Sentenza
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 2, comma 4,
della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - Legge finanziaria
2008), promossi dalla Commissione tributaria regionale
dell'Emilia-Romagna, sezione di Parma, con ordinanza del 12 marzo
2008 e dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti con
ordinanza del 27 maggio 2008, iscritte ai nn. 251 e 277 del registro
ordinanze 2008 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
nn. 36 e 39, 1ª serie speciale, dell'anno 2008;
Visti l'atto di costituzione della Citra societa' cooperativa e
del Comune di Ortona, nonche' gli atti di intervento del Presidente
del Consiglio dei ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 7 luglio 2009 e nella Camera di
consiglio dell'8 luglio 2009 il giudice relatore Paolo Maria
Napolitano;
Uditi gli avvocati Ermanno Belli, Danilo Iasci e Livia Salvini
per la Citra societa' cooperativa e l'avvocato dello Stato Ettore
Figliolia per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio concernente la impugnazione del
rigetto opposto dal Comune di Ortona alla richiesta, presentata da
una Societa' cooperativa agricola, di rimborso delle somme dalla
medesima pagate, per i periodi dal 2004 al 2007, a titolo di imposta
comunale sugli immobili (di seguito: ICI) relativamente ad alcuni
suoi fabbricati strumentali allo svolgimento della attivita'
agricola, la Commissione tributaria provinciale di Chieti, con
ordinanza depositata il 27 maggio 2008, ha sollevato, con riferimento
agli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 2, comma 4, della legge 24 dicembre 2007, n.
244 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato - Legge finanziaria 2008).
1.1. - Riferisce il rimettente che la pretesa della societa'
ricorrente si fonda sul fatto che gli immobili ad essa appartenenti,
devono essere considerati esclusi dall'ICI in quanto caratterizzati
dalla «ruralita», poiche' non destinati a fini abitativi ma a scopi
strumentali all'attivita' agricola.
Osserva, quindi, il rimettente che, entrato in vigore l'art.
42-bis del decreto-legge 1° ottobre 2007, n. 159 (Interventi urgenti
in materia economico-finanziaria, per lo sviluppo e l'equita'
sociale), sono cessate, in senso favorevole al contribuente, le
«incertezze interpretative» in ordine alla ruralita' o meno - e
quindi in ordine alla loro soggezione all'ICI - dei fabbricati delle
cooperative agricole.
Aggiunge la Commissione tributaria che, ai fini della decisione,
non ha importanza la qualificazione da attribuire a tale norma, cioe'
se essa abbia natura interpretativa o innovativa, essendo, invece,
rilevante il disposto dell'art. 2, comma 4, della legge n. 244 del
2007, in base al quale, secondo la sintesi del rimettente, sebbene le
cooperative agricole non siano tenute al pagamento dell'ICI sui
propri fabbricati, tuttavia se lo hanno fatto non spetta loro il
rimborso per gli anni precedenti al 2008.
Detta previsione, secondo il rimettente, sarebbe illogica e
irragionevole in quanto il suo risultato sarebbe che le cooperative
agricole che hanno omesso di pagare l'ICI sui fabbricati in
proprieta' - giovandosi o della giurisprudenza favorevole o della
novella legislativa contenuta nel d.l. n. 159 del 2007 (come
convertito dalla legge n. 222 del 2007) - si vedono riconoscere in
sede contenziosa la loro esenzione, mentre quelle che si sono
adeguate ad un altro orientamento, venuto meno in forza della
sopravvenuta novella legislativa, resterebbero penalizzate.
Evidente sarebbe la disparita' di trattamento tra situazioni
identiche, diversificate solo dal fatto che alcuni contribuenti si
sono accollati un'imposta non dovuta, che altri hanno, invece,
contestato «in sede giurisdizionale».
Osservato che il generale diritto al rimborso e' specificamente
previsto, in tema di ICI, dall'art. 13 del decreto legislativo 30
dicembre 1992, n. 504 (Riordino della finanza degli enti
territoriali, a norma dell'articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n.
421), il rimettente ritiene evidente la violazione del principio di
uguaglianza e, «una volta verificato che [l'istante] ha inoltrato il
ricorso tributario», anteriormente alla entrata in vigore della legge
n. 244 del 2007, che ha vanificato il diritto al rimborso sub iudice,
anche quella del diritto di difesa, nonche' dell'art. 53 Cost., data
la disparita' di trattamento di soggetti aventi la medesima capacita'
contributiva.
Sulla rilevanza della questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 2, comma 4, della legge n. 244 del 2007, il rimettente
osserva che il diritto al rimborso, «a prescindere dalla fondatezza
dei motivi addotti», puo' essere riconosciuto solo a seguito della
espunzione dall'ordinamento della norma censurata.
2. - Si e' costituita nel giudizio di legittimita' costituzionale
la Citra societa' cooperativa, ricorrente nel giudizio a quo,
chiedendo che la questione sia dichiarata fondata.
2.1. - La parte privata, dopo essersi soffermata sulla rilevanza
della questione nel giudizio a quo, affermando che il vaglio di
costituzionalita' della norma censurata costituisce un necessario
antecedente rispetto alla valutazione della fondatezza del ricorso da
essa presentato, svolge un ampio excursus, illustrando le norme che
hanno disciplinato il concetto di ruralita' fiscale nel nostro
ordinamento, partendo dal rilievo che non costituisce presupposto
d'imposta ai fini dell'ICI il possesso di fabbricati che, alla data
di entrata in vigore del d.lgs. n. 504 del 1992, non erano
iscrivibili nel catasto edilizio urbano.
In tal senso il legislatore si era richiamato ad una lunga
tradizione normativa, risalente addirittura alla disciplina
immediatamente post-unitaria, confermata dall'art. 39 del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi), in base al quale non erano produttive di reddito autonomo
le costruzioni rurali e le loro pertinenze.
Successivamente, onde scoraggiare la dilagante indebita
attribuzione della qualificazione di ruralita' a costruzioni che non
avevano tali caratteristiche, e' intervenuto il decreto-legge 27
aprile 1990, n. 90 (Disposizioni in materia di determinazione del
reddito ai fini delle imposte sui redditi, di rimborsi dell'imposta
sul valore aggiunto e di contenzioso tributario, nonche' altre
disposizioni urgenti), convertito, con modificazioni, dalla legge 26
giugno 1990, n. 165, che ha previsto, fra l'altro, che tutte le
abitazioni dovessero essere iscritte nel catasto edilizio urbano.
Dopo che la portata di tale disposizione era stata limitata
dall'art. 70 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per
ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e
potenziare l'attivita' di accertamento; disposizioni per la
rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonche'
per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei
rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica
per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei
centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), e' intervenuto il
decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557 (Ulteriori interventi
correttivi di finanza pubblica per l'anno 1994), convertito, con
modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133, il quale,
all'art. 9, oltre a prevedere il censimento di tutti i fabbricati
rurali e la loro iscrizione nel catasto edilizio urbano, per questo
motivo divenuto catasto dei fabbricati, dettava una serie di
requisiti per il riconoscimento della ruralita' dei fabbricati ai
fini fiscali.
Detta disposizione, prosegue la parte privata, e' stata novellata
dall'art. 2 del d.P.R. 23 marzo 1998, n. 139 (Regolamento recante
norme per la revisione dei criteri di accatastamento dei fabbricati
rurali, a norma dell'articolo 3, comma 156, della legge 23 dicembre
1996, n. 662), il quale, distinguendo fra fabbricati adibiti o meno
ad abitazione, ha previsto che ai primi continuasse ad applicarsi la
precedente disciplina, disponendo invece, riguardo ai secondi, che la
attribuzione della ruralita' ai fini fiscali derivava dalla
strumentalita' della costruzione rispetto allo svolgimento delle
attivita' agricole indicate nell'art. 29 del d.P.R. n. 917 del 1986
ovvero dalla destinazione all'agriturismo o ad altre attivita' di
supporto dell'agricoltura.
Sulla applicabilita' di tali regole anche ai fabbricati di
proprieta' di societa' cooperative, continua la parte privata, si e'
piu' volte favorevolmente espressa la giurisprudenza della Corte di
cassazione.
2.2. - In tale quadro normativo si e' andato ad inscrivere l'art.
42-bis del decreto-legge n. 159 del 2007, convertito dalla legge n.
222 del 2007, con il quale e' stato definitivamente chiarito che il
carattere della ruralita' ai fini fiscali deve essere riconosciuto,
fra l'altro, alle costruzioni destinate «alla manipolazione,
trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione
dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro
consorzi di cui all'art. 1, comma 2, del decreto legislativo 18
maggio 2001, n. 228».
Questa disposizione, ad avviso della costituita parte privata,
riveste i caratteri tipici della norma di interpretazione autentica
in quanto e' volta, peraltro in linea con l'orientamento della
maggioritaria giurisprudenza di legittimita', a dare contenuto alla
nozione di fabbricato rurale riferibile alle singole leggi di
imposta.
Nel descritto ordito legislativo si e' innestato, infine, l'art.
2, comma 4, della legge n. 244 del 2007, oggetto della attuale
questione di legittimita' costituzionale, il quale nega ai soggetti
destinatari delle disposizioni di cui alla lettera i) del comma 3-bis
dell'art. 9 del decreto-legge n. 557 del 1993, introdotta dall'art.
42-bis del decreto-legge n. 159 del 2007, il diritto al rimborso
dell'ICI versata in relazione ad annate anteriori al 2008.
La disposizione censurata sarebbe, secondo la parte privata, in
contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost.: essa, infatti, spiegando i suoi
effetti su rapporti giuridici ancora non esauriti, sarebbe
caratterizzata dalla retroattivita'. Tale caratteristica, ritenuta
dalla giurisprudenza costituzionale in linea con il principio
dell'affidamento solo se coerente sul piano della ragionevolezza e
non in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente
protetti, sarebbe, nel caso in esame, ingiustificata, poiche' con la
disposizione censurata il legislatore, dopo aver riconosciuto con
norma interpretativa la ruralita' fiscale dei fabbricati strumentali
delle cooperative agricole, con la conseguente esclusione di essi
dall'ambito dell'ICI, nega, in contraddizione con quanto prima
stabilito, alle medesime societa' il diritto al rimborso dell'ICI
indebitamente corrisposta.
Evidente sarebbe, allora, la irragionevolezza della norma che,
qualificato un versamento come non dovuto, ne vieti la ripetizione.
Aggiunge la parte privata che la norma censurata si porrebbe in
contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., espressivi del principio di
uguaglianza e di capacita' contributiva, in quanto disciplina in modo
differenziato le situazioni sostanzialmente identiche delle societa'
cooperative agricole che, versata l'ICI per i fabbricati strumentali,
hanno tempestivamente chiesto la restituzione dell'indebito, e delle
analoghe societa' che, sottrattesi al pagamento del tributo, si sono
poi opposte agli avvisi di accertamento fiscale emessi dagli enti
impositori.
In altre parole: per effetto della norma censurata il trattamento
fiscale dei fabbricati strumentali delle cooperative agricole varia
in base ad un dato - il pagamento del tributo - del tutto neutro
rispetto alla ratio dell'art. 42-bis del decreto-legge n. 159 del
2007. Se, infatti, la ragione della esclusione dall'imposta di tali
fabbricati e' la loro ruralita', essa opera sia nei confronti di chi
non ha versato il tributo opponendosi poi alla pretesa volta alla sua
riscossione coattiva, sia nei confronti di chi, pagata
tuzioristicamente l'imposta, ne ha successivamente chiesto il
rimborso.
La disposizione censurata violerebbe anche l'art. 53 Cost. in
quanto, a fronte di una medesima manifestazione reddituale, le
societa' che hanno versato l'ICI, non potendola ripetere, avrebbero
un trattamento deteriore rispetto a quelle che si sono sottratte al
versamento.
Al riguardo, prosegue la parte interveniente, e' superfluo
evidenziare che vi e' una consolidata giurisprudenza della Corte
costituzionale che afferma la illegittimita' costituzionale di
disposizioni che, in irragionevole contraddizione fra di loro, da una
parte prevedono la non assoggettabilita' ad un tributo (o comunque ad
una prestazione patrimoniale) e poi ne escludono la ripetibilita' per
la parte gia' versata.
3. - E' intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello
Stato, concludendo per la inammissibilita' e, comunque, per la
infondatezza della sollevata questione di legittimita'
costituzionale.
3.1. - Rileva la Avvocatura dello Stato che, diversamente da
quanto ritenuto dal rimettente, centrale rispetto alla dedotta
questione di legittimita' costituzionale e' la portata innovativa o
interpretativa dell'art. 42-bis del decreto-legge n. 159 del 2007. Ad
avviso della difesa pubblica detta norma ha contenuto innovativo e,
pertanto, non e' caratterizzata dalla retroattivita'.
La Avvocatura perviene a questa conclusione sviluppando una serie
di indici: in primo luogo la considerazione che, essendo la
retroattivita' di una disposizione l'eccezione, essa deve risultare
in modo chiaro, cosa che nel caso che interessa non si verifica; in
secondo luogo la circostanza che l'art. 3, comma 1, della legge 27
luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto del
contribuente), stabilisce che in materia tributaria una disposizione
puo', eccezionalmente, avere effetti retroattivi solo nel caso, che
non ricorre nella specie, in cui abbia la forma della legge ordinaria
e affermi espressamente di essere di interpretazione autentica.
Infine sottolinea che l'irretroattivita' della legge, come ribadito
anche dalla Corte costituzionale, e' un principio generale del nostro
ordinamento «cui il legislatore deve attenersi».
Esclusa la portata retroattiva del citato art. 42-bis del
decreto-legge n. 159 del 2007, e, pertanto, considerando che
l'esenzione fiscale da esso derivante sia applicabile dal 1° ottobre
2007, verrebbe meno sia il contrasto fra tale disposizione e quella,
censurata, che vieta la restituzione di quanto versato a titolo di
ICI per i periodi anteriori al 2008, sia la denunciata disparita' di
trattamento.
Aderendo a questa interpretazione dell'art. 42-bis sarebbe stato
possibile al rimettente definire il giudizio a quo senza dover
sollevare la questione di legittimita' costituzionale che, pertanto,
sarebbe, in tale procedimento giudiziario, irrilevante.
3.2. - Conclusivamente, la difesa pubblica sostiene che la
questione di legittimita' costituzionale non e' comunque fondata ne'
con riferimento all'art. 3 ne' con riferimento all'art. 53 Cost.; in
particolare la ratio della disposizione censurata sarebbe quella di
impedire che chi abbia gia' legittimamente versato l'ICI, possa,
erroneamente, attribuendo all'art. 42-bis del decreto-legge n. 159
del 2007 valenza retroattiva, chiedere un rimborso non dovutogli.
Quanto alla violazione dell'art. 24 Cost., rilevato che la
disposizione censurata non ha natura processuale, e' sufficiente, per
l'Avvocatura, per affermarne l'insussistenza, rilevare che la
disposizione e' estranea all'ambito del dedotto parametro.
4. - Con altra ordinanza, depositata il 12 marzo 2008, la
Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, sezione di
Parma, ha sollevato, con riferimento all'art. 3 della Costituzione,
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 2, comma 4, della
legge n. 244 del 2007.
4.1. - Riferisce la Commissione tributaria che la Cooperativa
Produttori Suini Pro. Sus. aveva impugnato di fronte alla Commissione
tributaria provinciale di Parma il diniego opposto dal Comune di
Tizzano Val Parma alla istanza di rimborso dell'ICI versata, quanto
all'anno 2004, riguardo ad un fabbricato utilizzato per la
conservazione, la manipolazione e la trasformazione dei prodotti
conferiti dai soci.
Avendo il giudice di prime cure accolto il ricorso, avverso la
relativa sentenza aveva interposto appello il Comune di Tizzano Val
Parma, articolando una serie di motivi di impugnazione, cui la
Cooperativa aveva resistito con proprie controdeduzioni.
Quanto sopra premesso, la Commissione tributaria rimettente
osserva che e' provato il rapporto di strumentalita' fra gli immobili
della Cooperativa e la attivita' agricola ad essa pertinente e che il
criterio per la attribuzione, ai fini fiscali, del carattere della
ruralita' ad un fabbricato e' stato definitivamente stabilito
dall'art. 42-bis del decreto-legge n. 159 del 2007. Detta
disposizione, la quale riconosce tale carattere alle costruzioni
strumentali alla manipolazione, trasformazione, conservazione,
valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se
effettuate da cooperative e loro consorzi, ha, ad avviso della
rimettente, carattere interpretativo dato che con essa si sarebbe
inteso, sancendo l'orientamento cui era gia' pervenuta la
giurisprudenza di legittimita', porre fine al contenzioso che vedeva
coinvolta l'amministrazione finanziaria.
Attesa l'efficacia retroattiva della norma ora citata, il fine
dell'art. 2, comma 4, della legge n. 244 del 2007 sarebbe, secondo il
rimettente, quello di limitarne gli effetti, escludendo la
ripetibilita' delle annualita' di ICI indebitamente pagate. Tale
disposizione e' pero' ritenuta dallo stesso rimettente in contrasto
con l'art. 3 Cost. in quanto irragionevole.
Riguardo alla rilevanza della questione, la Commissione
tributaria regionale ritiene che, essendo la disposizione applicabile
al periodo d'imposta in discussione, il giudizio non puo' essere
definito indipendentemente dalla risoluzione del dubbio di
costituzionalita'.
Quanto alla non manifesta infondatezza, il rimettente afferma che
la disposizione e' incoerente e contraddittoria, poiche', da un lato
riconosce in favore di determinati soggetti la esenzione dall'ICI,
dall'altro sottrae i pagamenti indebiti gia' eseguiti alla azione di
ripetizione.
Essa sarebbe, altresi', in contrasto col principio di
uguaglianza, disciplinando in modo difforme situazioni uguali, in
ragione del fatto, del tutto casuale, che sia o meno intervenuto il
pagamento di un indebito fiscale, prevedendo che in un caso quanto
versato sia irripetibile e, nell'altro caso, che l'imposta, non
versata, non sia dovuta.
Sarebbe, pertanto, del tutto ingiustificato il deteriore
trattamento di chi abbia erroneamente effettuato l'indebito
versamento rispetto a quello di chi non abbia eseguito il pagamento.
Peraltro, conclude il rimettente, la Corte costituzionale gia' ha
dichiarato in passato la illegittimita' costituzionale di
disposizioni che, qualificato un pagamento come non dovuto, lo
avevano poi sottratto alla azione di ripetizione.
5. - E' intervenuto, anche in questo caso, nel giudizio di
legittimita' costituzionale il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello Stato,
concludendo per la inammissibilita' e, comunque, per l'infondatezza
della questione.
5.1. - Secondo la difesa erariale, la questione sarebbe
inammissibile in quanto il rimettente non avrebbe assolto all'onere
di motivare adeguatamente in ordine alla impraticabilita' di una
diversa interpretazione della disposizione censurata tale da renderla
conforme a Costituzione. Infatti il rimettente, che basa la questione
sul carattere interpretativo della disposizione contenuta nell'art.
42-bis del decreto-legge n. 159 del 2007, non fornisce un'adeguata
motivazione della veridicita' di tale presupposto (tale non potendo
ritenersi l'affermato scopo del legislatore di porre fine ad un
oneroso contenzioso), che, cosi', rimane enunciato «in forma
puramente assertiva».
D'altra parte, la conclamata finalita' della norma e' scarsamente
attendibile sul piano logico, in quanto l'Amministrazione, onde
raggiungere il medesimo risultato, avrebbe potuto dare istruzioni per
desistere dai giudizi e provvedere in via di autotutela.
Aggiunge la difesa pubblica che il rimettente, il quale non
fornisce alcun altro elemento che possa giustificare la deroga al
generale principio di irretroattivita' delle leggi, richiama un
orientamento giurisprudenziale in base al quale, anche
precedentemente all'entrata in vigore dell'art. 42-bis del
decreto-legge n. 159 del 2007, il carattere della ruralita' a fini
fiscali era riconosciuto agli immobili utilizzati dalle cooperative
agricole; ma, prosegue, se cosi' fosse la valenza retroattiva si
sarebbe dovuta attribuire non tanto all'art. 42-bis del d.l. n. 159
del 2007, quanto alla disposizione censurata che esclude la
«condictio indebiti rispetto a fatti occorsi nel passato». Una tale
previsione poteva anche essere discutibile, ma in base a parametri
diversi rispetto a quelli invocati.
5.2. - La interveniente difesa propone, quindi, una diversa
interpretazione del complesso normativo in questione, tale da
escluderne la illegittimita' costituzionale.
A suo avviso, il censurato art. 2, comma 4, della legge n. 244
del 2007, lungi dal postulare la retroattivita' dell'art. 42-bis del
decreto-legge n. 159 del 2007, ne conferma, invece, la portata
innovativa.
Infatti, osserva la difesa pubblica, non casualmente la norma
censurata riguarda la sola ICI. Questa e' un'imposta periodica che
pero' deroga al principio generale secondo il quale, ai fini della
determinazione dell'obbligazione tributaria, deve farsi riferimento
alla situazione esistente al momento di scadenza del periodo di
imposta.
Nel caso dell'ICI il pagamento deve essere eseguito non in un
momento successivo alla scadenza del periodo di imposta, coincidente
con l'anno solare, ma in pendenza di questo. Essendo il ricordato
art. 42-bis del decreto-legge n. 159 del 2007 entrato in vigore il 1°
dicembre del 2007, si poteva, pertanto, porre in dubbio la sua
incidenza in ordine alla doverosita' del pagamento dell'ICI per
l'anno 2007, tenuto conto che tale imposta, quanto meno per una
quota, gia' era stata versata dai contribuenti.
Il reale fine del legislatore, secondo l'Avvocatura, era, quindi,
quello di dirimere questo dubbio, risolto nel senso della doverosita'
dell'imposta con riferimento al 2007.
6. - In prossimita' della data fissata per la discussione in
udienza pubblica la parte privata costituita nel primo dei due
ricordati giudizi ha fatto pervenire una ampia memoria illustrativa
nella quale, oltre a confutare le eccezioni di inammissibilita' della
questione formulate dalla Avvocatura dello Stato, evidenzia una
intervenuta modifica del quadro normativo, insistendo per
l'accoglimento della questione di legittimita' costituzionale
sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti.
Quanto alla natura interpretativa dell'art. 42-bis del d.l. n.
159 del 2007, la difesa privata osserva che essa e' desumibile dal
fatto che attraverso la suddetta norma il legislatore ha inteso
esplicitare una delle possibili interpretazioni che della versione
previgente dell'art. 9, comma 3-bis, del d.l. n. 557 del 1993 era
stata data dalla giurisprudenza, sia di legittimita' che di merito.
Ad avviso della costituita difesa, quanto sopra trova conferma
nello stesso tenore testuale della disposizione censurata, la' dove
essa detta la disciplina dei rapporti anteriori alla entrata in
vigore dell'art. 42-bis del d.l. n. 159 del 2007. Infatti, tale
disposizione, limitando la propria portata preclusiva alla sola
ripetizione delle «somme eventualmente versate» e trascurando del
tutto di disciplinare le modalita' di recupero dell'ICI nei confronti
di coloro che si fossero sottratti al versamento dell'imposta
costituisce anche essa elemento di prova del carattere retroattivo
della disciplina che esonera dal pagamento del tributo.
Ne' ad escludere la portata interpretativa dell'art. 42-bis del
d.l. n. 159 del 2007 varrebbe richiamare, come fatto dalla Avvocatura
dello Stato, quanto previsto dallo statuto del contribuente in tema
di disposizioni interpretative in materia tributaria. Anche di
recente, infatti, la Corte costituzionale ha affermato che, stante la
pari ordinazione della legge n. 212 del 2000 con le altre
disposizioni di rango primario, e' possibile che, anche in assenza
della espressa autoqualificazione richiesta dall'art. 1, comma 2,
della legge n. 212, una disposizione di carattere tributario abbia
valenza interpretativa e efficacia retroattiva.
6.1. - La parte privata ribadisce, altresi', sempre con
riferimento a quanto essa ha affermato circa l'esclusione dall'ICI di
tutti i fabbricati strumentali delle cooperative agricole ai quali
sia ascrivibile la caratteristica della «ruralita», «che, ai sensi
del comma 1-bis dell'art. 23 del d.l. 30 dicembre 2008, n. 207,
aggiunto in sede di conversione dalla legge 27 febbraio 2009, n. 14,
e' stato recentissimamente chiarito - in via di interpretazione
autentica - che "l'articolo 2, comma 1, lettera a), del decreto
legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, deve intendersi nel senso che
non si considerano fabbricati le unita' immobiliari, anche iscritte o
iscrivibili nel catasto fabbricati, per le quali ricorrono i
requisiti di ruralita' di cui all'articolo 9 del decreto-legge 30
dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26
febbraio 1994, n. 133, e successive modificazioni"».
Sottolinea, infine, come, essendo palese, anche in base al
combinato disposto degli artt. 42-bis del d.l. n. 159 del 2007 e
dell'art. 2, comma 4, della stessa legge n. 244 del 2007, che l'ICI
non era dall'origine dovuta dalle cooperative agricole per i loro
fabbricati caratterizzati dalla «ruralita», e' quasi superfluo
sottolineare l'illegittimita' costituzionale della contraddittoria
disciplina che ne deriva. Il legislatore, infatti, da un lato
qualifica come non dovuto il pagamento del tributo e, dall'altro, ne
esclude la ripetibilita'. La parte privata richiama, al riguardo, la
«pacifica giurisprudenza» della Corte (sentenze n. 330 del 2007, n.
320 del 2005, n. 416 del 2000 e n. 421 del 1995) che definisce in
termini di illegittimita' costituzionale per violazione degli artt. 3
e 53 Cost., questo irragionevole comportamento del legislatore.
La difesa della Cooperativa agricola insiste, infine, per
l'accoglimento della questione, ribadendo gli argomenti gia' svolti
in sede di costituzione in giudizio.
7. - In data 6 luglio 2009 e' stato depositato un atto di
costituzione in giudizio del Comune di Ortona.
Considerato in diritto
1. - Nel corso di due giudizi aventi ad oggetto la richiesta di
restituzione delle somme rispettivamente versate a titolo di imposta
comunale sugli immobili (di seguito ICI) da due societa' cooperative
agricole relativamente ad anni ricompresi fra il 2004 ed il 2007, con
distinte ordinanze, la Commissione tributaria provinciale di Chieti e
la Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, sezione di
Parma, hanno sollevato questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 2, comma 4, della legge 24 dicembre 2007, n. 244
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato - Legge finanziaria 2008), nella parte in cui prevede la
irripetibilita' delle somme versate a titolo di ICI per i periodi
precedenti all'anno 2008 dai soggetti destinatari delle disposizioni
di cui alla lettera i) del comma 3-bis dell'art. 9 del decreto-legge
30 dicembre 1993, n. 557 (Ulteriori interventi correttivi di finanza
pubblica per l'anno 1994), convertito, con modificazioni, dalla legge
26 febbraio 1994, n. 133, introdotta dall'art. 42-bis del
decreto-legge 1° ottobre 2007, n. 159 (Interventi urgenti in materia
economico-finanziaria, per lo sviluppo e l'equita' sociale),
convertito, con modificazioni, dalla legge 29 novembre 2007, n. 222.
1.1. - In particolare, la Commissione tributaria provinciale di
Chieti ha sollevato questione di legittimita' costituzionale in
riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, mentre la
Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna ha formulato il
dubbio di costituzionalita' in riferimento al solo art. 3 della
Costituzione.
Ambedue le ordinanze di rimessione pongono in correlazione la
disposizione legislativa censurata con l'art. 42-bis del d.l. n. 159
del 2007, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 222 del 2007,
il quale, modificando, con finalita' interpretative, il comma 3-bis
dell'art. 9 del d.l. n. 557 del 1993, convertito, con modificazioni,
dalla legge n. 133 del 1994, ha, fra l'altro, previsto che ai fini
fiscali deve riconoscersi il carattere della ruralita' alle
costruzioni strumentali allo svolgimento delle attivita' agricole di
cui all'art. 2135 del codice civile e, in particolare, a quelle
destinate alla manipolazione, trasformazione, conservazione,
valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se
effettuate da cooperative e loro consorzi.
Sulla base di questa premessa, in forza della quale il possesso
dei fabbricati nella disponibilita' delle due societa' cooperative
ricorrenti nei giudizi a quibus non costituirebbe presupposto di
imposta ai fini della applicabilita' dell'ICI nei loro confronti, i
due organi giudiziari dubitano della legittimita' costituzionale del
ricordato art. 2, comma 4, della legge n. 244 del 2007, deducendone
il contrasto con l'art. 3 Cost., sotto il duplice profilo della
irragionevolezza e della disparita' di trattamento, in quanto, per
mezzo di esso, il legislatore, in maniera contraddittoria ed
incoerente, avrebbe dapprima escluso la assoggettabilita' ad ICI dei
fabbricati strumentali posseduti dalle cooperative agricole e non
avrebbe poi ammesso la ripetibilita' di quanto eventualmente pagato
dalle medesime cooperative a tale titolo. La norma censurata
tratterebbe altresi' in maniera ingiustificatamente diversa il caso
della cooperativa agricola che, non avendo versato a suo tempo l'ICI
per i fabbricati strumentali in sua disponibilita', non sarebbe piu'
tenuta al pagamento dell'imposta, da quello, analogo, della
cooperativa che, avendo invece gia' versato l'imposta, risultata non
dovuta, chiede la restituzione del tantundem.
1.2. - La sola Commissione tributaria provinciale di Chieti
censura la predetta disposizione legislativa affermandone il
contrasto con l'art. 24 Cost. - in quanto essa impedirebbe il
rimborso dell'imposta indebitamente versata anche nel caso in cui il
relativo ricorso giurisdizionale sia stato depositato anteriormente
alla entrata in vigore della legge stessa - e con l'art. 53 Cost. -
in quanto, a parita' di capacita' contributiva, determina un diverso
trattamento nel caso della cooperativa agricola che, avendo versato
l'imposta, non puo' ottenerne la restituzione, rispetto a quello
della cooperativa agricola che, non avendo versato l'imposta, e'
libera dal vincolo costituito dall'obbligazione tributaria.
2. - I due giudizi, attesa l'evidente connessione fra le
questioni sollevate, possono essere riuniti, cosi' da essere definiti
con un'unica decisione.
2.1. - Deve preliminarmente dichiararsi la inammissibilita' della
costituzione in giudizio del Comune di Ortona in quanto avvenuta
oltre il termine di legge.
3. - La questione di legittimita' costituzionale sollevata dai
due remittenti in relazione all'art. 3 Cost. e' fondata.
3.1. - Pare opportuno a questa Corte prioritariamente descrivere
nei suoi aspetti piu' significativi l'articolato quadro normativo nel
quale si innesta la disposizione censurata, prendendo le mosse
dall'art. 1, comma 2, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.
504 (Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma
dell'art. 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421), in base al quale
costituisce presupposto di imposta ai fini della applicabilita'
dell'ICI «il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di
terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso
destinati, ivi compresi quelli strumentali» e dal successivo art. 2
del medesimo decreto legislativo, il quale, nel dare la definizione
di fabbricati e di aree, precisa che «per fabbricato si intende
l'unita' immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto
edilizio urbano», la' dove per terreno agricolo «si intende il
terreno adibito all'esercizio delle attivita' indicate nell'art. 2135
del codice civile».
La riferita nozione di fabbricato doveva, quando tale normativa
e' entrata in vigore, essere letta in combinato disposto con quanto
previsto dagli artt. 1 e 4 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n.
652 (Accertamento generale dei fabbricati urbani, rivalutazione del
relativo reddito e formazione del nuovo catasto edilizio urbano),
convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249,
secondo il quale, nel disciplinare la costituzione del nuovo catasto
edilizio urbano, doveva prevedersi che in esso fossero censiti come
«immobili urbani» i fabbricati «diversi dai fabbricati rurali»,
mentre questi ultimi - poiche' non produttivi di un reddito autonomo
- andavano iscritti, unitamente all'area sulla quale insistevano, nel
«catasto dei terreni». Da cio' derivava che, in sede di primo
impianto della normativa in tema di ICI, il possesso dei fabbricati
rurali, in quanto non suscettibili di iscrizione nel «catasto
edilizio urbano», non costituiva presupposto ai fini della
applicazione dell'ICI stessa.
3.2. - Tale assetto, tuttavia, e' stato profondamente inciso a
seguito della entrata in vigore dell'art. 9 del decreto-legge 30
dicembre 1993, n. 557 (Ulteriori interventi correttivi di finanza
pubblica per l'anno 1994), convertito, con modificazioni, dalla legge
26 febbraio 1994, n. 133, il quale, al dichiarato fine di «realizzare
un inventario completo ed uniforme del patrimonio edilizio», ha
previsto, al comma 1, il «censimento di tutti i fabbricati [...]
rurali e la loro iscrizione nel catasto edilizio urbano», che, da
quel momento, assumeva la denominazione di «catasto dei fabbricati».
Il successivo comma 3 dell'art. 9 del decreto-legge da ultimo
citato prevedeva che, per il riconoscimento ai fini fiscali della
«ruralita» - con il conseguente godimento dell'insieme dei benefici
connessi a tale qualificazione - dovessero ricorrere alcune
condizioni fra le quali, per quanto qui interessa, figuravano la
coincidenza soggettiva fra il possessore del fabbricato ed il
proprietario (o titolare di altro diritto reale o personale di
godimento) del terreno al quale l'immobile, sebbene non insistente su
di esso, era asservito con un rapporto di strumentalita' e la
adibizione del fabbricato stesso - se questo non aveva una funzione
strumentale allo svolgimento della attivita' agricola - ad abitazione
del titolare, di suoi parenti conviventi ovvero di suoi dipendenti
addetti, con rapporto stabile o assimilato, alla azienda agricola.
3.3. - Neppure questo assetto normativo e', pero', rimasto a
lungo fermo in quanto, gia' con legge 23 dicembre 1996, n. 662
(Misure di razionalizzazione della finanza pubblica), il legislatore,
al comma 156 dell'art. 3, ha previsto la emanazione di uno o piu'
regolamenti di delegificazione volti alla «revisione dei criteri di
accatastamento dei fabbricati rurali [...] tenendo conto del fatto
che la normativa deve essere applicata soltanto all'edilizia rurale
abitativa [...] e che si deve provvedere all'istituzione di una
categoria di immobili a destinazione speciale per il classamento dei
fabbricati strumentali».
In attuazione della predetta delega e' stato emanato il d.P.R. 23
marzo 1998, n. 139 (Regolamento recante norme per la revisione dei
criteri di accatastamento dei fabbricati rurali, a norma
dell'articolo 3, comma 156, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), il
quale, oltre a prevedere, al comma 5 dell'art. 1, che le costruzioni
strumentali all'esercizio della attivita' agricola, diverse dalle
abitazioni, fossero censite in catasto nella categoria, di nuova
istituzione, «D/10 - fabbricati con funzioni produttive connesse alle
attivita' agricole», ha previsto, all'art. 2, la integrale
sostituzione del precedente comma 3 dell'art. 9 del decreto-legge n.
557 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 133 del
1994, con un nuovo comma 3 nel quale, disciplinandosi i requisiti
affinche' un fabbricato potesse godere del riconoscimento della
ruralita' ai fini fiscali, era stato, fra l'altro, espunto qualsiasi
riferimento ai fabbricati strumentali, facendo seguire alla
disposizione in tal modo sostituita, un autonomo comma 3-bis.
Quest'ultimo precisava che il carattere della ruralita' fiscale dei
fabbricati strumentali doveva essere riconosciuto «alle costruzioni
strumentali alle attivita' agricole di cui all'art. 29 del testo
unico delle imposte sui redditi», cioe', rendendo esplicito il
contenuto della richiamata disposizione, «a) [alle] attivita' dirette
alla coltivazione del terreno, alla silvicoltura e alla
funghicoltura; b) [all']allevamento di animali con mangimi ottenibili
per almeno un quarto dal terreno; c) [alle] attivita' dirette alla
manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e
zootecnici, ancorche' non svolte sul terreno, che rientrino nel
normale esercizio della agricoltura secondo la tecnica che lo governa
e che abbiano per oggetto prodotti ottenuti per almeno la meta' dal
terreno e dagli animali allevati su di esso».
La circostanza che il d.P.R. n. 139 del 1998 abbia separatamente
disciplinato, peraltro in coerenza con la delega conferita con la
ricordata legge n. 662 del 1996, il carattere della ruralita' ai fini
fiscali a seconda che l'immobile in questione sia adibito a scopi
abitativi ovvero abbia funzione strumentale allo svolgimento della
attivita' agricola, prevedendo espressamente solo per la prima
ipotesi la necessaria coincidenza fra titolare dell'immobile e del
terreno agricolo cui il primo era asservito, ha fatto ritenere, pur
nella presenza, come si vedra', di voci dissonanti, ad una larga
parte degli interpreti, ivi compresa la stessa Corte di legittimita',
che anche gli immobili strumentali riferibili alle cooperative
agricole potessero godere dei benefici fiscali connessi alla
ruralita' - fra i quali si e' ritenuta compresa anche la esclusione
dall'assoggettamento all'ICI - nonostante la distinzione fra titolare
del fabbricato (societa' cooperativa) e titolari dei terreni agricoli
asserventi (soci della cooperativa).
A fronte del ricordato prevalente orientamento (Cass., Sez.
tributaria, sentenze n. 13334 del 7 giugno 2006, n. 18853 del 27
settembre 2005, n. 13677 del 24 giugno 2005, n. 6884 del 1° aprile
2005, n. 1330 del 21 gennaio 2005) se ne e' sviluppato un altro che,
soprattutto con sentenze pronunciate successivamente alla data di
emissione delle due ordinanze che hanno sollevato la presente
questione di legittimita' costituzionale, ha ritenuto, almeno ai fini
dell'ICI, che la caratteristica della «ruralita» poteva rilevare solo
ai fini del «classamento» del fabbricato, ma non ai fini
dell'assoggettamento a tale tributo. L'iscrizione dell'unita'
immobiliare nel «catasto dei fabbricati» che ha sostituito il
precedente «nuovo catasto edilizio urbano» costituirebbe «presupposto
necessario ma anche sufficiente» per la sottoposizione all'ICI
(Cass., Sez. tributaria, sentenze n. 23596 del 15 settembre 2008, n.
20632 del 30 luglio 2008, n. 15321 del 10 giugno 2008).
3.4. - Nel quadro normativo che determinava queste incertezze
viene ad inserirsi sia la disposizione contenuta nell'art. 42-bis del
decreto-legge n. 159 del 2007, convertito, con modificazioni, dalla
legge n. 222 del 2007, che, nuovamente intervenendo sull'art. 9 del
decreto-legge n. 557 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla
legge n. 133 del 1994, ha sostituito il gia' novellato comma 3-bis di
detta norma, prevedendo che il carattere della ruralita' ai fini
fiscali debba essere riconosciuto alle «costruzioni strumentali
necessarie per lo svolgimento dell'attivita' agricola di cui all'art.
2135 del codice civile», in particolare a quelle destinate «[...]
alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o
commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da
cooperative e loro consorzi [...]», sia la disposizione sospettata di
illegittimita' costituzionale.
Quest'ultima prevede che «non e' ammessa la restituzione di somme
eventualmente versate a titolo di imposta comunale sugli immobili ai
comuni, per periodi di imposta precedenti al 2008, dai soggetti
destinatari delle disposizioni di cui alla lettera i) del comma 3-bis
dell'articolo 9 del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557,
convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133,
introdotta dall'articolo 42-bis del decreto-legge 1° ottobre 2007, n.
159, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 novembre 2007, n.
222, in relazione alle costruzioni di cui alla medesima lettera i)».
3.5. - E', innanzitutto, necessario precisare, a fronte del piu'
ampio ambito che alcune delle prospettate argomentazioni vengono a
configurare, che lo scrutinio di costituzionalita' e', ovviamente,
limitato al petitum dei rimettenti, vale a dire alla valutazione del
rispetto dei parametri invocati per cio' che riguarda il divieto di
ripetizione dell'ICI eventualmente versata, senza alcuna estensione
agli altri tipi di imposizione fiscale cui il comma 3-bis del
novellato art. 9 del d.l. n. 557 del 1993 fa riferimento.
Ne deriva che e' irrilevante, a questo fine, la questione del
carattere interpretativo o innovativo della modifica introdotta
dall'art. 42-bis del d.l. n. 159 del 2007, sulla quale controvertono
soprattutto la parte privata e l'Avvocatura dello Stato, posto che e'
sufficiente, per giungere ad una conclusione, l'esame della norma
impugnata.
4. - Questa, come detto, prevede l'irripetibilita' di quanto
versato a titolo di ICI per le annualita' precedenti al 2008 da tutti
i soggetti destinatari delle disposizioni di cui alla lettera i) del
comma 3-bis dell'art. 9 del decreto-legge n. 557 del 1993, ivi
comprese le cooperative agricole cui la citata normativa fa espresso
riferimento.
Dalla semplice lettura della disposizione emerge la sua
intrinseca contraddittorieta'. Se, infatti, il tributo era, per gli
anni precedenti al 2008, dovuto, sancirne l'irripetibilita' sarebbe
del tutto superfluo; se, invece, il tributo non fosse stato dovuto,
la disposizione verrebbe ad avere un senso compiuto (quello cioe' di
impedire il recupero di importi che sono stati versati senza una
causa giustificativa) che pero' urta palesemente con la
giurisprudenza di questa Corte.
Un definitivo contributo ad interpretare la censurata
disposizione, che gia' per la sua stessa formulazione presenta
aspetti di irragionevolezza, e' fornito dal comma 1-bis dell'art. 23
del d.l. 30 dicembre 2008, n. 207 (Proroga di termini previsti da
disposizioni legislative e disposizioni finanziarie urgenti),
convertito dalla legge 27 febbraio 2009, n. 14. Esso prevede che «ai
sensi e per gli effetti dell'articolo 1, comma 2, della legge 27
luglio 2000, n. 212, l'articolo 2, comma 1, lettera a), del decreto
legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, deve intendersi nel senso che
non si considerano fabbricati le unita' immobiliari, anche iscritte o
iscrivibili nel catasto fabbricati, per le quali ricorrono i
requisiti di ruralita' di cui all'articolo 9 del decreto-legge 30
dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26
febbraio 1994, n. 133, e successive modificazioni».
E' opportuno, preliminarmente, precisare che si tratta di una
disposizione che, non andando direttamente ad incidere su quella
oggetto della questione di costituzionalita', ne' consentendo una
diversa interpretazione di quest'ultima tale da risolvere i dedotti
dubbi ma, anzi, semmai, rafforzandoli, non giustifica, pur nella
variazione del quadro normativo, la restituzione degli atti ai
giudici a quibus per un riesame della perdurante rilevanza della
questione.
Con essa si afferma, attribuendo all'enunciazione il valore di
norma di interpretazione autentica, e, quindi, con effetti
indiscutibilmente retroattivi - dato che si richiama lo specifico
comma dello statuto del contribuente che disciplina questo genere di
normazione - che le costruzioni rurali aventi le caratteristiche
indicate nel piu' volte citato art. 9 del d.l. n. 557 del 1993, come
modificato dall'art. 42-bis del d.l. n. 159 del 2007, non si
considerano fabbricati ai fini dell'imposizione ICI.
Alla disposizione impugnata non puo', quindi, darsi altro
significato che quello di impedire il recupero di un tributo il cui
pagamento non era dovuto.
E' costante, al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte
nell'affermare la illegittimita' costituzionale di disposizioni le
quali, posto che non sia dovuta una prestazione tributaria (o
comunque patrimoniale), prevedano poi la irripetibilita' di quanto
sia stato versato nell'apparente adempimento della (in realta'
inesistente) obbligazione (sentenze nn. 330 del 2007, 320 del 2005,
416 del 2000).
Una siffatta disposizione non solo e' irragionevole per la chiara
contraddizione in cui cade il legislatore il quale, avendo provveduto
nel senso della insussistenza dei presupposti per l'insorgere della
obbligazione, interviene, sia pure con diversa norma, onde limitare
gli effetti della precedente, nel senso di rendere irripetibile
quanto gia', peraltro sine causa, versato, ma la stessa e'
incompatibile col rispetto del principio di eguaglianza in quanto
fonte di ingiustificata disparita' di trattamento di situazioni
sostanzialmente uguali, venendo a determinare un trattamento
deteriore di chi abbia erroneamente pagato un'imposta non dovuta
rispetto a quello di chi, versando nella medesima situazione, non
abbia invece effettuato alcun pagamento.
L'accoglimento della questione di costituzionalita' con
riferimento al parametro costituito dall'art. 3 Cost. assorbe i vizi
dedotti in relazione ai restanti parametri.