ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 23, comma
6, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle
forme pensionistiche complementari), promosso dalla Commissione
tributaria provinciale di Latina nel procedimento vertente tra M.F.
C. e l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Latina, con
ordinanza del 21 luglio 2021, iscritta al n. 181 del registro
ordinanze 2021 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 47, prima serie speciale, dell'anno 2021.
Visto l'atto di costituzione di M.F. C.;
udito nell'udienza pubblica del 22 novembre 2022 il Giudice
relatore Luca Antonini;
udito l'avvocato Maria Antonietta Criscuoli per M.F. C.;
deliberato nella camera di consiglio del 22 novembre 2022.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 21 luglio 2021 (reg. ord. n. 181 del 2021),
la Commissione tributaria provinciale di Latina solleva questioni di
legittimita' costituzionale dell'art. 23, comma 6, del decreto
legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle forme
pensionistiche complementari), in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione.
1.1.- La Commissione rimettente deve decidere il ricorso avverso
il silenzio rifiuto dell'Agenzia delle entrate sull'istanza di
rimborso dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF)
versata negli anni 2015, 2016 e 2017 da un «ex dipendente INPS,
titolare di pensione integrativa dal 01.08.2010, erogata
dall'apposito Fondo». Nel giudizio a quo il contribuente lamenta che
tale trattamento integrativo sarebbe stato cumulato con quello
ordinario, «con applicazione dello stesso regime fiscale degli altri
redditi», anziche' «essere tassato separatamente sulla base dei
criteri» di cui all'art. 11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005,
ossia con una ritenuta a titolo di imposta compresa tra il 9 e il 15
per cento.
1.2.- L'ordinanza elenca in premessa i tre regimi che si sono
succeduti «[i]n relazione al trattamento fiscale delle pensioni
integrative»: a) il decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124,
recante «Disciplina delle forme pensionistiche complementari, a norma
dell'articolo 3, comma 1, lettera v), della legge 23 ottobre 1992, n.
421», applicabile alle prestazioni previdenziali integrative fino al
31 dicembre 2000; b) il decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47
(Riforma della disciplina fiscale della previdenza complementare, a
norma dell'articolo 3 della legge 13 maggio 1999, n. 133),
applicabile alle medesime prestazioni nel periodo dal 2001 al 2006;
c) il d.lgs. n. 252 del 2005.
L'art. 23, comma 5, di quest'ultimo decreto legislativo
consentirebbe, secondo il giudice a quo, di applicare al settore
dell'impiego privato il regime fiscale agevolato di cui al richiamato
art. 11, comma 6, per le prestazioni previdenziali integrative
maturate a partire dal 1° gennaio 2007, mentre il successivo comma 6
disporrebbe per i dipendenti pubblici un diverso regime transitorio,
avendo differito tale regola fino all'entrata in vigore del decreto
legislativo ivi previsto e, nel frattempo, lasciato ferma la vigenza
del precedente regime fiscale.
Il rimettente rileva quindi che, non essendo stato adottato tale
decreto, le prestazioni previdenziali dei dipendenti pubblici
sarebbero rimaste assoggettate al regime anteriore al d.lgs. n. 252
del 2005 ben oltre la scadenza del termine per l'esercizio della
delega, fino all'entrata in vigore della legge 27 dicembre 2017, n.
205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e
bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020), il cui art. 1, comma
156, ha esteso il regime fiscale del d.lgs. n. 252 del 2005 alla
previdenza complementare dei dipendenti pubblici, ma solo con effetto
dal 1° gennaio 2018, avendo espressamente fatto salva la disciplina
previgente per le prestazioni anteriori.
L'ordinanza richiama, in proposito, la sentenza di questa Corte
n. 218 del 2019, che ha dichiarato l'illegittimita' costituzionale
dell'art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, nella parte in cui
prevedeva che il riscatto della posizione individuale fosse
assoggettato a imposta ai sensi dell'art. 52, comma 1, lettera
d-ter), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo
unico delle imposte sui redditi), anziche' ai sensi dell'art. 14,
commi 4 e 5, dello stesso d.lgs. n. 252 del 2005.
Ad avviso del rimettente tale pronuncia, fondata sulla disparita'
di trattamento tra dipendenti privati e pubblici a fronte di forme di
previdenza complementare aventi identita' di ratio, sarebbe tuttavia
limitata al regime fiscale del riscatto, e non avrebbe dunque
riguardato quello delle prestazioni pensionistiche di cui all'art.
11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005.
1.3.- Di quest'ultima previsione, in combinato disposto con
quella dell'art. 23, commi 5 e 6, dello stesso decreto legislativo,
l'ordinanza esclude la possibilita' di un'interpretazione
costituzionalmente orientata, eppure prospettata dal ricorrente,
trattandosi «di una non consentita disapplicazione di una norma di
chiara portata».
Di conseguenza si manifesterebbero «gli stessi dubbi di
compatibilita' costituzionale che hanno gia' portato a una
declaratoria di incostituzionalita' dell'art. 23, c. 6, sotto altro
profilo».
2.- Quanto alla rilevanza delle questioni sollevate, l'ordinanza
osserva che, per le ragioni gia' esposte, per un verso, non sarebbe
possibile «una esegesi costituzionalmente orientata dell'art. 23, c.
5 [recte: comma 6], d.lgs. n. 252/2005, dato il suo chiaro tenore
letterale», per altro verso che «il caso di specie non ricad[rebbe]
nell'ambito demolitorio» dell'art. 23, comma 6, del citato decreto
operato dalla sentenza n. 218 del 2019 di questa Corte.
Le questioni sarebbero in ogni caso rilevanti anche alla luce
dello ius superveniens costituito dall'art. 1, comma 156, della legge
n. 205 del 2017, poiche' l'estensione ai dipendenti pubblici del
regime fiscale di cui all'art. 11, comma 6, da quello disposta, si
applicherebbe dal 1° gennaio 2018 «solo ai ratei di pensione maturati
successivamente, e non anche a quelli precedenti, non avendo portata
retroattiva».
Poiche' l'oggetto del giudizio riguarderebbe i periodi di imposta
2015, 2016 e 2017, sarebbe quindi «indispensabile dichiarare»
l'illegittimita' costituzionale della norma censurata.
Infine, la rilevanza non sarebbe esclusa dalla regola transitoria
dettata sia dall'art. 23, comma 5, secondo periodo, del d.lgs. n. 252
del 2005, sia dal citato art. 1, comma 156, terzo periodo, secondo
cui, per i soggetti ivi indicati, «relativamente ai montanti delle
prestazioni accumulate» fino alla data rispettivamente indicata,
«continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti».
Ad avviso del rimettente, «non si p[otrebbe] far leva sulla
circostanza che i montanti della pensione complementare del
ricorrente sono maturati entro il 31.12.2000, in quanto il relativo
fondo e' cessato in data 1.10.1999»; infatti, la disciplina
previgente fatta salva dalle citate disposizioni riguarderebbe i
montanti, «vale a dire i contributi versati», e non il regime fiscale
delle prestazioni previdenziali, oggetto del giudizio a quo.
3.- In punto di non manifesta infondatezza, l'ordinanza ravvisa
«un contrasto con l'art. 3 Cost. in quanto situazioni sostanzialmente
identiche, ossia le pensioni complementari, vengono trattate in modo
diverso e deteriore nel pubblico impiego rispetto all'impiego
privato».
Cio' in quanto l'art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005 non
prevede l'applicazione del precedente art. 11, comma 6, alle
prestazioni pensionistiche complementari corrisposte a dipendenti
pubblici a partire dal 1° gennaio 2007, come invece disposto per i
dipendenti privati dal primo periodo del comma 5 dello stesso art.
23.
Sarebbe violato «anche l'art. 53 Cost., perche' a fronte di una
capacita' contributiva omogenea che viene manifestata attraverso la
percezione di pensioni complementari, si prevede un trattamento
fiscale difforme e deteriore nell'impiego pubblico rispetto
all'impiego privato».
Sono poi richiamati ampi passaggi della gia' citata sentenza n.
218 del 2019, nei quali questa Corte avrebbe evidenziato
l'insussistenza di elementi idonei a giustificare ragionevolmente una
disomogeneita' del trattamento fiscale agevolativo.
In subordine, il rimettente ritiene che la equiparazione tra
dipendenti pubblici e privati avrebbe dovuto operare «quanto meno a
far data dalla scadenza del termine per l'esercizio della delega
richiamata dall'art. 23, c. 6».
4.- Si e' costituito in giudizio M.F. C., ricorrente nel giudizio
a quo, che, dopo aver ribadito gli argomenti contenuti nell'ordinanza
di rimessione, conclude chiedendo che le questioni vengano accolte.
Considerato in diritto
1.- Con l'ordinanza indicata in epigrafe (reg. ord. n. 181 del
2021), la Commissione tributaria provinciale di Latina solleva
questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 23, comma 6, del
d.lgs. n. 252 del 2005, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., nella
parte in cui, per le prestazioni pensionistiche complementari
corrisposte a dipendenti pubblici, non prevede l'applicazione
dell'art. 11, comma 6, del medesimo decreto a partire dal 1° gennaio
2007, come invece disposto per i dipendenti privati dal primo periodo
del comma 5 dello stesso art. 23, ai sensi del quale «[p]er i
soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari
alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo le
disposizioni concernenti [...] il regime di tassazione delle
prestazioni si rendono applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2007».
Oggetto del giudizio a quo e' l'accertamento del diritto al
rimborso dell'IRPEF che un pensionato, gia' dipendente dell'Istituto
nazionale della previdenza sociale (INPS), ha versato negli anni
2015, 2016 e 2017 in relazione alle prestazioni pensionistiche
integrative percepite dal Fondo di previdenza per i dipendenti INPS.
In particolare, il contribuente che ha adito la Commissione
tributaria si duole della tassazione subita - che ha cumulato la
pensione integrativa a quella ordinaria, con applicazione dello
stesso regime fiscale degli altri redditi - e ambisce a vedersi
riconosciuto lo specifico regime fiscale agevolativo introdotto per
le prestazioni pensionistiche complementari dal d.lgs. n. 252 del
2005. Quest'ultimo, all'art. 11, comma 6, prevede infatti che
«[s]ulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche comunque
erogate e' operata una ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del
15 per cento ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per
ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme
pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6
punti percentuali».
Ad avviso della Commissione rimettente, l'applicazione del
descritto regime ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni
sarebbe tuttavia preclusa proprio dalla norma censurata, ai sensi
della quale a costoro «si applica esclusivamente ed integralmente» la
normativa previgente al d.lgs. n. 252 del 2005 «[f]ino all'emanazione
del decreto legislativo di attuazione» dell'art. 1, comma 2, lettera
p), della legge 23 agosto 2004, n. 243 (Norme in materia
pensionistica e deleghe al Governo nel settore della previdenza
pubblica, per il sostegno alla previdenza complementare e
all'occupazione stabile e per il riordino degli enti di previdenza ed
assistenza obbligatoria), ossia della specifica disposizione che
avrebbe dovuto, tra l'altro, applicare il principio di delega volto a
sostenere e a favorire lo sviluppo di forme pensionistiche
complementari nel settore del pubblico impiego.
2.- Il giudice a quo ritiene dunque che la norma censurata violi
sia l'art. 3 Cost., «in quanto situazioni sostanzialmente identiche,
ossia le pensioni complementari, vengono trattate in modo diverso e
deteriore nel pubblico impiego rispetto all'impiego privato», sia
l'art. 53 Cost., «perche' a fronte di una capacita' contributiva
omogenea che viene manifestata attraverso la percezione di pensioni
complementari, si prevede un trattamento fiscale difforme e deteriore
nell'impiego pubblico rispetto all'impiego privato».
3.- Le questioni sono inammissibili a causa dell'incompleta
ricostruzione del quadro normativo, che si riverbera sia sul profilo
della rilevanza, sia su quello della non manifesta infondatezza.
3.1.- Dall'ordinanza di rimessione emerge che: a) il contribuente
ricorrente nel giudizio a quo e' stato dipendente dell'INPS; b) in
tale qualita', e' «titolare di pensione integrativa dal 01.08.2010,
erogata dall'apposito Fondo»; c) tale fondo «e' cessato in data
1.10.1999».
Questi elementi descrittivi della fattispecie sono sufficienti a
rivelare che il suddetto contribuente e' stato iscritto al Fondo di
previdenza integrativa istituito dall'INPS per i propri dipendenti
molti decenni or sono e soppresso - insieme a quelli degli enti di
cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70 (Disposizioni sul riordinamento
degli enti pubblici e del rapporto di lavoro del personale
dipendente) - a decorrere dal 1° ottobre 1999.
Cio' in forza di quanto stabilito dall'art. 64, comma 2, della
legge 17 maggio 1999, n. 144 (Misure in materia di investimenti,
delega al Governo per il riordino degli incentivi all'occupazione e
della normativa che disciplina l'INAIL, nonche' disposizioni per il
riordino degli enti previdenziali), che, al successivo comma 3, ha
comunque previsto in favore degli iscritti il riconoscimento del
«diritto all'importo del trattamento pensionistico integrativo
calcolato sulla base delle normative regolamentari in vigore presso i
predetti fondi che restano a tal fine confermate anche ai fini di
quiescenza e delle anzianita' contributive maturate alla data del 1°
ottobre 1999».
3.2.- Il fondo di previdenza al quale il ricorrente nel giudizio
a quo ha aderito e' quindi preesistente all'entrata in vigore del
d.lgs. n. 124 del 1993 che, a decorrere dal 28 aprile 1993, ha
introdotto una disciplina organica del sistema della previdenza
complementare, in attuazione dell'art. 3 della legge 23 ottobre 1992,
n. 421 (Delega al Governo per la razionalizzazione e la revisione
delle discipline in materia di sanita', di pubblico impiego, di
previdenza e di finanza territoriale).
La vicenda all'esame del rimettente appare, pertanto, rientrare
nella portata applicativa dell'art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252
del 2005, che stabilisce uno speciale regime fiscale transitorio
«[p]er i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che
entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche
complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla legge 23
ottobre 1992, n. 421», prevedendo, in particolare, alla lettera b)
che «ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si
applica il regime tributario vigente alla predetta data».
Il riferimento ai «montanti delle prestazioni» vale a instaurare
uno stretto collegamento tra il periodo temporale in cui la
prestazione pensionistica andava formandosi - mediante l'accumulo dei
contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro, ai quali
potevano aggiungersi i rendimenti della gestione del fondo - e il
relativo regime tributario.
Tale collegamento, peraltro, risulta anche avvalorato dalla
scelta del legislatore - compiuta con l'art. 1, comma 749, lettera
c), della legge 27 dicembre 2006, n. 296, recante «Disposizioni per
la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge
finanziaria 2007)» - di sostituire con la richiamata locuzione
«montanti» quella originaria, che faceva, invece, riferimento alle
«prestazioni pensionistiche maturate». Quest'ultima espressione,
infatti, era idonea a sottolineare il momento finale del meccanismo
di formazione della prestazione pensionistica, coincidente con il
verificarsi di tutte le condizioni previste dal fondo per il
riconoscimento della stessa.
In questo senso, la norma transitoria dell'art. 23, comma 7,
lettera b), del d.lgs. n. 252 del 2005, prescelta dal legislatore per
la categoria dei cosiddetti "vecchi iscritti" ai "vecchi fondi",
comporta una segmentazione della prestazione pensionistica in base ai
regimi tributari succedutisi nel periodo della sua progressiva
formazione e che, in ogni caso, prescindevano del tutto (e non poteva
essere altrimenti) da quella distinzione tra soggetti pubblici e
privati che sarebbe poi emersa a seguito del d.lgs. n. 252 del 2005.
3.3.- La disposizione del richiamato comma 7 non e' stata pero'
considerata dall'ordinanza di rimessione, nemmeno al fine di
escludere la necessita' di applicarla al giudizio a quo.
Infatti, il rimettente, individuando il criterio di collegamento
tra la fattispecie al suo esame e la norma censurata nella qualita'
di dipendente pubblico del contribuente, ha incentrato la sua
attenzione sulla previsione di carattere generale di cui al
richiamato art. 23, comma 6, che, per i dipendenti delle
amministrazioni pubbliche, prevede l'ultrattivita' della normativa
previgente (non soltanto di quella fiscale), precludendo
l'applicazione del regime agevolato di tassazione delle prestazioni
introdotto dall'art. 11, comma 6, dello stesso d.lgs. n. 252 del 2005
per i lavoratori privati. Di conseguenza ha poi evocato a sostegno
della propria argomentazione la sentenza n. 218 del 2019 di questa
Corte, inerente appunto a fattispecie ricomprese nell'ambito del
suddetto art. 23, comma 6.
Ma, in tal modo, l'ordinanza omette di confrontarsi con il regime
transitorio previsto dall'art. 23, comma 7, lettera b), del d.lgs. n.
252 del 2005 per la categoria dei cosiddetti "vecchi iscritti" ai
"vecchi fondi", in cui rientra la fattispecie del giudizio a quo.
3.4.- Va peraltro incidentalmente notato che, successivamente
alla ordinanza di rimessione, la questione dell'applicabilita' del
regime fiscale di cui all'art. 11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del
2005 ai "vecchi iscritti" ai "vecchi fondi" e' stata risolta
negativamente dalla Corte di cassazione, nelle prime occasioni in cui
e' giunta al suo esame, proprio sulla base dell'inerenza di tali
fattispecie alla norma transitoria di cui al richiamato art. 23,
comma 7 (sezione quinta tributaria, ordinanza 19 luglio 2022, n.
22665; nello stesso senso, sezione sesta civile, ordinanza 2
settembre 2022, n. 25955; successivamente, in continuita' con tali
pronunce, sezione quinta tributaria, sentenza 30 novembre 2022, n.
35254).
4.- In definitiva, l'incompleta ricostruzione della cornice
normativa di riferimento compromette irrimediabilmente l'iter logico
argomentativo posto a fondamento delle valutazioni del rimettente sia
sulla rilevanza, sia sulla non manifesta infondatezza, cio' che,
secondo il costante orientamento di questa Corte, rende inammissibili
le questioni sollevate (ex plurimis, sentenze n. 61 e n. 15 del 2021,
n. 264 del 2020 e n. 150 del 2019; ordinanze n. 147 e n. 108 del
2020).