ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 649 del
codice di procedura penale, promosso dal Tribunale ordinario di
Bergamo nel procedimento penale a carico di L. M., con ordinanza del
27 giugno 2018, iscritta al n. 169 del registro ordinanze 2018 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 47, prima
serie speciale, dell'anno 2018.
Visti l'atto di costituzione di L. M., nonche' l'atto di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 18 giugno 2019 il Giudice
relatore Francesco Vigano';
uditi l'avvocato Vittorio Meanti per L. M. e l'avvocato dello
Stato Gianna Galluzzo per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 27 giugno 2018, il Tribunale ordinario di
Bergamo ha sollevato - in riferimento agli artt. 3 e 117, primo
comma, della Costituzione, quest'ultimo in relazione all'art. 4 del
Protocollo n. 7 alla Convenzione per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle liberta' fondamentali (CEDU) adottato a Strasburgo
il 22 novembre 1984, ratificato e reso esecutivo con la legge 9
aprile 1990, n. 98 - questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 649 del codice di procedura penale «nella parte in cui non
prevede l'applicabilita' della disciplina del divieto di un secondo
giudizio nei confronti di imputato al quale, con riguardo agli stessi
fatti, sia gia' stata irrogata in via definitiva, nell'ambito di un
procedimento amministrativo, una sanzione di carattere
sostanzialmente penale ai sensi della Convenzione Europea dei Diritti
dell'Uomo e dei relativi Protocolli».
1.1.- Il rimettente premette di dover giudicare della
responsabilita' di L. M., imputato del reato previsto dall'art.
10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina
dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a
norma dell'art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), per avere
omesso, in qualita' di titolare dell'omonima impresa individuale, il
versamento dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta per il
periodo d'imposta 2011, per l'ammontare di 282.495,76 euro.
Osserva il giudice a quo che la medesima omissione costituisce
altresi' illecito tributario, ai sensi dell'art. 13, comma 1, del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, recante «Riforma delle
sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di
imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma
dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996,
n. 662». A tale titolo l'imputato e' gia' stato destinatario di una
cartella esattoriale, notificata il 6 novembre 2013, con la quale gli
era stato ingiunto il pagamento dell'IVA non versata e di una
sanzione amministrativa pari a 84.748,74 euro, corrispondente al 30
per cento dell'ammontare del debito tributario.
Espone altresi' il rimettente che la sanzione amministrativa e'
divenuta definitiva prima dell'esercizio dell'azione penale, avvenuta
mediante decreto di citazione diretta a giudizio del 13 novembre
2014, e che il 6 maggio 2014 L. M. e' stato autorizzato al pagamento
rateale della somma evasa e della sanzione.
1.2.- Il rimettente riferisce quindi di avere, con ordinanza del
16 settembre 2015, sottoposto alla Corte di giustizia dell'Unione
europea, nell'ambito del medesimo giudizio a quo, una questione
pregiudiziale d'interpretazione volta a chiarire se la previsione
dell'art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea
(CDFUE), proclamata a Nizza il 7 dicembre 2000 e adattata a
Strasburgo il 12 dicembre 2007, «interpretato alla luce dell'art. 4
prot. n. 7 CEDU e della relativa giurisprudenza della Corte europea
dei diritti dell'uomo, osti alla possibilita' di celebrare un
procedimento penale avente ad oggetto un fatto (omesso versamento
IVA) per cui il soggetto imputato abbia riportato sanzione
amministrativa irrevocabile».
Con sentenza 20 marzo 2018, in causa C-524/15, Menci, la Corte di
giustizia ha statuito che:
«1) L'articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali
dell'Unione europea deve essere interpretato nel senso che esso non
osta ad una normativa nazionale in forza della quale e' possibile
avviare procedimenti penali a carico di una persona per omesso
versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta entro i termini di
legge, qualora a tale persona sia gia' stata inflitta, per i medesimi
fatti, una sanzione amministrativa definitiva di natura penale ai
sensi del citato articolo 50, purche' siffatta normativa
- sia volta ad un obiettivo di interesse generale tale da
giustificare un simile cumulo di procedimenti e di sanzioni, vale a
dire la lotta ai reati in materia di imposta sul valore aggiunto,
fermo restando che detti procedimenti e dette sanzioni devono avere
scopi complementari,
- contenga norme che garantiscano una coordinazione che limiti a
quanto strettamente necessario l'onere supplementare che risulta, per
gli interessati, da un cumulo di procedimenti, e
- preveda norme che consentano di garantire che la severita' del
complesso delle sanzioni imposte sia limitata a quanto strettamente
necessario rispetto alla gravita' del reato di cui si tratti.
2) Spetta al giudice nazionale accertare, tenuto conto del
complesso delle circostanze del procedimento principale, che l'onere
risultante concretamente per l'interessato dall'applicazione della
normativa nazionale in discussione nel procedimento principale e dal
cumulo dei procedimenti e delle sanzioni che la medesima autorizza
non sia eccessivo rispetto alla gravita' del reato commesso».
1.3.- All'esito del giudizio innanzi alla Corte di giustizia, il
rimettente solleva ora questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 649 cod. proc. pen., sospettandone il contrasto tanto con
l'art. 117, primo comma, Cost. «nella misura in cui eleva a norma di
rango costituzionale la norma interposta discendente
dall'interpretazione della disposizione dell'art. 50 CDFUE fornita
dalla Corte di Giustizia», quanto con l'art. 3 Cost., «declinato come
principio di ragionevolezza intrinseca dell'ordinamento».
Il rimettente premette che, nella citata sentenza Menci, la Corte
di giustizia avrebbe ravvisato l'identita' dei fatti in ordine ai
quali L. M. era stato soggetto prima a un procedimento amministrativo
e poi a un procedimento penale, e avrebbe altresi' riconosciuto la
natura punitiva, in base ai cosiddetti "criteri Engel", della
sanzione amministrativa irrogata a L. M. in base all'art. 13, comma
1, d.lgs. n. 471 del 1997, demandando poi al giudice nazionale di
valutare l'eventuale eccessiva onerosita', per l'interessato, del
cumulo di procedimenti e sanzioni, derivante dalla possibilita',
prevista dall'ordinamento italiano, di punire l'illecito di omesso
versamento dell'IVA, al di sopra della soglia di punibilita', sia con
sanzione amministrativa, sia con sanzione penale.
Il giudice a quo ritiene allora che tale cumulo di procedimenti e
sanzioni, sia, in effetti, eccessivamente oneroso, e foriero di
«un'ingiustificata disparita' di trattamento, specie se rapportata al
quadro sanzionatorio delle fattispecie originarie del d.lgs. 74/2000
nonche' di un problema di ragionevolezza intrinseca
dell'ordinamento».
Tali criticita' non potrebbero peraltro essere risolte
applicando, nella specie, il censurato art. 649 cod. proc. pen., che
vieta di sottoporre chi sia stato prosciolto o condannato con
sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili a nuovo procedimento
penale per il medesimo fatto. Il tenore letterale della disposizione,
infatti, ricollega l'effetto preclusivo del secondo giudizio alla
«formazione di un giudicato penale». Donde l'affermata necessita' di
una pronuncia di questa Corte, che estenda la portata della
disposizione all'ipotesi, che qui viene in considerazione, in cui
l'imputato sia gia' stato destinatario di una sanzione amministrativa
di carattere "punitivo", divenuta definitiva prima dell'avvio del
procedimento penale a suo carico.
Il giudice a quo evidenzia che l'importo dell'IVA non versata e'
superiore alla soglia di punibilita' prevista dall'art. 10-ter del
d.lgs. n. 74 del 2000, innalzata a 250.000 euro dal decreto
legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema
sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11
marzo 2014, n. 23), e che l'imputato non ha integralmente versato le
rate della sanzione amministrativa irrogatagli, di talche' risulta
inapplicabile la causa di non punibilita' introdotta, nel testo
dell'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, dal d.lgs. 158 del 2015.
Il rimettente osserva quindi che gli artt. 19, 20 e 21 del d.lgs.
n. 74 del 2000, pur «intesi a prevenire, sul piano sostanziale, la
duplicazione delle sanzioni» penali e amministrative in relazione
agli illeciti tributari, non impediscono, ne' hanno impedito nel caso
di specie, l'avvio del procedimento penale dopo la conclusione di
quello amministrativo. Infatti, l'art. 19 del d.lgs. n. 74 del 2000
stabilisce che quando il medesimo fatto e' punito, in quanto reato,
ai sensi del Titolo II del d.lgs. n. 74 del 2000, e, allo stesso
tempo, in quanto illecito amministrativo, deve essere applicata la
sola disposizione speciale - disposizione che, nel caso in esame, e'
quella penale. Tuttavia questa regola, in base all'art. 21 del d.lgs.
n. 74 del 2000, non impedirebbe che il procedimento amministrativo
finalizzato all'applicazione della sanzione e il processo tributario
siano avviati e se del caso conclusi, posto che la legge esclude che
essi siano sospesi a causa della pendenza del procedimento penale. La
sanzione amministrativa, anzi, dovrebbe essere applicata in ogni
caso, ma non potrebbe essere eseguita, salvo che il procedimento
penale sia definito con provvedimento di archiviazione, o sentenza
irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con una formula che
esclude la rilevanza penale del fatto (art. 21, comma 2, del d.lgs.
n. 74 del 2000). In tal modo, il legislatore avrebbe offerto un
rimedio per scongiurare il rischio di duplicazione delle sanzioni al
medesimo soggetto per l'identico fatto, ma - stante
l'inapplicabilita' dell'art. 649 cod. proc. pen. - avrebbe comunque
imposto la celebrazione del giudizio penale nonostante la
definitivita' della sanzione amministrativa gia' inflitta.
Ad avviso del rimettente, il cosiddetto sistema del doppio
binario (penale e amministrativo) in materia tributaria risulterebbe
giustificato in relazione alle sole fattispecie delittuose
originariamente previste dal d.lgs. n. 74 del 2000, ossia le
dichiarazioni fraudolente o infedeli di cui agli artt. 2, 3 e 4,
l'omessa dichiarazione di cui all'art. 5, l'emissione di fatture o
altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 8,
l'occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all'art.
10, la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte di cui
all'art. 11. Dette fattispecie - che concretano reati di pericolo, a
dolo specifico, e presuppongono l'impiego di mezzi decettivi da parte
del contribuente - assumerebbero infatti a oggetto diretto e
immediato della tutela penale non gia' l'interesse
dell'Amministrazione finanziaria al pagamento dei tributi - tutelato
anche dalle sanzioni amministrative -, bensi' «la funzione di
accertamento che le infedelta' del contribuente rischiano di
compromettere». Del tutto priva di giustificazione risulterebbe,
invece, la previsione del doppio binario procedimentale e
sanzionatorio rispetto alle fattispecie di omesso versamento di
ritenute dovute o certificate di cui all'art. 10-bis e di omesso
versamento dell'IVA di cui all'art. 10-ter, rispettivamente inserite
nel corpo del d.lgs. n. 74 del 2000 dall'art. 1, comma 414, della
legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato, e dall'art. 35, comma 7,
del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, recante Disposizioni urgenti
per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la
razionalizzazione della spesa pubblica, nonche' interventi in materia
di entrate e di contrasto all'evasione fiscale, convertito, con
modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248). Le norme
incriminatrici in questione sarebbero infatti poste a presidio
dell'interesse dell'Amministrazione all'esatta percezione del
tributo, ossia dello stesso bene giuridico tutelato dalla sanzione
amministrativa.
L'identita' «naturalistica, giuridica e di politica criminale»
tra il delitto di omesso versamento dell'IVA e il correlativo
illecito amministrativo impedirebbero di ritenere integrati i
requisiti cui la Corte di giustizia, nella sentenza Menci, ha
condizionato la valutazione di conformita' all'art. 50 CDFUE del
doppio binario sanzionatorio previsto in materia tributaria
nell'ordinamento italiano (individuate dal rimettente nella
complementarieta' di scopi tra procedimenti e relative sanzioni,
nella diversita' di taluni aspetti della condotta sanzionata; nonche'
nella sussistenza di una normativa di coordinamento atta a limitare
l'onere supplementare derivante dal cumulo di procedimenti e di norme
idonee a garantire la proporzionalita' della complessiva risposta
sanzionatoria rispetto alla gravita' del reato). Infatti, rispetto
all'omissione del versamento dell'IVA, i procedimenti e le sanzioni
rispettivamente penali e amministrativi perseguirebbero il medesimo
scopo; la condotta punita sarebbe identica; e non vi sarebbe modo di
evitare la descritta «duplicazione procedimentale e sanzionatoria»,
specialmente laddove «i due procedimenti non si instaurino
contestualmente o comunque non si sviluppino parallelamente e non
abbiano ad oggetto frazioni diverse di condotta».
2.- E' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che le questioni di legittimita' costituzionale
siano dichiarate inammissibili o infondate.
2.1.- Ad avviso dell'interveniente, si imporrebbe anzitutto la
declaratoria di inammissibilita' delle questioni, in quanto tendenti
a sollecitare una pronuncia manipolativa di questa Corte, in assenza
di «una sola soluzione normativa costituzionalmente compatibile
rispetto a quella costituzionalmente illegittima».
2.2.- L'Avvocatura generale dello Stato afferma quindi che la
Corte di giustizia avrebbe ritenuto compatibile con il diritto
dell'Unione la normativa italiana che prevede l'irrogazione di
sanzioni penali e amministrative per l'omesso versamento dell'IVA.
Dalla sentenza Menci della Corte di giustizia si ricaverebbe infatti
che il ne bis in idem europeo «ha per[so] la sua connotazione
esclusivamente processuale per diventare un principio "relativo
all'entita' della sanzione complessivamente irrogata"». Non sarebbe,
pertanto, costituzionalmente illegittima, ne' incompatibile con
l'ordinamento europeo la disciplina legislativa del cosiddetto doppio
binario sanzionatorio in materia tributaria, atteso che essa consente
al giudice di verificare, nel secondo giudizio, la proporzionalita'
della complessiva risposta sanzionatoria apprestata dall'ordinamento
a fronte dell'illecito. Tale giudizio di proporzionalita'
assurgerebbe ad autentico «cardine della valutazione del ne bis in
idem».
Il rimettente avrebbe, dunque, dovuto spiegare perche', nel caso
in esame, l'inflizione all'interessato di una precedente sanzione
amministrativa - peraltro rateizzata e neppure pagata - costituisse
un'afflizione di gravita' tale da ostare all'ulteriore applicazione
di una sanzione penale che prevede la reclusione da sei mesi a due
anni.
Sarebbe poi erronea la valutazione del giudice a quo circa la non
complementarieta' degli scopi perseguiti dalle sanzioni
amministrativa e penale, argomentata in base all'asserita identita'
di ratio delle disposizioni sanzionatorie, che tutelerebbero entrambe
l'«interesse economico diretto dell'Erario». Detta conclusione da un
lato «prov[erebbe] troppo (trattandosi di scopo genericamente
perseguito dall'intero apparato sanzionatorio penale e
amministrativo)»; dall'altro lato, essa risulterebbe contrastante con
la giurisprudenza di legittimita', secondo cui il delitto ex art.
10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000 si pone il rapporto non di
specialita' ma di «progressione illecita» con la fattispecie di cui
all'art. 13, comma 1, del d.lgs. 471 del 1997 (e' citata Corte di
cassazione, sezioni unite penali, sentenza 28 marzo 2013-12 settembre
2013, n. 37424).
Sarebbe inoltre meramente assertiva l'affermazione del rimettente
circa l'eccessiva onerosita' del doppio binario, in presenza di
istituti di collegamento tra il procedimento amministrativo e quello
penale.
Il giudice a quo avrebbe altresi' argomentato in maniera lacunosa
e apodittica l'asserita contrarieta' della disposizione censurata
all'art. 3 Cost., omettendo di illustrare quali sarebbero i profili
di intrinseca irragionevolezza della disciplina.
Tali carenze argomentative imporrebbero di ritenere inammissibili
le questioni sollevate, non avendo il rimettente assolto al proprio
compito di effettuare, nell'ambito del procedimento penale
susseguente a quello amministrativo, il doveroso giudizio di
proporzionalita' della complessiva risposta punitiva dell'ordinamento
all'illecito, alla luce della sanzione amministrativa gia' inflitta,
in conformita' del resto a quanto gia' affermato dalla giurisprudenza
di legittimita', secondo la quale spetterebbe al giudice di merito
operare, nel vigente quadro normativo, una valutazione di
proporzionalita' del complessivo trattamento sanzionatorio, alla luce
delle circostanze del caso concreto e della condotta dell'imputato
(e' citata Corte di cassazione, sezione quinta penale, sentenza 16
luglio 2018-10 ottobre 2018, n. 45829).
Una pronuncia che estendesse l'ambito applicativo dell'art. 649
cod. proc. pen. alle sanzioni «punitive» ai sensi della CEDU e dei
relativi Protocolli non sarebbe, dunque, «la strada da percorrere per
giungere all'applicazione dei principi dettati sia dalla Corte di
Giustizia UE sia dalla Corte EDU». Invero, l'ordinamento gia'
prevedrebbe meccanismi di raccordo tra il procedimento amministrativo
e il procedimento penale in materia tributaria, delineati dagli artt.
19, 20 e 21 del d.lgs. n. 74 del 2000 e ritenuti dalla Corte di
giustizia idonei ad assicurare al giudice di merito il potere di
valutare la proporzionalita' della complessiva risposta sanzionatoria
alla fattispecie concreta.
L'intervento sollecitato dal rimettente sortirebbe, invece,
l'effetto di rendere l'art. 649 cod. proc. pen. «manifestamente
contrastante proprio con il nostro ordinamento costituzionale ed
eurounitario». Infatti da un lato, come avrebbe evidenziato questa
Corte nella sentenza n. 102 del 2016, siffatto intervento minerebbe
la certezza della risposta sanzionatoria a fronte di condotte di
evasione dell'IVA, cosi' ponendosi in contrasto con gli artt. 11 e
117 Cost. in relazione al canone di effettivita' delle sanzioni in
materia di IVA, imposto dal diritto dell'Unione europea a
salvaguardia degli interessi finanziari dell'Unione medesima.
Dall'altro lato, «l'incertezza e la casualita' delle sanzioni
applicabili» determinerebbe la violazione dei principi di
determinatezza e di legalita' della sanzione penale, sanciti
dall'art. 25 Cost., nonche' dell'art. 3 Cost., «essendo irragionevole
che soggetti autori di un medesimo fatto siano o meno sottoposti a
sanzione penale in conseguenza di un accadimento del tutto casuale ed
aleatorio quale la preventiva comminatoria di una sanzione
amministrativa».
L'invocato intervento sull'art. 649 cod. proc. pen. sarebbe
infine suscettibile di porsi in contrasto con il principio
dell'obbligatorieta' dell'azione penale, di cui all'art. 112 Cost.,
atteso che la mera definitivita' di una sanzione amministrativa
verrebbe a paralizzare la prosecuzione dell'azione da parte del
pubblico ministero.
A fronte dell'attuale conformazione del ne bis in idem europeo,
sarebbe in definitiva spettato al giudice a quo assicurare la
proporzionalita' della complessiva risposta sanzionatoria
all'illecito commesso da L. M., «utilizzando tutti gli strumenti e i
criteri valutativi a sua disposizione (art. 21 del D.lgs. 74/2000
oppure applicazione di circostanze attenuanti tali da ridurre la
sanzione penale anche sotto il minimo edittale)», senza alcuna
necessita' di intervento sull'art. 649 cod. proc. pen.
3.- Si e' costituito in giudizio L. M., chiedendo l'accoglimento
delle questioni di legittimita' costituzionale prospettate dal
Tribunale di Bergamo e riservando le proprie deduzioni a successiva
memoria, poi non depositata.
Considerato in diritto
1.- Il Tribunale ordinario di Bergamo dubita della legittimita'
costituzionale dell'art. 649 del codice di procedura penale, in
riferimento agli artt. 3 e 117, primo comma, della Costituzione,
quest'ultimo in relazione all'art. 4 del Protocollo n. 7 alla
Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali (CEDU), adottato a Strasburgo il 22 novembre
1984, ratificato e reso esecutivo con la legge 9 aprile 1990, n. 98,
«nella parte in cui non prevede l'applicabilita' della disciplina del
divieto di un secondo giudizio nei confronti di imputato al quale,
con riguardo agli stessi fatti, sia gia' stata irrogata in via
definitiva, nell'ambito di un procedimento amministrativo, una
sanzione di carattere sostanzialmente penale ai sensi della
Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo e dei relativi Protocolli».
1.1.- Cuore delle censure del rimettente e' l'asserita
contrarieta' dell'art. 649 cod. proc. pen., nella sua attuale e - ad
avviso del rimettente - lacunosa formulazione, con il divieto di bis
in idem, nell'estensione riconosciutagli dalla Corte di giustizia
dell'Unione europea dalla sentenza 20 marzo 2018, in causa C-524/15,
Menci, pronunciata in risposta a una domanda pregiudiziale formulata
dallo stesso giudice a quo.
In proposito, il rimettente indica specificamente quale parametro
interposto il solo art. 4 Prot. n. 7 CEDU, mentre la sentenza Menci -
sulla quale e' imperniata la motivazione dell'ordinanza di rimessione
- interpreta in realta' la corrispondente disposizione del diritto
dell'Unione, rappresentata dall'art. 50 della Carta dei diritti
fondamentali dell'Unione europea (CDFUE), proclamata a Nizza il 7
dicembre 2000 e adattata a Strasburgo il 12 dicembre 2007.
Dalla logica complessiva dell'ordinanza di rimessione si evince,
peraltro, che il giudice a quo intende sottoporre alla Corte la
questione della compatibilita' della disciplina censurata tanto con
l'art. 4 Prot. n. 7 CEDU, quanto con l'art. 50 CDFUE, evocato del
resto dalla motivazione; e cio' muovendo dal presupposto di una
sostanziale coincidenza tra gli approdi cui e' pervenuta da un lato
la giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell'uomo nella
sentenza 15 novembre 2016, A e B contro Norvegia, e dall'altro la
giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea nella
citata sentenza Menci.
Il giudice a quo espone di dover giudicare della responsabilita'
penale di una persona fisica cui viene contestato il delitto di cui
all'art. 10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova
disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
aggiunto, a norma dell'art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), in
relazione all'omissione del versamento dell'imposta sul valore
aggiunto (IVA) per un importo superiore all'attuale soglia di
punibilita' di 250.000 euro. Il medesimo imputato e', peraltro, gia'
stato destinatario, per la medesima omissione, di una sanzione
amministrativa di importo pari al 30 per cento della somma evasa ai
sensi dell'art. 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 471, recante «Riforma delle sanzioni tributarie non penali
in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di
riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera
q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662»: sanzione divenuta ormai
definitiva.
Secondo il rimettente, la duplicazione del procedimento
sanzionatorio e delle relative sanzioni per lo stesso fatto - il
mancato versamento del medesimo debito IVA - determinerebbe la
violazione del ne bis in idem, cosi' come declinato dalla citata
sentenza Menci, non potendo essere ritenute soddisfatte nella specie
le condizioni da quella sentenza fissate perche' possa legittimarsi
un doppio binario sanzionatorio per un medesimo fatto; condizioni
indicate dal rimettente nella complementarieta' di scopi tra
procedimenti e relative sanzioni, nella diversita' di taluni aspetti
della condotta, nonche' nella sussistenza di una normativa di
coordinamento atta a limitare l'onere supplementare derivante dal
cumulo di procedimenti e di norme idonee a garantire la
proporzionalita' della complessiva risposta sanzionatoria rispetto
alla gravita' del reato.
Il diritto vigente non consentirebbe, tuttavia, di evitare tale
violazione, non potendosi - in particolare - applicare nella specie
l'art. 649 cod. proc. pen., il cui tenore letterale sarebbe
inequivoco nell'ancorare la pronuncia di una sentenza di non doversi
procedere a una previa sentenza irrevocabile sullo stesso fatto,
pronunciata da altro giudice penale. Di qui la richiesta a questa
Corte di estendere, attraverso una pronuncia additiva, l'ambito
applicativo dell'art. 649 cod. proc. pen. all'ipotesi, che qui viene
in rilievo, in cui l'imputato sia gia' stato punito per lo stesso
fatto in via amministrativa con una sanzione amministrativa
definitiva dal carattere "punitivo", come quella prevista dall'art.
13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997.
1.2.- Il giudice a quo ritiene, inoltre, che l'inapplicabilita'
dell'art. 649 cod. proc. pen. alle sanzioni di carattere "punitivo"
secondo i "criteri Engel" - con conseguente possibilita' di avviare o
proseguire un procedimento penale per l'omesso versamento dell'IVA
anche dopo l'irrogazione di una sanzione amministrativa ormai
definitiva per il medesimo omesso versamento - determinerebbe
altresi' «un'ingiustificata disparita' di trattamento, specialmente
se rapportata al quadro sanzionatorio delle fattispecie originarie
del d.lgs. n. 74/2000», e comunque solleverebbe «un problema di
ragionevolezza intrinseca dell'ordinamento», in violazione dell'art.
3 Cost. Il cosiddetto doppio binario sanzionatorio in materia
tributaria si giustificherebbe, infatti, in relazione alle sole
fattispecie delittuose di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10 e 11 del
d.gs. n. 74 del 2000, che puniscono condotte decettive e tutelano la
funzione accertativa dell'Amministrazione finanziaria, mentre
risulterebbe ingiustificato in rapporto alle fattispecie di cui agli
artt. 10-bis e 10-ter del medesimo decreto legislativo, che tutelano
in via diretta l'interesse dell'Amministrazione finanziaria al
pagamento dei tributi, ossia il medesimo bene giuridico protetto
dalla sanzione amministrativa di cui all'art. 13, comma 1, del d.lgs.
n. 471 del 1997.
2.- La censura fondamentale prospettata dal rimettente, che
assume il contrasto dell'art. 649 cod. proc. pen. con l'art. 117,
primo comma, Cost. in relazione all'art. 4 Prot. n. 7 alla CEDU (e
implicitamente all'art. 50 CDFUE), e' inammissibile, dal momento che
l'ordinanza di rimessione non chiarisce adeguatamente le ragioni per
le quali non sarebbero soddisfatte nel caso di specie le condizioni
di ammissibilita' di un "doppio binario" procedimentale e
sanzionatorio per l'omesso versamento di IVA, cosi' come enunciate
dalla giurisprudenza europea evocata.
2.1.- Il rimettente si limita, infatti, a sottolineare la natura
"punitiva" della sanzione amministrativa irrogata all'imputato ai
sensi dell'art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, nonche'
l'identita' storico-naturalistica del fatto (l'omesso versamento del
debito IVA) astrattamente oggetto tanto di sanzione penale, quanto di
sanzione amministrativa: circostanza, quest'ultima, che vale
indubbiamente a distinguere l'illecito qui all'esame da quelli
penalmente sanzionati dagli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10 e 11 del d.lgs.
n. 74 del 2000, caratterizzati da condotte prodromiche o comunque
diverse rispetto alla mera evasione del tributo.
Tuttavia, la recente giurisprudenza tanto della Corte europea dei
diritti dell'uomo, quanto della Corte di giustizia dell'Unione
europea, da cui il rimettente prende le mosse, non affermano affatto
che la mera sottoposizione di un imputato a un processo penale per il
medesimo fatto per il quale egli sia gia' stato definitivamente
sanzionato in via amministrativa integri, sempre e necessariamente,
una violazione del ne bis in idem.
Come gia' questa Corte ha avuto modo di rammentare (sentenza n.
43 del 2018), infatti, nella citata sentenza A e B contro Norvegia la
Grande Camera della Corte europea dei diritti dell'uomo ha ritenuto
che debba essere esclusa la violazione del diritto sancito dall'art.
4 Prot. n. 7 CEDU allorche' tra i due procedimenti - amministrativo e
penale - che sanzionano il medesimo fatto sussista un legame
materiale e temporale sufficientemente stretto; legame che deve
essere ravvisato, in particolare: quando le due sanzioni perseguano
scopi diversi e complementari, connessi ad aspetti diversi della
medesima condotta; quando la duplicazione dei procedimenti sia
prevedibile per l'interessato; quando esista una coordinazione,
specie sul piano probatorio, tra i due procedimenti; e quando il
risultato sanzionatorio complessivo, risultante dal cumulo della
sanzione amministrativa e della pena, non risulti eccessivamente
afflittivo per l'interessato, in rapporto alla gravita'
dell'illecito. Al contempo - come sottolineato ancora dalla sentenza
n. 43 del 2018 - «si dovra' valutare», ai fini della verifica della
possibile lesione dell'art 4 Prot. n. 7 CEDU, «se le sanzioni, pur
convenzionalmente penali, appartengano o no al nocciolo duro del
diritto penale, perche' in caso affermativo si sara' piu' severi
nello scrutinare la sussistenza del legame e piu' riluttanti a
riconoscerlo in concreto».
Ad approdi in larga misura analoghi e' pervenuta la Grande
sezione della Corte di giustizia, nelle tre sentenze coeve del 20
marzo 2018 (rispettivamente in causa C-537/16, Garlsson Real Estate
SA e altri, in cause C-596/16 e C-597/16, Di Puma e CONSOB, e in
causa C-524/15, Menci, quest'ultima relativa alla materia tributaria
e, come gia' rilevato, emessa proprio in seguito a rinvio
pregiudiziale proposto dall'odierno giudice a quo). A parere del
supremo giudice dell'Unione, infatti, la violazione del ne bis in
idem sancito dall'art. 50 CDFUE non si verifica a) allorche' le due
sanzioni perseguano scopi differenti e complementari, sempre che b)
il sistema normativo garantisca una coordinazione tra i due
procedimenti si' da evitare eccessivi oneri per l'interessato, e c)
assicuri comunque che il complessivo risultato sanzionatorio non
risulti sproporzionato rispetto alla gravita' della violazione. La
sostanziale coincidenza di tali criteri rispetto a quelli enunciati
dalla Corte di Strasburgo e', del resto, espressamente sottolineata
dalla Corte di giustizia, che richiama il principio generale, posto
dall'art. 52, paragrafo 1, CDFUE, dell'equivalenza delle tutele
assicurate dalla Carta rispetto a quelle approntate dalla CEDU e dei
suoi protocolli (sentenza Menci, paragrafi 61-62).
Alla luce dei criteri appena rammentati, la stessa Corte di
giustizia, nella sentenza Menci, conclude nel senso che la disciplina
italiana in materia di omesso versamento di IVA, riservando la
perseguibilita' in sede penale alle sole violazioni superiori a
determinate soglie di imposta evasa e attribuendo tra l'altro
rilevanza, in sede penale, al volontario pagamento del debito
tributario e delle sanzioni amministrative, appare conformata in modo
tale da «garantire» - sia pure «con riserva di verifica da parte del
giudice del rinvio» - che «il cumulo di procedimenti e di sanzioni
che essa autorizza non eccede quanto e' strettamente necessario ai
fini della realizzazione dell'obiettivo» di assicurare l'integrale
riscossione dell'IVA (paragrafo 57). In tal modo, la Corte di
giustizia da un lato suggerisce al giudice del procedimento
principale che il complessivo regime sanzionatorio e procedimentale
previsto dal legislatore italiano in materia di omesso versamento di
IVA non si pone in contrasto, in linea generale, con il ne bis in
idem riconosciuto dalla Carta, pur facendo salva la diversa
conclusione cui il giudice del rinvio dovesse pervenire in
applicazione dei criteri enunciati in via generale dalla Corte; e,
dall'altro, affida allo stesso giudice nazionale il compito di
verificare che, nel caso concreto, «l'onere risultante concretamente
per l'interessato dall'applicazione della normativa nazionale in
discussione nel procedimento principale e dal cumulo dei procedimenti
e delle sanzioni che la medesima autorizza non sia eccessivo rispetto
alla gravita' del reato commesso» (sentenza Menci, paragrafo 64).
2.2.- La questione ora sottoposta all'esame di questa Corte
sottende, invece, un giudizio di radicale contrarieta' al ne bis in
idem - cosi' come riconosciuto tanto dall'art. 4 Prot. n. 7, quanto
dall'art. 50 CDFUE - dell'attuale sistema di "doppio binario"
sanzionatorio e procedimentale, cosi' come previsto in astratto dalla
legislazione italiana in materia di omesso versamento di IVA;
contrarieta' che produrrebbe sempre e necessariamente la violazione
del diritto in parola allorche' il contribuente, gia' definitivamente
sanzionato in via amministrativa, venga sottoposto a un procedimento
penale per la medesima violazione.
Una simile conclusione - contraria, vale la pena di ribadire, a
quella raggiunta dalla sentenza Menci, sia pure «con riserva di
verifica da parte del giudice del rinvio» - avrebbe pero' meritato
piu' puntuale dimostrazione da parte del giudice a quo, alla luce dei
criteri enunciati dalle due Corti europee nelle sentenze appena
rammentate.
2.2.1.- In merito anzitutto alle finalita' delle due sanzioni -
il primo dei criteri enunciati da entrambe le Corti europee -,
l'ordinanza di rimessione si limita ad affermarne apoditticamente
l'identita' di scopo, senza pero' chiarire - in particolare - le
ragioni per cui dovrebbe escludersi che la minaccia di una sanzione
detentiva per l'evasione di importi IVA annui superiori - oggi - a
250.000 euro, in aggiunta a una sanzione amministrativa pecuniaria
calcolata in misura percentuale rispetto all'importo evaso, possa
perseguire i legittimi scopi di rafforzare l'effetto deterrente
spiegato dalla mera previsione di quest'ultima, di esprimere la ferma
riprovazione dell'ordinamento a fronte di condotte gravemente
pregiudizievoli per gli interessi finanziari nazionali ed europei,
nonche' di assicurare ex post l'effettiva riscossione degli importi
evasi da parte dell'amministrazione grazie ai meccanismi premiali
connessi all'integrale saldo del debito tributario.
2.2.2.- Nessuna parola spende poi l'ordinanza di rimessione sul
requisito - enunciato dalla Corte europea dei diritti dell'uomo nella
sentenza A e B contro Norvegia - della necessaria prevedibilita' per
l'interessato della duplicazione dei procedimenti e delle sanzioni.
Prevedibilita' che e', peraltro, in re ipsa, dal momento che la
legislazione italiana stabilisce chiaramente la sanzionabilita' in
via amministrativa della violazione ai sensi dell'art. 13, comma 1,
del d.lgs. n. 471 del 1997 da un lato, e in via penale ai sensi
dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, limitatamente - nella
formulazione attuale - agli omessi versamenti di importo superiore ai
250.000 euro, dall'altro.
2.2.3.- Come rileva l'Avvocatura generale dello Stato, inoltre,
il giudice a quo afferma si' l'eccessiva onerosita', per l'imputato
del giudizio a quo, del cumulo tra procedimento amministrativo e
procedimento penale - cio' che determinerebbe in effetti la
violazione del ne bis in idem secondo la giurisprudenza di entrambe
le Corti europee -, ma non fornisce alcuna plausibile motivazione
dell'assunto.
Invero, l'ordinanza di rimessione si limita a richiamare gli
artt. 19, 20 e 21 del d.lgs. n. 74 del 2000 - relativi alla
specialita' tra sanzioni amministrative e penali, all'assenza di
pregiudizialita' tra procedimento amministrativo e procedimento
penale, e alla sospensione dell'esecuzione delle sanzioni
amministrative in pendenza di procedimento penale - per poi asserire
che la disciplina in questione, non essendo idonea a inibire l'avvio
o la prosecuzione del procedimento penale dopo la definitivita' della
sanzione amministrativa, risulterebbe in contrasto con il ne bis in
idem.
In tal modo, il giudice a quo trascura pero' di considerare che,
secondo la giurisprudenza delle due Corti europee, l'eccessiva
onerosita' per l'interessato dei procedimenti amministrativo e penale
deve essere esclusa allorche' essi risultino avvinti da una stretta
connessione sostanziale e temporale.
In particolare, il rimettente omette di dare conto delle numerose
disposizioni normative, ulteriori rispetto agli artt. 19, 20 e 21 del
d.lgs. n. 74 del 2000, che regolano i rapporti tra procedimento
amministrativo e procedimento penale in materia tributaria. Al di la'
di un fugace accenno all'art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000,
relativo alla causa di non punibilita' costituita dalla volontaria
estinzione del debito tributario e della sanzione amministrativa -
nella specie non applicabile per mancato integrale pagamento di dette
somme da parte dell'imputato -, il rimettente trascura di descrivere
gli ulteriori istituti premiali introdotti dal decreto legislativo 24
settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in
attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n.
23), quali la concessione di termine per adempiere al pagamento del
residuo debito tributario rateizzato (art. 13, comma 3, del d.lgs. n.
74 del 2000) o gli effetti dell'adempimento del debito erariale sulla
confisca (art. 12-bis del medesimo testo normativo), e di saggiarne
la portata, in termini di introduzione di elementi di raccordo tra
adempimento del debito tributario da un lato, e svolgimento ed esito
del processo penale, dall'altro lato.
Neppure il giudice a quo si confronta con le disposizioni,
estranee al corpus normativo del d.lgs. n. 74 del 2000, che prevedono
obblighi di comunicazione degli illeciti tributari da parte della
Guardia di Finanza all'autorita' giudiziaria (art. 331 cod. proc.
pen.) e, specularmente, da parte dell'autorita' giudiziaria alla
Guardia di Finanza (art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,
recante «Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte
sui redditi») e all'Agenzia delle entrate (art. 14, comma 4, della
legge 24 dicembre 1993, n. 537, recante «Interventi correttivi di
finanza pubblica», come modificato dall'art. 1, comma 141, della
legge 28 dicembre 2015, n. 208, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato»), miranti
ad assicurare una sostanziale contestualita' dell'avvio
dell'accertamento tributario e di quello penale.
Non vengono, poi, considerate le disposizioni che consentono
forme di circolazione del materiale probatorio raccolto dall'indagine
penale all'accertamento tributario e viceversa (art. 63, comma 1, del
d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, recante «Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto», e art. 33, comma 3, del d.P.R. n.
600 del 1973 e, specularmente, art. 220 delle Norme di attuazione, di
coordinamento e transitorie del codice di procedura penale).
Nemmeno risulta richiamata la giurisprudenza relativa
all'utilizzabilita' del materiale istruttorio raccolto in ciascun
procedimento, quale elemento di prova e fonte di convincimento da
parte del giudice che istruisce l'altro procedimento (ex plurimis,
Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenze 14 novembre
2012, n. 19859 e 20 marzo 2013, n. 6918, in relazione alla
possibilita' che gli elementi probatori acquisiti nel procedimento
penale siano posti dal giudice tributario a base del proprio
convincimento; sentenze 3 dicembre 2010, n. 24587 e 22 maggio 2015,
n. 10578, relative alla possibilita' che la sentenza penale
irrevocabile, pur non spiegando efficacia di giudicato, possa essere
presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice
tributario; nonche', per converso, sezione terza penale, sentenze 24
settembre 2008-21 ottobre 2008, n. 39358, 28 ottobre 2015-18 gennaio
2016, n. 1628 e 23 ottobre 2018-5 dicembre 2018, n. 54379, tutte
relative alla possibilita' che gli elementi probatori acquisiti nel
processo tributario facciano ingresso nel processo penale, ex art.
234 o 238-bis cod. proc. pen., quali prove valutabili ai sensi degli
artt. 187 e 192 cod. proc. pen.).
2.2.4.- Ancora, come pure giustamente eccepisce l'Avvocatura
generale dello Stato, il giudice a quo omette di spiegare per quale
motivo l'irrogazione di una pena detentiva - destinata con ogni
verosimiglianza, peraltro, a essere condizionalmente sospesa -
risulterebbe sproporzionata rispetto alla gravita' del reato
(consistente, nella specie, nell'omissione del versamento di
282.495,76 euro dovuti a titolo di IVA), se combinata con la sanzione
amministrativa gia' applicata (pari in concreto al 30 per cento
dell'imposta evasa), con conseguente violazione del ne bis in idem
nei confronti dell'imputato.
2.2.5.- Nessun argomento spende, infine, il giudice a quo sulla
questione della riconducibilita' o meno delle sanzioni penali
previste in materia di evasione di IVA al "nocciolo duro" del diritto
penale, rispetto al quale - secondo la sentenza A e B contro Norvegia
della Corte europea dei diritti dell'uomo - piu' rigoroso dovrebbe
essere il vaglio di compatibilita' del "doppio binario" sanzionatorio
con la garanzia convenzionale del ne bis in idem.
2.3.- Le segnalate lacune determinano un'insufficiente
motivazione tanto della non manifesta infondatezza della questione
prospettata, quanto della sua rilevanza (in quest'ultimo senso,
sentenza n. 43 del 2018).
3.- Le censure formulate con riferimento all'art. 3 Cost.
dipendono strettamente, nella rispettiva trama motivazionale, da
quelle prospettate in riferimento all'art. 117, primo comma, Cost.,
in relazione all'art. 4 Prot. n. 7 alla CEDU e all'art. 50 CDFUE.
Nella prospettiva del rimettente, l'art. 649 cod. proc. pen. darebbe
infatti luogo a una «disparita' di trattamento» nonche' a un
«problema di ragionevolezza intrinseca dell'ordinamento»
sostanzialmente per le medesime ragioni per le quali dovrebbe
ravvisarsi l'incompatibilita' tra la disposizione censurata e il ne
bis in idem, alla luce delle indicazioni fornite dalla sentenza
Menci.
La carente motivazione su tale ultima censura, poc'anzi
sottolineata, non puo' che riverberarsi sulle censure ex art. 3
Cost., declinate come ancillari rispetto alla prima, determinandone
parimenti l'inammissibilita'.