
trattamento (in ordine alla fruizione del credito di imposta, ad
alcuni concessa e ad altri negata) di situazioni eguali (di
contribuenti tutti egualmente titolari di crediti di imposta
derivanti da attivita' gia' avviate alla data del 29 novembre 2008)
in base ad un criterio di priorita' cronologica che, per le sue
concrete modalita' di attuazione, non appare ragionevole (ed e' stato
abbandonato in sede di definizione delle modalita' di utilizzo del
rifinanziamento disposto dalla legge n. 191/2009, per le quali il
d.m. 4 marzo 2011 ha fatto ragionevolmente ricorso ad un criterio
tipicamente concorsuale, assegnando a ciascun contribuente una
percentuale del proprio credito corrispondente al rapporto tra il
totale delle risorse disponibili ed il totale delle prenotazioni da
soddisfare).
In definitiva, deve giudicarsi non manifestamente infondata, con
riferimento all'articolo 3 Cost., la questione di legittimita'
costituzionale, sollevata dal ricorrente nel primo motivo di ricorso,
dell'articolo 29 del decreto-legge n. 185/2008, convertito in legge,
con modificazioni, con la legge n. 2/2009, sotto i due seguenti
profili;
sotto il primo profilo, nella parte in cui la norma emergente
dal disposto del comma 1 di detto articolo («Le disposizioni di cui
ai commi 1 e 2, dell'articolo 5, del decreto-legge 8 luglio 2002, n.
138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n.
178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con
riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata
in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari
previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del
principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese
per attivita' di ricerca di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283,
della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di
cui ai commi seguenti») non fa salvi i diritti e le aspettative sorti
- ai sensi dell'articolo 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006 - in
relazione ad attivita' di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008;
sotto il secondo profilo, subordinato al primo, nella parte
in cui la norma emergente dal combinato disposto del comma 2, lettera
«a» («per le attivita' di ricerca che, sulla base di atti o documenti
aventi data certa, risultano gia' avviate prima della data di entrata
in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per
via telematica alla Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla
data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di
decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal
Direttore della predetta Agenzia; l'inoltro del formulario vale come
prenotazione dell'accesso alla fruizione del credito d'imposta») e
del comma 3, primo periodo e prima parte della lettera «a»
(«L'Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari
pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico
di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai
soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al
comma 2, lettera a), esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della
copertura finanziaria») stabilisce un meccanismo di selezione dei
soggetti autorizzati alla fruizione del credito i cui esiti risultano
sostanzialmente casuali.
Tanto premesso in punto di non manifesta infondatezza, e' ora
necessario, ai fini del giudizio di rilevanza della questione di
legittimita' costituzionale sopra prospettata, esaminare gli altri
motivi di ricorso.
Il secondo motivo di ricorso - con il quale si denuncia la
contraddittorieta' ed illogicita' della motivazione in cui la
Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa riconoscendo
contemporaneamente la sussistenza del diritto della contribuente al
credito d'imposta e la legittimita' del provvedimento dell'Ufficio
che di tale diritto impedisce la fruizione - e' inammissibile,
perche' la denunciata contraddittorieta' ed illogicita' della
motivazione non riguarda alcun accertamento in fatto operato nella
sentenza gravata, bensi' un giudizio di diritto (sussistenza del
diritto al credito d'imposta e, al contempo, legittimita' della
compressione del relativo esercizio), non censurabile con il mezzo di
cui all'articolo 360, n. 5 c.p.c.
Il terzo motivo di ricorso - con il quale si censura la
violazione dell'articolo 3, legge n. 212/2000 in cui la Commissione
Tributaria Regionale sarebbe incorsa ritenendo applicabile
retroattivamente la disciplina dettata dall'articolo 29 d.l. n.
185/2008 - e' pur esso infondato, perche' questa Corte ha piu' volte
avuto modo di chiarire che le norme di cui alla legge n. 212 del 2000
(c.d. Statuto del contribuente) - emanate in attuazione degli artt.
3, 23, 53 e 97 Cost., e qualificate espressamente come principi
generali dell'ordinamento tributario - pur essendo in taluni casi
idonee a prescrivere specifici obblighi a carico dell'amministrazione
finanziaria, e potendo costituire, in quanto espressione di principi
gia' immanenti nell'ordinamento, criteri guida per il giudice
nell'interpretazione delle norme tributari; non hanno, tuttavia,
rango superiore alla legge ordinaria. Con la conseguenza che tali
disposizioni non possono in alcun caso fungere da norme parametro di
costituzionalita', ne' consentire la disapplicazione della norma
tributaria in asserito contrasto con le norme stesse (cfr., ex
plurimis, Cass. nn. 8254/2009, 8145/2011). Ne discende che la legge
ordinaria ben puo' derogare al principio di irretroattivita' sancito
dall'art. 3 dello Statuto del contribuente - sempre salvo,
naturalmente, il vaglio di legittimita' costituzionale di tale
deroga, alla stregua dell'articolo 3 o delle altre disposizioni della
Costituzione - purche' la retroattivita' sia espressamente prevista
dalla norma derogatoria (Cass. n. 25722/2009); dovendosi poi
ulteriormente sottolineare che l'espressa previsione di
retroattivita' - necessaria per poter derogare al principio stabilito
dalla legge n. 212 del 2000, art. 3 - sussiste anche quando sia
espressamente disposta una decorrenza anteriore della norma
tributaria, che il legislatore intenda far operare retroattivamente,
sebbene manchi un'espressa qualificazione della disposizione medesima
come regola eccezionalmente retroattiva (cfr. Cass. n. 11141/2011,
Cass. n. 5853/2012).
Il quarto motivo di ricorso - con il quale si critica
l'affermazione della sentenza gravata secondo la quale il principio
di salvaguardia dell'affidamento del cittadino opererebbe solo nei
confronti degli atti costituenti esercizio di potesta' amministrativa
della pubblica amministrazione e non anche nei confronti del
legislatore - si articola su due censure, una relativa alla
denunciata violazione dell'articolo 10 della legge n. 212/2000 ed una
relativa alla denunciata violazione dei principi comunitari in tema
di affidamento. Anche tale motivo va disatteso. Per quanto concerne
la censura riferita all'articolo 10 della legge n. 212/2000, si
osserva che la critica della ricorrente all'affermazione della
Commissione Tributaria Regionale secondo la quale l'articolo 10 della
legge n. 212/2000 porrebbe un vincolo «alla discrezionalita'
dell'amministrazione finanziaria ma non anche alla potesta'
legislativa» merita condivisione, giacche' - come questa Corte ha
chiarito nella sentenza n. 7080/2004 - dall'esame delle disposizioni
dettate dalla legge n. 212/2000 emerge che «la correttezza e la buona
fede nel confronti del contribuente debbono essere osservate non solo
dall'amministrazione finanziaria in fase applicativa, ma anche dallo
stesso legislatore tributario all'atto dell'emanazione delle fonti
normative, come emerge in particolare dall'art. 2 che detta i criteri
di chiarezza e trasparenza che debbono essere osservati nelle
disposizioni tributarie, e dallo stesso art. 3 sul divieto di
attribuire ad esse efficacia retroattiva.». Cio', tuttavia, non
implica che il giudice possa disapplicare le norme di legge che
ritenga contrastanti con i suddetti principi di correttezza e di
buona fede nei confronti del contribuente e, pertanto, la decisione
impugnata risulta conforme a diritto e l'erronea affermazione sopra
trascritta e' correggibile ai sensi dell'ultimo comma dell'articolo
384 c.p.c. Al riguardo si osserva che questa Corte ha piu' volte
precisato che il principio della tutela del legittimo affidamento del
cittadino nella sicurezza giuridica trova la sua base costituzionale
nel principio di eguaglianza dei cittadini dinanzi alla legge (art. 3
Cost.); che tale principio costituisce un elemento essenziale dello
Stato di diritto, limitandone l'attivita' legislativa e
amministrativa, ed e' immanente in tutti i rapporti di diritto
pubblico; che nell'ambito della materia tributaria detto principio e'
stato reso esplicito dalla legge n. 212 del 2000, art. 10, comma 1
(cd. Statuto del contribuente); che questa disposizione, a differenza
di altre di contenuto innovativo rispetto alla legislazione
preesistente, e' espressiva, ai sensi della stessa legge n. 212, art.
1, di principi generali, anche di rango costituzionale, gia'
immanenti nel diritto e nell'ordinamento tributario; che quindi detta
disposizione vincola l'interprete in forza del canone ermeneutico
dell'interpretazione adeguatrice a Costituzione, ed e' pertanto
applicabile anche ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla
sua entrata in vigore (sentt. nn. 17576/2002, 21513/2006, 4388/08).
Il vincolo dell'interpretazione conforme, o adeguatrice, a
Costituzione opera pero' pur sempre nell'ambito ermeneutico, ossia
presuppone che un testo normativo si presti a diverse opzioni
interpretative, delle quali una soltanto sia compatibile con la
Costituzione, e, in tal caso, impone all'interprete la preferenza per
tale opzione. Quando, invece, il significato di una disposizione sia
univoco, il giudice non puo' disapplicarla per contrasto con
l'articolo 10 della legge n. 212/2000, restando aperta solo la
possibilita' di provocarne il vaglio di legittimita' costituzionale
da parte della Corte costituzionale; vaglio in cui, peraltro, il
parametro di costituzionalita' non puo' essere rappresentato
dall'articolo 10 della legge n. 212/2000 (cfr., ancora, le gia'
citate sentenze nn. 8254/2009 e 8145/2011).
Per quanto poi concerne la censura avente ad oggetto la dedotta
violazione dei principi comunitari in materia di legittimo
affidamento nella certezza delle situazioni giuridiche, va
preliminarmente evidenziato che, non versandosi in tema di tributi
armonizzati (IVA, accise, dazi doganali), la fattispecie non e'
direttamente regolata da fonti comunitarie. Cio' premesso, la censura
va giudicata inammissibile per difetto di specificita' ex art. 366 n.
4 c.p.c. (mancata indicazione delle norme di diritto su cui il motivo
si fonda), non avendo il ricorrente dedotto la violazione di alcuna
specifica disposizione di fonte comunitaria provvista di effetto
diretto nell'ordinamento interno. E' noto, infatti, che solo le norme
della Unione europea provviste di effetto diretto sono suscettibili
di applicazione immediata nell'ordinamento nazionale (sul tema, da
ultimo, Cass. n. 12367/2012: «in base all'art. 11 Cost. e all'art.
117 Cost., comma 1, il giudice nazionale e, prima ancora,
l'amministrazione, hanno il potere-dovere di dare immediata
applicazione alle norme della Unione europea provviste di effetto
diretto, con i soli limiti derivanti dai principi fondamentali
dell'assetto costituzionale dello Stato ovvero dei diritti
inalienabili della persona, nel cui ambito resta firma la
possibilita' del controllo di costituzionalita' (cfr., per tutte,
Corte cost. sentenze n. 183 del 1973 e n. 170 del 1984; ordinanza n.
536 del 1995 nonche', da ultimo, sentenze n. 284 del 2007, n. 227 del
2010, n. 288 del 2010, n. 80 del 2011).»); per contro, le
disposizioni comunitarie non provviste di effetto diretto non sono
immediatamente applicabili ma possono fungere da parametro per un
giudizio di costituzionalita' ex art. 117 primo comma, quali «vincoli
derivati dall'ordinamento comunitario» al legislatore nazionale;
sempre che, comunque, la fattispecie presenti un collegamento con il
diritto dell'Unione e non risulti regolata dalle sole norme
nazionali; si veda, su quest'ultimo punto, punto, Corte cost. n.
349/2007, ove si legge «la giurisprudenza e' si' nel senso che i
diritti fondamentali fanno parte integrante dei principi generali dei
diritto comunitario di cui il giudice comunitario assicura il
rispetto, ispirandosi alle tradizioni costituzionali comuni degli
Stati membri ed in particolare alla Convenzione di Roma (da ultimo,
su rinvio pregiudiziale della Corte costituzionale belga, sentenza 26
giugno 2007, causa C-305/05, Ordini avvocati c. Consiglio, punto 29).
Tuttavia, tali principi rilevano esclusivamente rispetto a
fattispecie alle quali tale diritto sia applicabile: in primis gli
atti comunitari, poi gli atti nazionali di attuazione di normative
comunitarie, infine le deroghe nazionali a norme comunitarie
asseritamente giustificate dal rispetto dei diritti fondamentali
(sentenza 18 giugno 1991, C-260/89, ERT). La Corte di giustizia ha
infatti precisato che non ha tale competenza nei confronti di
normative che non entrano nel campo di applicazione del diritto
comunitario (sentenza 4 ottobre 1991, C-159/90, Society for the
Protection of Unborn Children Ireland; sentenza 29 maggio 1998,
C-299/95, Kremzow): ipotesi che si verifica precisamente nel caso di
specie.»; nello stesso senso, dopo l'entrata in vigore del trattato
di Lisbona, Corte Cost. n. 80/2011, dove, con riferimento al richiamo
alla CEDU contenuto nell'articolo 6 del trattato sull'Unione («I
diritti fondamentali, garantiti dalla Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali e
risultanti dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri,
fanno parte del diritto dell'Unione in quanto principi generali»), si
sottolinea che «si tratta di una disposizione che riprende lo schema
del previgente paragrafo 2 dell'art. 6 del Trattato sull'Unione
europea: evocando, con cio', una firma di protezione preesistente al
Trattato di Lisbona; dal che discende l'impossibilita', nelle materie
cui non sia applicabile il diritto dell'Unione, di far derivare la
rifiribilita' alla CEDU dell'art. 11 Cost. dalla qualificazione dei
diritti fondamentali in essa riconosciuti come «principi generali»
del diritto comunitario (oggi, del diritto dell'Unione). Va infine
escluso che la Carta costituisca uno strumento di tutela dei diritti
fondamentali oltre le competenze dell'Unione europea; infatti
presupposto di applicabilita' della Carta di Nizza e' che la
fattispecie sottoposta all'esame del giudice sia disciplinata dal
diritto europeo e non gia' da sole norme nazionali prive di ogni
legame con tale diritto».
Il quinto motivo di ricorso - con cui si censura la violazione
degli articoli 7, primo comma, legge n. 212/2000 e 3 legge n.
241/1990 in cui la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa
ritenendo sufficiente la motivazione dell'impugnato provvedimento di
diniego del nulla-osta - e' inammissibile, giacche' l'apprezzamento
della sufficienza della motivazione del provvedimento impugnato, ai
fini dell'assolvimento dell'obbligo di motivazione degli atti
dell'amministrazione finanziaria fissato dal primo comma
dell'articolo 7 legge n. 212/2000, costituisce giudizio di fatto del
giudice di merito, censurabile in questa sede solo con il mezzo di
cui ai numero 5 dell'articolo 360 c.p.c.
Il sesto motivo di ricorso attinge la statuizione con cui la
sentenza gravata ha rigettato la doglianza del contribuente relativa
alla mancata indicazione del nome del responsabile del procedimento
nell'impugnato provvedimento di diniego di nulla-osta.
Tale statuizione si fonda su una duplice ratio decidendi.
In primo luogo la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto
che l'indicazione del responsabile del procedimento non fosse
necessaria, giacche', essendo la procedura di accertamento degli
aventi diritto al nulla-osta gestita da un elaboratore elettronico,
difetterebbe, nella specie, «alcun procedimento nell'ambito del quale
il contribuente avrebbe potuto interloquire con un dipendente
dell'amministrazione».
In secondo luogo la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto
che, in ogni caso, il provvedimento di diniego del nulla-osta non
potrebbe essere annullato per vizi formali, ai sensi dell'articolo
21-octies legge n. 241/1990, trattandosi di atto a contenuto
vincolato.
La ricorrente censura entrambe le argomentazioni del giudice
territoriale, assumendo che la prima si porrebbe in contrasto con il
disposto dell'articolo 7, secondo comma, legge n. 212/2000 e la
seconda si porrebbe in contrasto con il disposto dell'articolo
21-octies legge n. 241/1990. Quest'ultima censura e' infondata,
poiche', come esattamente rilevato dalla Commissione Tributaria
Regionale, per il disposto del secondo comma dell'articolo 21-octies
legge n. 241/1990 l'impugnato diniego di nulla-osta non puo' essere
annullato, in quanto si tratta di atto a contenuto normativamente
vincolato, il cui contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere
diverso da quello in concreto adottato. Tale atto, infatti, non si
fonda sull'esercizio di alcun potere discrezionale, bensi' sulla
rilevazione, operata dal sistema informatico dell'amministrazione,
del fatto che, nel momento in cui il formulario del contribuente e'
pervenuto telematicamente all'Agenzia delle entrate, le risorse
finanziarie stanziate dalla legge a copertura del beneficio fiscale
erano gia' esaurite per effetto delle prenotazioni effettuate con i
formulari prevenuti precedentemente.
Poiche' la ratio decidendi legata alla non annullabilita' del
provvedimento impugnato ai sensi dell'articolo 21-octies legge n.
241/1990 e' autonomamente sufficiente per sorreggere la decisione
della Commissione Tributaria Regionale sul punto, il rigetto della
censura di violazione e falsa applicazione dell'articolo 21-octies
legge n. 241/1990 elimina l'interesse della ricorrente allo scrutinio
della censura di violazione e falsa applicazione dell'articolo 7,
secondo comma, legge n. 212/2000; la quale ultima, pertanto, va
giudicata inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse.
In definitiva, tutti i motivi di ricorso diversi dal primo
appaiono da rigettare, in quanto la decisione della Commissione
Tributaria Regionale di respingere le doglianze proposte dalla
contribuente in ordine alla legittimita' dell'impugnato diniego di
nulla-osta va giudicata conforme alla legge.
La questione di legittimita' costituzionale sopra prospettata si
palesa dunque rilevante, in entrambi i profili in cui essa si
articola, in quanto ai fini della decisione della causa e' necessario
fare applicazione delle norme dettate dall'articolo 29 d.l. n.
185/2008 nei commi 1, 2, lettera «a» e 3, primo periodo e prima parte
della lettera «a», e alla stregua di tali norme si dovrebbe
respingere il ricorso della contribuente avverso l'impugnato diniego
nulla-osta, ancorche' tale diniego si riferisca ad un credito di
imposta sorto in relazione ad attivita' di ricerca avviate prima del
29 novembre 2008.
Pertanto, ritenutane la rilevanza e la non manifesta
infondatezza, va sollevata la questione di legittimita'
costituzionale, con riferimento all'articolo 3 Cost., dell'articolo
29 del decreto-legge n. 185/2008, convertito in legge, con
modificazioni, con la legge n. 2/2009, sotto i due seguenti profili:
sotto il primo profilo, nella parte in cui la norma emergente
dal disposto del comma 1 di detto articolo («Le disposizioni di cui
ai commi 1 e 2, dell'articolo 5, del decreto-legge 8 luglio 2002, n.
138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n.
178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con
riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata
in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari
previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del
principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese
per attivita' di ricerca di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283,
della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di
cui ai commi seguenti») non fa salvi i diritti e le aspettative sorti
- ai sensi dell'articolo 1, commi 280 e segg., legge n. 296/2006 - in
relazione ad attivita' di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008;
sotto il secondo profilo, subordinato al primo, nella parte
in cui la norma emergente dal combinato disposto del comma 2, lettera
«a» («per le attivita' di ricerca che, sulla base di atti o documenti
aventi data certa, risultano gia' avviate prima della data di entrata
in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per
via telematica alla Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla
data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di
decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal
Direttore della predetta Agenzia; l'inoltro del formulario vale come
prenotazione dell'accesso alla fruizione del credito d'imposta») e
del comma 3, primo periodo, e prima parte della lettera «a»
(«L'Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari
pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente l'ordine cronologico
di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai
soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al
comma 2, lettera a), esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della
copertura finanziaria») stabilisce un meccanismo di selezione dei
soggetti autorizzati alla fruizione del credito i cui esiti risultano
sostanzialmente casuali.