ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 2 del
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati
in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), promosso dal
Tribunale ordinario di Palermo, nel procedimento penale a carico di
A. C., con ordinanza del 13 luglio 2017, iscritta al n. 147 del
registro ordinanze 2017 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 43, prima serie speciale, dell'anno 2017.
Visti l'atto di costituzione di A. C., nonche' l'atto di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 5 febbraio 2019 il Giudice
relatore Franco Modugno;
uditi l'avvocato Antonio Gargano per A. C. e l'avvocato dello
Stato Gianni De Bellis per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 13 luglio 2017, il Tribunale ordinario di
Palermo ha sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione,
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 2 del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma
dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), «nella parte in
cui non prevede che la condotta delittuosa ivi descritta sia punibile
quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa e' superiore, con
riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro trentamila; b)
l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti
all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi
fittizi, e' superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo
degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque,
superiore ad euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora
l'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in
diminuzione dell'imposta, e' superiore al cinque per cento
dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a euro trentamila».
Il giudice a quo premette di essere investito del processo nei
confronti di una persona imputata del reato di cui all'art. 2 del
d.lgs. n. 74 del 2000, per aver utilizzato, in qualita' di legale
rappresentante di una societa' in accomandita semplice, due fatture
per operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti: la prima
riportata nella dichiarazione annuale relativa all'anno d'imposta
2007 (presentata il 25 settembre 2008), indicando elementi passivi
fittizi per euro 12.176, con evasione dell'imposta sul valore
aggiunto (IVA) per euro 2.436; la seconda riportata nella
dichiarazione annuale relativa all'anno di imposta 2011
(dichiarazione presentata il 10 settembre 2012), indicando elementi
passivi fittizi per euro 18.000, con evasione di IVA per euro 2.436.
La questione sarebbe, dunque, rilevante. L'imputato e' chiamato,
infatti, a rispondere di operazioni fraudolente che per ciascun anno
d'imposta si collocano ben di sotto alla soglia dei trentamila euro
di imposta evasa, con la conseguenza che l'accoglimento della
questione renderebbe le condotte contestate penalmente irrilevanti.
Quanto alla non manifesta infondatezza, il giudice a quo rileva
che la norma censurata non prevede alcuna soglia di punibilita' in
relazione al delitto, da essa delineato, di dichiarazione fraudolenta
mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
Cio' a differenza di quanto avviene per il delitto di dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifici, relativamente al quale l'art. 3
del d.lgs. n. 74 del 2000 prevede invece due distinte soglie: una
riferita all'ammontare dell'imposta evasa, l'altra all'ammontare
complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, ovvero
dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta.
Secondo il rimettente, tale disparita' di trattamento sarebbe
arbitraria, essendosi al cospetto di fattispecie sostanzialmente
identiche, ormai accomunate dalla «struttura bifasica» e
riconducibili all'unico genus della «frode fiscale». Le condotte
previste dall'art. 3 esporrebbero, d'altro canto, il bene protetto -
costituito dall'interesse dell'erario alla piena e rapida percezione
dei tributi - a un pericolo concreto «sicuramente eguale», se non
addirittura piu' elevato, rispetto a quello indotto dalle operazioni
punite dall'art. 2.
In base all'interpretazione piu' diffusa, le due ipotesi
criminose si porrebbero in rapporto di specialita' reciproca. Al
nucleo comune di offensivita', costituito dalla presentazione di una
dichiarazione infedele, si aggiungono, in chiave specializzante, da
un lato, l'utilizzazione di fatture o di documenti aventi un rilievo
probatorio analogo, relativi a operazioni inesistenti (art. 2);
dall'altro, il compimento di operazioni simulate oggettivamente o
soggettivamente, ovvero l'utilizzazione di documenti falsi o di altri
mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento tributario (art.
3).
Un ulteriore indice della sostanziale omogeneita' tra le due
disposizioni poste a raffronto si ricaverebbe dalla sovrapposizione
tra il concetto di «operazioni inesistenti», che compare nell'art. 2,
e quello di «operazioni simulate», che figura nell'art. 3, la cui
distinzione dipenderebbe «esclusivamente dalla sussistenza o meno del
documento contabile nonche' della eventuale copertura cartolare
offerta dalla fattura».
Una differenza di trattamento cosi' vistosa, quale quella
denunciata, non potrebbe essere, d'altronde, giustificata facendo
leva sulla particolare efficacia probatoria attribuita dalla
legislazione tributaria alla fattura o al documento ad essa analogo.
Alla luce della comune esperienza, non si potrebbe, infatti,
escludere che il compimento di operazioni simulate e l'impiego di
mezzi fraudolenti siano idonei a indurre in errore l'amministrazione
finanziaria con il medesimo - se non maggiore - «grado di
insidiosita'» dell'uso di fatture per operazioni inesistenti.
Al fine di rimuovere il riscontrato vulnus costituzionale, senza
invadere la discrezionalita' legislativa, occorrerebbe dunque
estendere alla fattispecie descritta dalla norma censurata entrambe
le soglie di punibilita' contemplate dall'art. 3.
2.- Si e' costituito A.C., imputato nel giudizio a quo, chiedendo
l'accoglimento della questione.
La parte privata rileva preliminarmente come il sistema
sanzionatorio penale tributario sia stato, di recente, oggetto di
revisione ad opera del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158
(Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8,
comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23). Nell'occasione, l'art. 2
del d.lgs. n. 74 del 2000 ha subito «una riforma in peius», in quanto
la sanzione penale e' stata estesa a tutte le dichiarazioni relative
alle imposte sui redditi e all'IVA, anche non annuali. Di contro,
l'art. 3 sarebbe stato modificato «in melius», con l'innalzamento di
una delle due soglie di punibilita' (quella relativa all'ammontare
complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, portata
da un milione di euro a un milione e cinquecentomila euro).
Cio' premesso, la parte privata osserva come la sostanziale
identita' tra le fattispecie poste in comparazione sia testimoniata
dal fatto che, anteriormente al d.lgs. n. 74 del 2000, esse erano
punite in modo eguale e indistinto a titolo di «frode fiscale»
dall'art. 4 del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429 (Norme per la
repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul
valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in
materia tributaria), convertito, con modificazioni, in legge 7 agosto
1982, n. 516.
L'omogeneita' delle due fattispecie incriminatrici sarebbe, poi,
confermata dalle incertezze interpretative in ordine ai confini tra
le rispettive aree di applicazione, rivelatrici delle strette
interconnessioni tra esse esistenti.
La giurisprudenza di legittimita' si e' espressa, infatti, in
modo contrastante riguardo all'inquadrabilita', nell'una o nell'altra
ipotesi criminosa, dell'utilizzo di fatture materialmente false.
Secondo alcune pronunce, tale condotta integrerebbe il delitto di cui
all'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000, giacche' l'art. 2 punirebbe
solo l'uso di documentazione ideologicamente falsa; secondo altre,
realizzerebbe invece il reato di cui all'art. 2, in quanto tale
disposizione reprimerebbe l'utilizzazione di fatture relative a
operazioni inesistenti senza distinguere tra falsita' ideologica e
falsita' materiale, attribuendo rilievo solo all'efficacia probatoria
del documento utilizzato a supporto della dichiarazione fraudolenta.
Ugualmente labile sarebbe la distinzione tra i concetti di
«operazioni inesistenti» e di «operazioni simulate oggettivamente o
soggettivamente». La giurisprudenza di legittimita' antecedente alla
riforma del 2015 riteneva che le operazioni «soggettivamente»
simulate, riguardo all'IVA, dovessero essere punite a norma dell'art.
2 del d.lgs. n. 74 del 2000. Nella relazione redatta il 28 ottobre
2015 a commento della riforma, l'Ufficio del massimario della Corte
di cassazione ha prospettato, di contro, la possibilita' di
distinguere le due condotte secondo un criterio «di tipo formale», in
base al quale l'elemento che tipizza l'ipotesi criminosa di cui
all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 sarebbe l'efficacia probatoria
del documento utilizzato (fattura o documento equivalente in base
alle norme tributarie). Il medesimo Ufficio ha, peraltro, posto in
evidenza come tale interpretazione, oggi in effetti dominante, faccia
sorgere dubbi sulla ragionevolezza di un sistema che diversifica il
trattamento - non quanto alla pena, che e' identica, ma in rapporto
alla previsione di soglie di punibilita' nel solo art. 3 (oggi per di
piu' sensibilmente aumentate) - «fra condotte (l'utilizzo di fatture
false, il compimento di operazioni simulate, l'uso di altri documenti
falsi o di ulteriori mezzi fraudolenti) tutte riconducibili all'unico
genus della frode fiscale e fra le quali non e' affatto certo che -
quanto meno in determinate fattispecie - proprio quelle di cui
all'art. 3 non rappresentino, per la particolare insidiosita', un
pericolo concreto piu' elevato per il bene giuridico presidiato
dall'ordinamento».
3.- E' intervenuto, altresi', il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la questione sia dichiarata manifestamente
infondata.
In via preliminare, la difesa dello Stato segnala un possibile
errore materiale dell'ordinanza di rimessione nella quantificazione
dell'evasione di IVA che sarebbe derivata, nel caso di specie,
dall'utilizzazione della seconda delle due fatture per operazioni
inesistenti (l'ammontare corretto, tenuto conto dell'importo della
fattura, sarebbe euro 3.600, anziche' euro 2.436): errore materiale
che non inciderebbe, comunque sia, sulla rilevanza della questione.
Nel merito, l'Avvocatura dello Stato assume che le fattispecie di
reato poste a raffronto dal giudice a quo - benche' dirette entrambe
a tutelare l'attivita' di accertamento dell'amministrazione
finanziaria - sarebbero profondamente diverse tra loro. Il delitto di
cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 costituirebbe un reato di
pericolo, essendo sufficiente, per la sua configurabilita', che la
dichiarazione si fondi su fatture, o altri documenti analoghi, per
operazioni inesistenti. La norma incriminatrice risulterebbe
strettamente correlata a quella del successivo art. 8, che prevede
l'ipotesi inversa di chi emette o rilascia fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi di evadere
l'IVA o le imposte sui redditi, assoggettandola alla medesima pena
(reclusione da un anno e sei mesi a sei anni).
L'art. 3 contemplerebbe, invece, un reato di danno, essendo
necessaria, per la sua realizzazione, una concreta lesione
dell'interesse del fisco alla tempestiva ed integrale percezione del
tributo. La disposizione prevede, infatti, che i documenti falsi o
gli altri mezzi fraudolenti debbano essere «idonei ad ostacolare
l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria».
Tale diversa natura delle fattispecie delittuose escluderebbe,
gia' da sola, la pretesa irragionevolezza del loro differente regime
punitivo.
L'interveniente reputa, in ogni caso, infondata la tesi del
giudice rimettente, secondo la quale le condotte previste dall'art. 3
del d.lgs. n. 74 del 2000 esporrebbero il bene protetto a un pericolo
non inferiore a quello determinato dalle operazioni punite dall'art.
2. Sarebbe, di contro, innegabile che l'utilizzazione di fatture o
altri documenti equiparati per operazioni inesistenti costituisca
condotta maggiormente offensiva, rispetto all'utilizzazione di altri
documenti non veridici che hanno un diverso ruolo rispetto agli
obblighi tributari.
La fattura e', infatti, il documento principale nel particolare
meccanismo dell'IVA, la quale, a sua volta, e' un'imposta armonizzata
a livello europeo. Dal combinato disposto degli artt. 19, comma 1, e
21, commi 1, 4, 5 e 6, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) si
desume, in specie, che l'emissione della fattura determina tanto
l'insorgenza dell'obbligo - di regola per il cedente o il prestatore
- di versare l'imposta, quanto la nascita del diritto alla detrazione
dell'imposta in capo al cessionario del bene o al committente del
servizio. Ed e' proprio su tale detrazione che si inseriscono i noti
meccanismi di frode al fisco, quali, ad esempio, le cosiddette frodi
carosello.
Anche ai fini delle imposte dirette, peraltro, la fattura
svolgerebbe un ruolo di tutto rilievo, consentendo la deduzione dei
costi ivi riportati.
La scelta legislativa di reprimere con sanzioni penali
l'emissione e l'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti,
lungi dal risultare irrazionale, si rivelerebbe, pertanto, necessaria
al fine di garantire l'idoneita' dei controlli da parte del fisco. Al
tempo stesso, la peculiare funzione che la fattura assolve in campo
tributario giustificherebbe una previsione sanzionatoria che
«prescinda dall'importo della operazione inesistente (indicata nel
documento come reale)», configurando come ipotesi di effettivo
pericolo «il solo fatto della utilizzazione di un documento
ideologicamente falso».
4.- La parte privata ha depositato una memoria, intesa a
replicare alle difese dell'Avvocatura dello Stato.
Secondo la parte costituita sarebbe erronea, in primo luogo,
l'affermazione dell'Avvocatura, in base alla quale le due fattispecie
avrebbero diversa natura, essendo l'una un reato di pericolo e
l'altra un reato di danno.
La formula descrittiva delle condotte incriminate renderebbe,
infatti, evidente come entrambe le ipotesi delittuose ruotino attorno
a un doppio disvalore: da un lato, un danno patrimoniale,
rappresentato dal minor gettito fiscale; dall'altro, un danno alla
funzione di accertamento dell'amministrazione finanziaria,
conseguente al ricorso a uno strumento ingannatorio. Il primo
contenuto offensivo - insito nel fatto che le due norme richiedono
una evasione di imposta, rappresentata, in base alla definizione di
cui all'art. 1, comma 1, lettera f), del d.lgs. n. 74 del 2000, dalla
differenza tra l'imposta dichiarata e quella dovuta - costituirebbe
il nucleo di un evento di danno erariale, con la conseguenza che
sarebbe inesatto concludere che si tratti di reato di mero pericolo.
Nel senso della natura di reato di danno deporrebbe anche
l'elemento psicologico del delitto previsto dall'art. 2 del d.lgs. n.
74 del 2000, rappresentato dal «fine di evadere le imposte sui
redditi e sul valore aggiunto», il quale svolgerebbe una funzione
anche a livello oggettivo, implicando quanto meno l'idoneita' della
condotta a raggiungere lo scopo perseguito e, quindi, a offendere il
bene giuridico protetto.
Parimente non condivisibile sarebbe l'ulteriore tesi
dell'Avvocatura dello Stato, stando alla quale il differente regime
delle due fattispecie sarebbe giustificato dalla particolare natura
del documento usato per commettere la frode. Alla luce dell'avvenuta
riscrittura della norma incriminatrice di cui all'art. 3 del d.lgs.
n. 74 del 2000 - nella quale e' stato, in particolare, eliminato il
riferimento alla «falsa rappresentazione nelle scritture contabili
obbligatorie» e inserita una piu' articolata descrizione delle
condotte artificiose - nonche' della previsione punitiva
dell'emissione di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti, di cui all'art. 8 del medesimo decreto legislativo, si
dovrebbe ritenere che l'utilizzazione di una fattura materialmente
falsa a sostegno di una dichiarazione mendace ricada nella sfera
applicativa del citato art. 3 - sub specie di uso di documenti falsi
o di mezzo fraudolento - e non in quello dell'art. 2 (che avrebbe
riguardo al solo falso ideologico).
Cio' renderebbe evidente l'omogeneita' delle due figure criminose
e, con essa, la manifesta irragionevolezza della mancata previsione,
nell'art. 2 censurato, delle medesime soglie di punibilita'
prefigurate nel successivo art. 3.
Considerato in diritto
1.- Il Tribunale ordinario di Palermo dubita della legittimita'
costituzionale dell'art. 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n.
74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e
sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno
1999, n. 205), «nella parte in cui non prevede che la condotta
delittuosa ivi descritta sia punibile quando congiuntamente: a)
l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole
imposte, ad euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli
elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione
di elementi passivi fittizi, e' superiore al cinque per cento
dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o comunque, superiore ad euro un milione
cinquecentomila, ovvero qualora l'ammontare complessivo dei crediti e
delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta, e' superiore al
cinque per cento dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a
euro trentamila».
Il giudice a quo lamenta, in sostanza, che il delitto di
dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti - delineato dalla norma censurata e in
rapporto al quale non e' attualmente prevista alcuna soglia di
punibilita' - non sia invece assoggettato alle medesime soglie di
punibilita' contemplate dall'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 in
rapporto al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri
artifici.
Ad avviso del rimettente, la disparita' di trattamento fra le due
fattispecie risulterebbe arbitraria, e percio' contrastante con
l'art. 3 della Costituzione. Le due figure criminose sarebbero,
infatti, del tutto omogenee, per struttura e oggettivita' giuridica,
e, d'altra parte, le condotte incriminate dall'art. 3 del d.lgs. n.
74 del 2000 esporrebbero il bene giuridico protetto - costituito
dall'interesse dell'erario alla piena e rapida percezione dei tributi
- a un pericolo concreto uguale, se non addirittura piu' elevato,
rispetto a quello generato dalle operazioni punite dall'art. 2.
2.- La questione non e' fondata.
Lo scrutinio cui e' chiamata questa Corte ha, quale unico
parametro, l'art. 3 Cost., che si assume violato a motivo
dell'asserita manifesta irragionevolezza della scelta legislativa di
non prevedere, per il delitto in esame, soglie di punibilita'
omologhe a quelle prefigurate in rapporto al finitimo delitto di
dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: soglie la cui
introduzione avrebbe ovviamente l'effetto di restringere il perimetro
applicativo della fattispecie criminosa, rendendo penalmente
irrilevanti i fatti che non attingano ai livelli quantitativi
stabiliti.
Le coordinate dello scrutinio risultano, dunque, segnate dalla
nota e costante giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale la
configurazione delle fattispecie criminose e la determinazione della
pena per ciascuna di esse costituiscono materia affidata alla
discrezionalita' del legislatore. Gli apprezzamenti in ordine alla
"meritevolezza" e al "bisogno di pena" - dunque, sull'opportunita'
del ricorso alla tutela penale e sui livelli ottimali della stessa -
sono, infatti, per loro natura, tipicamente politici (sentenza n. 394
del 2006). Le scelte legislative in materia sono pertanto
censurabili, in sede di sindacato di legittimita' costituzionale,
solo ove trasmodino nella manifesta irragionevolezza o nell'arbitrio
(ex plurimis, sentenze n. 273 e n. 47 del 2010, ordinanze n. 249 e n.
71 del 2007, nonche', con particolare riguardo al trattamento
sanzionatorio, sentenze n. 179 del 2017, n. 236 e n. 148 del 2016),
come avviene quando ci si trovi a fronte di diversita' di disciplina
tra fattispecie omogenee non sorrette da alcuna ragionevole
giustificazione (tra le altre, sentenze n. 40 del 2019, 35 del 2018,
n. 79 e n. 23 del 2016, n. 185 del 2015 e n. 68 del 2012). Il
confronto tra fattispecie normative, finalizzato a verificare la
ragionevolezza delle scelte legislative, presuppone, dunque,
necessariamente l'omogeneita' delle ipotesi in comparazione (sentenze
n. 35 del 2018 e n. 161 del 2009; ordinanza n. 41 del 2009).
3.- Nel caso in esame, di la' dai profili di omogeneita'
effettivamente esistenti, resta, peraltro, il fatto che, tramite la
norma censurata, il legislatore ha inteso "isolare", nell'ambito
dell'ampia gamma dei mezzi fraudolenti utilizzabili a supporto di una
dichiarazione mendace, uno specifico artificio, al quale viene
annesso, sulla base dell'esperienza, uno spiccato coefficiente di
"insidiosita'" per gli interessi dell'erario.
La disposizione denunciata punisce, infatti, chi, «al fine di
evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una
delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi
fittizi» (l'aggettivo «annuali», che originariamente qualificava in
funzione limitativa il sostantivo «dichiarazioni», e' stato soppresso
dall'art. 2, comma 1, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n.
158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo
8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23). In base alla norma
definitoria di cui all'art. 1, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 74
del 2000, per «fatture o altri documenti per operazioni inesistenti»
si intendono «le fatture o gli altri documenti aventi rilievo
probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di
operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che
indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura
superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a
soggetti diversi da quelli effettivi». Il fenomeno avuto di mira e',
dunque, quello della falsa fatturazione intesa a comprovare
operazioni in tutto o in parte non eseguite - in assoluto, o dai
soggetti ai quali esse vengono riferite - ovvero con corrispettivi o
IVA "gonfiati", in funzione di una indebita deduzione di costi o
detrazione di imposta da parte del contribuente.
L'intento del legislatore di contrastare con rigore il fenomeno
si e' manifestato non soltanto nella mancata previsione di soglie di
punibilita' per il delitto che qui interessa - che colpisce
l'utilizzatore delle fatture - ma anche nella configurazione di uno
speculare delitto in capo all'emittente, egualmente privo di soglie
(art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000): delitto che si pone come una
eccezionale deviazione rispetto alla fondamentale linea ispiratrice
della riforma penale tributaria del 2000, rappresentata
dall'abbandono dello schema del cosiddetto "reato prodromico"
all'evasione d'imposta (caratteristico del sistema precedente).
L'emissione di documentazione per operazioni inesistenti viene,
infatti, punita ex se, indipendentemente dalla concreta utilizzazione
del documento falso da parte di terzi a scopo di evasione fiscale.
Si e', dunque, di fronte a una precisa strategia, espressiva
dell'ampia discrezionalita' del legislatore in materia di politica
criminale (con riguardo al delitto di cui all'art. 8 del d.lgs. n. 74
del 2000, sentenza n. 49 del 2002): strategia che, dopo la riforma
del 2000, e' stata ulteriormente ribadita e rafforzata. Il comma 3
dell'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 prevedeva infatti,
originariamente, una pena decisamente piu' mite (la reclusione da sei
mesi a due anni) quando l'ammontare degli elementi passivi fittizi
esposti in dichiarazione sulla base delle false fatture fosse
inferiore a euro 154.937,07. Tale circostanza attenuante speciale (o
ipotesi autonoma attenuata, secondo altra qualificazione) e' stata,
tuttavia, soppressa - al pari di quella speculare di cui al comma 3
dell'art. 8 del d.lgs. 74 del 2000 - dall'art. 2, comma 36-vicies
semel, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 (Ulteriori misure
urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo),
aggiunto dalla legge di conversione 14 settembre 2011, n. 148, nel
quadro di un intervento di innalzamento del livello di "attenzione
penalistica" in campo tributario.
4.- Tale strategia legislativa non puo' essere, d'altro canto,
considerata manifestamente irragionevole o arbitraria, tenuto conto
del particolare ruolo che la fattura e i documenti ad essa equiparati
sul piano probatorio dalla normativa fiscale assolvono nel quadro
dell'adempimento degli obblighi del contribuente, nonche' della
capacita' di sviamento dell'attivita' accertativa degli uffici
finanziari che l'artificio in questione possiede.
Come nota anche l'Avvocatura dello Stato, la fattura assume un
ruolo fondamentale nel sistema di applicazione dell'IVA - tributo
armonizzato a livello di diritto dell'Unione europea (segnatamente,
in base alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre
2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto) -
perche' garantisce l'attuazione del principio della neutralita'
dell'imposta rispetto ai soggetti passivi, mediante il meccanismo
della rivalsa e della detrazione. In particolare, l'emissione della
fattura, oltre a determinare l'insorgenza di un debito d'imposta in
capo al cedente o al prestatore di servizio, legittima il cessionario
o committente, che sia anche soggetto passivo, alla detrazione
dell'IVA indicata nel documento o, eventualmente, a chiederne il
rimborso all'amministrazione finanziaria (artt. 19 e seguenti del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, recante «Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto»). Meccanismo, questo, che si presta
ad essere strumentalizzato per frodare il fisco.
Anche con riguardo alle imposte dirette, peraltro, la fattura
passiva (o documento equiparato) assolve un ruolo di rilievo,
costituendo lo strumento tipico attraverso il quale il contribuente
attesta il proprio diritto a dedurre voci di spesa dalla propria base
imponibile o a effettuare detrazioni dall'imposta, in conformita' a
quanto previsto dalla legislazione tributaria.
Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di
legittimita', d'altra parte, la fattura costituisce titolo per il
contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell'IVA e alla
deduzione dei costi: con la conseguenza che, a fronte di essa, spetta
all'amministrazione finanziaria dimostrare il difetto delle
condizioni per l'insorgenza di tale diritto. In particolare, nel caso
in cui l'ufficio ritenga che la fattura concerne operazioni
inesistenti, e' su di esso che grava l'onere di provare che
l'operazione fatturata non e' stata realmente effettuata, o che e'
stata effettuata tra soggetti diversi da quelli in essa indicati (ex
plurimis, tra le ultime, Corte di cassazione, sezione quinta civile,
sentenza 15 dicembre 2017, n. 30148; ordinanze 19 ottobre 2018, n.
26453 e 5 luglio 2018, n. 17619).
5.- In quest'ottica, non puo', dunque, considerarsi arbitraria la
scelta legislativa di riservare alla specifica fattispecie
considerata un trattamento distinto e piu' severo - sul piano non
della reazione punitiva, ma delle soglie di punibilita' - di quello
prefigurato in rapporto alla generalita' degli altri artifici di
supporto di una dichiarazione mendace (anche di tipo documentale):
artifici dei quali si occupa l'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 -
costituente norma incriminatrice sussidiaria, come attesta la
clausola di riserva con cui essa esordisce («[f]uori dei casi
previsti dall'articolo 2») - e che comprendono, attualmente, il
compimento di «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente»
e l'impiego «di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei
ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione
finanziaria». Escludendo che nell'ipotesi in esame la reazione
punitiva resti collegata alla "consistenza quantitativa"
dell'evasione, il legislatore ha inteso, in particolare, far emergere
lo speciale disvalore "di azione" che, nel suo apprezzamento - in se'
non manifestamente irragionevole - la specifica fattispecie presenta.
L'affermazione del giudice a quo - stando alla quale le condotte
descritte dall'art. 3 potrebbero «rappresentare, per la loro
particolare insidiosita', un pericolo in concreto sicuramente eguale
(se non piu' elevato) per il bene giuridico», rispetto a quelle
punite dall'art. 2 - appare in se' apodittica, non essendo
accompagnata dal riferimento ad alcuna ipotesi che valga a dimostrare
l'assunto.
Non sarebbe utile, in ogni caso, richiamare la fattispecie
dell'utilizzazione (anche in funzione di gonfiamento dei costi) di
«documenti falsi» diversi dalla fattura (e privi di analogo valore
probatorio), ora contemplata dall'art. 3. E' agevole, in effetti,
osservare che anche il sistema dei reati di falso, delineato dal
codice penale, prevede tradizionalmente trattamenti differenziati in
ragione della natura del documento su cui cade la condotta. E cosi',
la falsita' in testamento olografo, cambiale o altro titolo di
credito trasmissibile per girata o al portatore (art. 491 del codice
penale) e' punita piu' severamente della generica falsita' in
(qualsiasi altra) scrittura privata (art. 485 cod. pen.):
fattispecie, quest'ultima, attualmente addirittura depenalizzata
(art. 4, comma 4, lettera a, del decreto legislativo 15 gennaio 2016,
n. 7, recante «Disposizioni in materia di abrogazione di reati e
introduzione di illeciti con sanzioni pecuniarie civili, a norma
dell'articolo 2, comma 3, della legge 28 aprile 2014, n. 67»).
La validita' della conclusione non risulta inficiata
dall'esistenza dei contrasti interpretativi, cui fa cenno la parte
privata, relativi al trattamento da riservare all'uso di fatture
materialmente false, ossia di fatture formate da soggetto diverso da
colui che appare come emittente, ovvero alterate dopo l'emissione
(ipotesi che non si deduce, peraltro, ricorrere nel giudizio
principale). Secondo la giurisprudenza di legittimita' piu' recente,
tale condotta ricadrebbe nella sfera applicativa dell'art. 2, e non
in quella, residuale, dell'art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000. In base
a tale soluzione interpretativa le due figure criminose si
distinguono, infatti, non per la natura - ideologica o materiale -
del falso, ma per le caratteristiche del documento impiegato: quello
che qualifica l'ipotesi criminosa di cui all'art. 2 e' la particolare
efficacia probatoria, in base alle norme tributarie, della
documentazione di cui il contribuente si avvale (Corte di cassazione,
sezione terza penale, sentenza 10 novembre 2011-19 dicembre 2011, n.
46785; in senso analogo, altresi', da ultimo, Corte di cassazione,
sezione terza penale, 25 ottobre 2018-11 febbraio 2019, n. 6360;
sezione feriale, sentenza 31 agosto 2017-17 ottobre 2017, n. 47603).
Conclusione che non contraddice, comunque sia, la ratio
giustificatrice del trattamento differenziato dianzi posta in
evidenza.
Considerazioni analoghe, mutatis mutandis, possono formularsi con
riguardo all'ulteriore rilievo, svolto tanto dal giudice a quo,
quanto dalla parte privata, relativo alla sovrapposizione tra il
concetto di «operazioni inesistenti» - sintagma presente nell'art. 2
e definito, come si e' visto, dall'art. 1, comma 1, lettera a), del
d.lgs. n. 74 del 2000 - e il concetto di «operazioni simulate
oggettivamente o soggettivamente» - impiegato nell'attuale
formulazione dell'art. 3 e definito della lettera g-bis) del citato
art. 1 (aggiunta dall'art. 1, comma 1, lettera d, del d.lgs. n. 158
del 2015).
A mente di quest'ultima, le operazioni «simulate oggettivamente»
sono quelle «apparenti [...] poste in essere con la volonta' di non
realizzarle in tutto o in parte»: con il che esse sembrano, in
effetti, sovrapporsi alle «operazioni oggettivamente inesistenti», in
quanto «non realmente effettuate in tutto in parte», cui fa
riferimento la lettera a) del comma 1 dell'art. 1 del d.lgs. n. 74
del 2000. Le operazioni «simulate soggettivamente» - che ai sensi
della lettera g-bis) sono «le operazioni riferite a soggetti
fittiziamente interposti» - si sovrappongono alle «operazioni
soggettivamente inesistenti», e cioe' riferite «a soggetti diversi da
quelli effettivi» (lettera a del comma 1 dell'art. 1 del d.lgs. n. 74
del 2000).
Al riguardo, la Corte di cassazione ha gia' avuto modo, peraltro,
di qualificare come «totalmente infondata» la tesi in forza della
quale l'inserimento della nuova lettera g-bis) nell'art. 1, comma 1,
del d.lgs. n. 74 del 2000 avrebbe comportato l'attrazione nell'ambito
del delitto di cui all'art. 3 di ipotesi in precedenza ricomprese
nella sfera applicativa del delitto di cui all'art. 2. Cio' che
discrimina le due fattispecie non e' la natura dell'operazione, ma il
modo in cui e' documentata: si applica, cioe', l'art. 2 tutte le
volte in cui alla realizzazione dell'operazione si accompagni
l'emissione e l'utilizzazione di fatture o documenti analoghi (Corte
di cassazione, sezione terza penale, sentenza 11 aprile 2017-1°
agosto 2017, n. 38185).
In tal modo, il ragionamento dianzi svolto trova nuova conferma:
lo scarto di rilevanza tra le operazioni simulate documentate
mediante fatture o documenti equipollenti e le operazioni simulate
documentate in modo diverso trova spiegazione nella particolare
capacita' probatoria delle fatture e documenti analoghi e, di
riflesso, nella maggiore capacita' decettiva delle falsita' commesse
tramite tali documenti.
Meno ancora, da ultimo, giova far riferimento a fattispecie
riconducibili alla generica nozione di «altri mezzi fraudolenti» - a
titolo di esempio, la tenuta di una "contabilita' nera", accompagnata
da un sistema informatico di travisamento dei dati nel caso di
controllo fiscale, o la creazione di "societa' di comodo", sulle
quali "travasare" i redditi del contribuente - ma che non hanno, in
se', alcuna "assonanza" con l'utilizzazione di fatture per operazioni
inesistenti. Vale, infatti, in tal caso, il rilievo che si e' a
fronte di fattispecie eterogenee e, dunque, non utilmente comparabili
al fine di farne discendere una violazione del principio di
eguaglianza: la valutazione di uguale o maggiore pericolosita' per
l'erario delle condotte in questione, formulata dal giudice a quo,
esprimerebbe una sua convinzione personale, che non potrebbe
surrogarsi a quella del legislatore.
6.- Alla luce delle considerazioni che precedono, la questione va
dichiarata, dunque, non fondata.