Allegato
LINEE DI INDIRIZZO PER LA FORMAZIONE DEL BILANCIO 2016-2018 E PER
L'ATTUAZIONE DELLA CONTABILITA' ARMONIZZATA NEGLI ENTI
TERRITORIALI.
1. Presupposti per l'effettivo avvio della riforma contabile.
La complessita' del percorso di introduzione a regime, ancorche'
graduale, del nuovo sistema contabile e dei relativi nuovi schemi di
bilancio, rende necessario analizzare i principali istituti
introdotti dalla riforma contabile nella loro attuazione in sede di
predisposizione da parte degli enti territoriali del bilancio di
previsione 2016-2018.
In particolare, la Corte - nel ribadire la necessita' che al
nuovo ordinamento contabile sia data corretta ed integrale
applicazione - ritiene di soffermare l'attenzione sui temi di
cruciale importanza che vengono di seguito succintamente esposti.
a) L'adozione, da parte degli enti e dei loro organismi
strumentali in contabilita' finanziaria, del nuovo schema di bilancio
armonizzato assume valore a tutti gli effetti giuridici, anche con
riguardo alla funzione autorizzatoria. In particolare l'anno 2016 e'
caratterizzato dalla formazione e approvazione del bilancio di cassa
autorizzatorio che richiede da parte degli enti, prima un'attendibile
programmazione e quindi una veritiera previsione dei flussi di cassa,
sia di entrata che di uscita del tutto innovative e per certi aspetti
esulanti dalla cultura della dirigenza locale. In tale contesto e'
necessario il coinvolgimento di tutti i responsabili dei servizi
nell'attivita' di predisposizione degli strumenti di programmazione e
previsione, nonche' degli amministratori a livello decisionale.
b) Nell'ambito dei numerosi allegati al bilancio di previsione,
da adottare obbligatoriamente ai sensi dell'art. 11, comma 3, decreto
legislativo n. 118/2011, un ruolo di particolare importanza riveste
la nota integrativa, che deve contenere informazioni essenziali, al
fine di comprendere i criteri seguiti dall'ente per la
predisposizione delle previsioni di bilancio e che deve approfondire
l'analisi sulla natura delle voci di entrata, nonche' della relativa
destinazione in termini di spesa.
Particolare attenzione, tra l'altro, deve essere riservata alle
informazioni riguardanti la costituzione e rappresentazione a regime
del «fondo pluriennale vincolato», nonche' gli accantonamenti per
rischi e spese potenziali, per il «fondo crediti di dubbia
esigibilita'» e per il fondo perdite reiterate negli organismi
partecipati. Al riguardo si fa rinvio alla successiva analisi
sviluppata nei paragrafi 4, 5 e 8.
c) L'applicazione completa della codifica elementare, come
disciplinata dagli articoli 5 e 6 del decreto legislativo n. 118/2011
e definita dall'allegato n. 7 dello stesso decreto, individua una
struttura articolata in piu' codici (economico, Cofog, UE, SIOPE,
funzionale, codice unico di progetto per gli investimenti, codice
delle entrate e delle spese ricorrenti e codice delle entrate e delle
spese non ricorrenti). Per le sole regioni, agli anzidetti codici si
aggiungono quelli relativi al perimetro sanitario e quelli che
identificano le spese imputate ai programmi comunitari.
Al riguardo, deve rammentarsi quanto stabilito dall'art. 5, comma
3-bis, decreto legislativo n. 118/2011, a proposito della codifica
della transazione elementare che, come previsto dagli articoli 54,
comma 3 e 58, comma 3, dello stesso decreto per le regioni e dagli
articoli 180, comma 3 e 185, comma 2, del decreto legislativo n.
267/2000 (TUEL), deve essere inserita nei campi liberi degli
ordinativi di incasso e dei mandati di pagamento.
Il tesoriere non e' tenuto a gestire gli anzidetti codici, che
rientrano nell'ambito della disponibilita' esclusiva delle regioni e
degli enti locali. In particolare, per questi ultimi, ai sensi
dell'art. 216 TUEL, il tesoriere non e' tenuto ad estinguere mandati
di pagamento privi delle necessarie codifiche, compresa quella SIOPE.
d) E' da sottolineare l'assoluto rilievo dell'adozione, ai sensi
dell'art. 4 del decreto legislativo n. 118/2011, del piano dei conti
integrato, di cui all'allegato n. 6, raccordato al piano dei conti di
cui all'art. 4 del decreto legislativo n. 91/2011, in vista del
consolidamento e del monitoraggio dei conti pubblici, nonche' al fine
di consentire un migliore raccordo dei conti delle amministrazioni
pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali.
Costituisce principio fondamentale del sistema dei conti del
settore pubblico (SEC 2010) l'attuazione di una visione integrata
della gestione degli enti nella triplice dimensione (finanziaria,
economica e patrimoniale) affinche' la stessa sia rappresentata in
modo da rilevare non solo i risultati finanziari ma, altresi', di
valorizzare il risultato economico di periodo ed esporre le
conseguenti variazioni del conto patrimoniale del settore pubblico.
Il nuovo piano dei conti, attraverso l'adeguamento del sistema
informativo degli enti, deve essere strutturato in modo tale da
consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, correlando
le voci del piano finanziario con quelle del piano
economico-patrimoniale ed allo stesso tempo, l'elaborazione del conto
economico e dello stato patrimoniale, attraverso l'aggregazione delle
voci, secondo i criteri riportati nel suddetto allegato n. 6.
e) In tale contesto, per l'esercizio 2016, rappresenta momento
basilare, ai fini della completa attuazione della riforma contabile,
l'applicazione del principio contabile generale della competenza
economica, di cui al punto 17 dell'allegato n. 1 del decreto
legislativo n. 118/2011, che richiede di imputare a ciascun esercizio
costi sostenuti e ricavi conseguiti (direttamente correlati ad
operazioni di scambio sul mercato) nonche' proventi/oneri (correlati
all'attivita' istituzionale) relativi allo stesso esercizio, e la
contestuale attuazione del principio applicato della contabilita'
economico-patrimoniale, di cui all'allegato n. 4/3.
E' da richiamare la facolta' prevista per i comuni fino ai 5000
abitanti di rinviare all'esercizio 2017 l'applicazione del principio
contabile della competenza economica e conseguentemente del bilancio
consolidato, da predisporre nel 2018.
La prima attivita' richiesta e' quella della riclassificazione
delle voci dello stato patrimoniale, chiuso al 31 dicembre dell'anno
precedente nel rispetto del decreto del Presidente della Repubblica
n. 194/1996, secondo l'articolazione armonizzata, dopo aver
riclassificato le singole voci dell'inventario.
Per le regioni e' necessaria l'adozione di un primo stato
patrimoniale, sulla base della situazione rappresentata dal conto del
patrimonio dell'esercizio precedente, integrato da una ricognizione
straordinaria, applicando i criteri di classificazione e di
valutazione armonizzati, di cui al punto 9.3 del principio contabile
applicato della contabilita' patrimoniale.
Successivamente, e' necessario applicare all'inventario ed allo
stato patrimoniale i criteri di valutazione dell'attivo e del passivo
previsti dal principio applicato, predisponendo a tal fine una
tabella per ciascuna voce, che affianchi agli importi di chiusura del
precedente esercizio quelli attribuiti a seguito del processo di
rivalutazione, con le relative differenze. I prospetti aggiornati al
1° gennaio 2016, unitamente a quelli di raccordo fra la vecchia e la
nuova classificazione, devono essere sottoposti all'approvazione del
consiglio in sede di rendiconto dell'esercizio di avvio della
contabilita' economico-patrimoniale. Si ritiene, infatti, quanto mai
opportuna una formale approvazione degli anzidetti prospetti, in
quanto frutto di una riclassificazione in grado di rideterminare il
patrimonio netto dell'ente. Ove, nel corso del primo esercizio di
applicazione del principio contabile, non sia stato possibile
procedere, secondo la nuova disciplina, alla rivalutazione di beni
che siano oggetto di ricognizione o in attesa di perizia, l'attivita'
di ricognizione straordinaria del patrimonio e la conseguente
rideterminazione del relativo valore possono protrarsi per un
ulteriore esercizio e, comunque, devono concludersi entro il 2017
(con esclusione degli enti che hanno partecipato nel 2014 alla
sperimentazione).
In base a quest'ultimo principio deve essere adottato un sistema
contabile integrato, atto a garantire la rilevazione unitaria dei
fatti gestionali, sia sotto il profilo finanziario - che resta quello
principale a fini autorizzatori e di rendicontazione dei risultati
della gestione finanziaria - sia sotto il profilo
economico-patrimoniale, per rilevare i costi ed i ricavi derivanti
dalle transazioni poste in essere dalle amministrazioni e gli oneri
ed i proventi conseguenti alle attivita' istituzionali ed erogative
svolte dall'ente.
Dell'andamento delle attivita' collegate all'avvio della
contabilita' economico-patrimoniale deve essere dato conto nella
relazione che accompagna il rendiconto dell'esercizio di prima
applicazione del principio contabile in questione. Per le regioni
valgono le osservazioni formulate al punto precedente.
f) Lo slittamento al 31 dicembre 2015 della presentazione del
«documento unico di programmazione» (DUP) ed al 28 febbraio 2016
della nota di aggiornamento (decreto ministeriale 28 ottobre 2015)
quale effetto di trascinamento indotto dalla proroga dei termini di
approvazione del bilancio di previsione 2015, comporta un «esordio»
di questo importante strumento di programmazione in una condizione di
anomalia, rappresentata dal fatto di intervenire ad esercizio
avanzato. Tuttavia questa evenienza non fa venir meno l'integrale
rilevanza della funzione del DUP - anche, ovviamente, nella forma
semplificata utilizzata dai comuni con popolazione fino a 5.000
abitanti - sia quale «atto presupposto indispensabile per
l'approvazione del bilancio di previsione» (art. 170, comma 5, TUEL)
sia quale «strumento che permette l'attivita' di guida strategica ed
operativa degli enti locali e consente di fronteggiare in modo
permanente, sistemico ed unitario le discontinuita' ambientali ed
organizzative» (punto 8 del principio contabile).
In sostanza, non sembra superfluo sottolineare la necessita' che
questo adempimento, soprattutto nella sua prima manifestazione, sia
curato nella piena consapevolezza della sua funzione fondativa di un
nuovo criterio di impostazione della gestione; un criterio che, in
particolare, esalta l'aspetto della continuita' dell'azione
amministrativa verso la realizzazione degli obiettivi di sviluppo
economico-sociale. Tale continuita' si realizza nel pieno rispetto
della scansione temporale che il principio contabile sulla
programmazione individua nelle scadenze del 31 luglio per la
presentazione del DUP, del 15 novembre per la predisposizione
dell'eventuale nota di aggiornamento e del 31 dicembre per
l'approvazione delle conseguenti previsioni di bilancio: adempimenti
questi ultimi che costituiscono il passaggio centrale del ciclo della
programmazione, cosi' come individuato dall'art. 7 della legge n.
196/2009, che impegna i responsabili delle politiche pubbliche.
g) In vista dell'adozione del bilancio consolidato (principio
contabile applicato di cui all'allegato 4/4 par. 3.1) fra i primi
adempimenti deve rammentarsi l'approvazione da parte della giunta di
due distinti elenchi: il primo comprende tutti gli organismi che
fanno parte del gruppo amministrazione pubblica; il secondo,
enucleato dal primo, comprende soltanto quelli oggetto di
consolidamento, a seguito di una valutazione di rilevanza e
significativita'. Per le regioni sono comunque esclusi gli enti del
servizio sanitario disciplinati dal titolo II decreto legislativo n.
118/2011 (art. 11-bis, comma 3). Inoltre, in vista dell'avvio della
predisposizione del bilancio consolidato, rileva la comunicazione
agli enti ricompresi nel secondo elenco delle direttive riguardanti i
tempi e modi di trasmissione dei bilanci d'esercizio e dei rendiconti
nonche' delle informazioni integrative (par. 3.2 dell'allegato 4/4).
Sul tema del consolidamento piu' approfondite considerazioni sono
sviluppate nel successivo paragrafo 8.
2. Disposizioni concernenti l'esercizio provvisorio 2016.
Anche per l'esercizio 2016, sia pure per un arco di tempo piu'
limitato rispetto agli ultimi anni, si e' fatto ricorso all'esercizio
provvisorio (autorizzato per il 2016 fino al 30 aprile per i comuni e
fino al 31 luglio per province e citta' metropolitane). In proposito
va, innanzitutto, ricordato che, ai sensi dell'art. 11, comma 17,
decreto legislativo n. 118/2011, gli enti, in esercizio provvisorio
nel 2016, gestiscono per dodicesimi gli stanziamenti di spesa
previsti per l'annualita' 2016 nel bilancio pluriennale 2015-2017,
riclassificati secondo lo schema di bilancio armonizzato e
debitamente aggiornati al 30 novembre 2015. Per le province e le
citta' metropolitane, che hanno predisposto il bilancio di previsione
per la sola annualita' 2015, e' stata prevista, altresi',
l'applicazione dell'art. 163 del TUEL «esercizio provvisorio e
gestione provvisoria» con riferimento al bilancio di previsione
definitivo approvato per il 2015. La norma, al riguardo, precisa che
tale bilancio dovra' essere riclassificato secondo lo schema
contabile armonizzato di cui all'allegato n. 9. Per le regioni e le
province autonome, che non abbiano approvato il bilancio entro il 31
dicembre 2015, e' stata prevista (principio contabile applicato n.
8.2) la facolta' di autorizzare, con legge di approvazione
dell'esercizio provvisorio, la gestione della prima annualita' dello
schema di bilancio 2016-2018 approvato dalla giunta.
Con riferimento, in particolare, agli enti locali, inoltre, deve
rammentarsi che, all'avvio dell'esercizio provvisorio, vanno
trasmessi al tesoriere, oltre all'importo del «fondo pluriennale
vincolato», anche l'elenco dei residui presunti alla data del 1°
gennaio e quello degli stanziamenti di competenza e degli impegni
gia' assunti.
Per quanto riguarda i nuovi impegni, nel corso dell'esercizio
provvisorio, gli enti locali possono assumerne per importi non
superiori ad un dodicesimo degli stanziamenti del secondo esercizio
del bilancio di previsione deliberato l'anno precedente, ridotti
delle somme gia' impegnate in precedenza e dell'importo del «fondo
pluriennale vincolato». L'anzidetta gestione per dodicesimi non vale,
come e' noto, per le spese obbligatorie e per quelle non
frazionabili, nonche' per le spese a carattere continuativo,
finalizzate a garantire il livello quanti-qualitativo dei servizi
resi alla collettivita' amministrata e gia' impegnate.
E' fondamentale tener conto, ai fini della quantificazione della
spesa complessivamente impegnabile in dodicesimi, del «dovuto
aggiornamento» delle previsioni del bilancio triennale in relazione
all'eventuale ripiano di debiti e disavanzi con il ricorso alle
misure di diluizione in trent'anni ancora non pianificate con effetto
sul 2016.
Occorre inoltre richiamare il principio contabile applicato della
contabilita' finanziaria che, al punto 8.11, prevede che nel corso
dell'esercizio provvisorio - per garantire la prosecuzione o l'avvio
di attivita' soggette a termini o scadenza (come ad esempio per i
trasferimenti dell'Unione europea), il cui mancato svolgimento
determinerebbe danno per l'ente (si pensi al rischio di poter vedere
revocati finanziamenti gia' concessi) - e' consentito l'utilizzo
delle quote vincolate dell'avanzo di amministrazione secondo una
puntuale disciplina (articoli 175 e 187, comma 3, TUEL; art. 42,
commi 8 e seguenti del decreto legislativo n. 118/2011).
Cio' rappresenta una forma di flessibilita' del bilancio in
esercizio provvisorio, durante il quale occorre disporre di adeguati
strumenti di controllo degli equilibri finanziari del bilancio.
Nessuna remora deve comportare l'esercizio provvisorio ai fini
dell'adempimento del riaccertamento ordinario dei residui che
costituisce un'attivita' di natura gestionale alla quale e' possibile
procedere, anche in tale fase, entro i termini previsti per
l'approvazione del rendiconto.
In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla
reimputazione degli impegni e degli accertamenti all'esercizio in cui
le obbligazioni sono esigibili, e' effettuata, con delibera di
giunta, dopo avere acquisito il parere dell'organo di revisione a
valere sull'ultimo bilancio di previsione approvato.
Per l'anno 2016 lo spostamento del termine per l'approvazione del
bilancio di previsione coincide per i comuni con il termine per
l'approvazione del rendiconto della gestione.
Cio' rappresenta un'occasione utile per realizzare, entro il 30
aprile 2016, spazi di manovra nella programmazione del bilancio degli
enti che consentano l'impiego dell'avanzo di amministrazione, come
risulta dal rendiconto 2015, in modo da incentivare anche una ripresa
della spesa di investimento. In tale contesto, comunque, la
razionalizzazione e il contenimento della spesa corrente
rappresentano presupposti irrinunciabili di ogni manovra volta
all'impiego dell'avanzo di amministrazione ai fini del rispetto del
nuovo saldo di finanza pubblica del 2016, di cui all'art. 1, comma
707 e seguenti della legge n. 208/2015 (legge di stabilita' 2016).
Nel particolare caso delle province la scadenza del bilancio al
31 luglio 2016 coincide con il termine per la variazione di
assestamento generale (art. 175, comma 8, TUEL) e per il controllo a
salvaguardia degli equilibri generali di bilancio (art. 193, comma 2,
TUEL), determinando, quindi, la sovrapposizione di termini che nei
fatti realizza un accorpamento dei momenti di monitoraggio e
valutazione degli andamenti della gestione che, nella normale
scansione temporale, sono legati da un nesso funzionale alla verifica
della congruenza e coerenza dell'attivita' di programmazione. Sempre
in relazione alle province, il legislatore consente per il solo anno
2016 (art. 1, comma 756, legge di stabilita' 2016) di poter
predisporre il bilancio di previsione per la sola annualita' 2016 e,
al fine di garantire il mantenimento degli equilibri finanziari, di
poter applicare al bilancio di previsione l'avanzo libero e
destinato.
Ai fini dell'equilibrio della situazione corrente - e solo dopo
l'approvazione del rendiconto 2015 - e' applicabile ai bilanci di
previsione dei suddetti enti l'avanzo vincolato alle condizioni
previste dall'art. 1, comma 758, legge di stabilita' 2016. Non e'
superfluo considerare che il complessivo indebolimento della
prospettiva della programmazione della gestione finanziaria delle
province si iscrive in una cornice di incertezza della piena
attuazione delle riforme ordinamentali.
In questo contesto, la costruzione degli equilibri finanziari ed
in particolare di quelli riferiti alla situazione corrente,
attraverso l'utilizzo delle quote di avanzo di amministrazione, deve
indurre ad una particolare cautela nella valutazione in termini di
attendibilita', di tali poste; valutazione che passa attraverso una
verifica dell'effettivo realizzo e della stretta congruita' della
capacita' di copertura delle spese che non devono avere proiezione
oltre la dimensione annuale della previsione programmatica.
3. Il percorso verso gli equilibri di cui alla legge n. 243/2012.
3.1. Il saldo di finanza pubblica per il triennio 2016-2018:
prospettive e criticita'.
L'art. 1, comma 707, della legge di stabilita' 2016 dispone che,
a decorrere dall'anno 2016, cessano di avere applicazione tutte le
norme concernenti la disciplina del patto di stabilita' interno degli
enti locali; restano fermi gli adempimenti relativi al monitoraggio
ed alla certificazione del patto 2015, nonche' l'applicazione delle
sanzioni in caso di mancato rispetto dello stesso relativamente
all'anno 2015 o agli anni precedenti, accertato secondo la specifica
disciplina normativa.
Ai fini del concorso al contenimento dei saldi di finanza
pubblica, gli enti di cui all'art. 9, comma 1, della legge 24
dicembre 2012, n. 243, devono conseguire un saldo non negativo, in
termini di competenza, tra le entrate e le spese finali.
La concreta portata di questo nuovo «vincolo» di finanza va vista
alla luce dei principi contabili che regolano il riformato sistema di
contabilita' ed in particolare per gli effetti che producono sulla
programmazione e sulla gestione.
In proposito, deve essere, preliminarmente, ricordato che con
l'ormai superato patto di stabilita' interno, fondato sul criterio
della programmata riduzione del saldo finanziario, calcolato con il
criterio della competenza mista, negli ultimi anni si e' piu' volte
registrata un'eccedenza dei valori del saldo finanziario
sull'obiettivo programmatico; fatto questo che, associato alla
continua e progressiva riduzione della spesa per gli investimenti,
sia per competenza, sia per cassa, e alla sostanziale stabilita',
invece, della spesa corrente, induceva ad ipotizzare una verosimile
sovrastima delle entrate correnti calcolate, cosi' come le spese, in
termini di competenza.
Il nuovo principio di contabilizzazione di entrate e spese
secondo il criterio della competenza finanziaria potenziata e cioe'
secondo esigibilita' delle sottostanti obbligazioni attive e passive,
impone adeguata e attenta valutazione sulle entrate realmente
disponibili e sulle spese effettivamente sostenibili.
In linea di principio, infatti, il pareggio di bilancio,
cosiddetto «semplificato», imponendo solo un saldo non negativo tra
entrate e spese finali, associa alla finalita' propria di strumento
di controllo dell'indebitamento netto, la teorica disponibilita' di
maggiori spazi di spesa che dovrebbero servire a superare il gap
della programmazione nel settore degli investimenti. Tuttavia, nel
dare concretezza a questa teorica prospettiva devono essere,
innanzitutto, considerati, da un lato, gli indirizzi delle politiche
fiscali, che per il 2016 impongono il quasi generale blocco della
leva fiscale, dall'altro, la rigidita' dei bilanci causata da
un'incomprimibile livello della spesa corrente che drena gran parte
delle risorse disponibili. In quest'ottica diventano essenziali le
valutazioni in termini di attendibilita' delle entrate previste in
bilancio, corrette secondo i criteri della reale esigibilita'
(costituzione del fondo crediti di dubbia esigibilita') nonche' la
ponderata allocazione delle risorse, rispettosa dei vincoli imposti
soprattutto ai fini della revisione della spesa. Compiti che il TUEL
ha presidiato con le attribuzioni ex art. 153 di coordinamento e
gestione dell'attivita' finanziaria al responsabile del servizio
finanziario, cui concorrono, su un piano di pari responsabilita', per
i rispettivi profili di competenza, i responsabili dei servizi.
Nella nuova formulazione degli articoli 40, decreto legislativo
n. 118/2011 e 162, comma 6, TUEL, il pareggio complessivo per la
competenza, comprensivo dell'utilizzo dell'avanzo e del recupero del
disavanzo di amministrazione, deve garantire un fondo di cassa finale
non negativo. Le norme appena richiamate contengono due aspetti di
particolare rilievo dei quali occorre tenere conto ai fini della
costruzione del pareggio.
Il primo e' rappresentato dal nuovo criterio di identificazione
del risultato di amministrazione alla luce di quanto dispongono gli
articoli 42, comma 1, decreto legislativo n. 118/2011 e 187, comma 1,
TUEL. In particolare, secondo quest'ultima disposizione, nel caso in
cui il risultato di amministrazione non sia sufficiente a comprendere
le quote vincolate, destinate e accantonate, l'ente risulta in
disavanzo di amministrazione. In sostanza, laddove prima della
riforma contabile si distingueva tra risultato contabile di
amministrazione e disavanzo effettivo, integrato proprio
dall'insufficienza del risultato a coprire le quote vincolate, ora si
parla tout court di disavanzo e del conseguente obbligo di rientro,
ai sensi degli articoli 42, comma 12, decreto legislativo n. 118/2011
e 188 del TUEL. Risultato di amministrazione che, ai sensi dell'art.
186, comma 1, (e art. 42 cit.), non comprende il «fondo pluriennale
vincolato», alimentato in larga misura dalle fonti di finanziamento
delle spese di investimento che, come recitano gli articoli 56, comma
4, decreto legislativo n. 118/2011 e 183, comma 3, TUEL, qualora
relative a lavori pubblici e prenotate (la cui gara sia stata
formalmente indetta), concorrono alla determinazione del «fondo
pluriennale vincolato» e non del risultato di amministrazione, nei
termini previsti dal principio contabile. Fatto questo da cui
consegue un ridimensionamento della consistenza dell'eventuale avanzo
nel quale non c'e' piu' la quota vincolata e impegnata per la spesa
di investimento.
Il secondo aspetto, e cioe' la necessita' di garantire il fondo
di cassa non negativo, costituisce un effetto conseguenziale del
nuovo principio dell'imputazione di entrate e spese secondo
esigibilita', nel senso che, laddove sia garantita coerenza tra la
programmazione, previsione e la gestione del bilancio, non puo' che
conseguire un ordinato flusso di cassa. In particolare, sul fronte
della spesa assumono importanza le prescrizioni contenute negli
articoli 56, comma 6, decreto legislativo n. 118/2011 e 183, comma 8,
del TUEL, che impongono ai responsabili della spesa, che adottano
provvedimenti che comportano l'assunzione di impegni, di accertare la
compatibilita' del programma dei pagamenti con gli stanziamenti di
cassa.
Nel descritto quadro di valutazioni prudenziali va considerata la
specificita' normativa che caratterizza il pareggio di bilancio nel
2016. Solo per detto esercizio, infatti, nel meccanismo per la
determinazione del saldo la legge (comma 711 della legge di
stabilita' 2016) contempla che nelle entrate e nelle spese finali, in
termini di competenza, e' computato il «fondo pluriennale vincolato
di entrata e di spesa», al netto della quota riveniente dal ricorso
all'indebitamento. La possibilita' di considerare tra le entrate
finali rilevanti ai fini del pareggio il «fondo pluriennale
vincolato» facilita, per il 2016, il rispetto degli equilibri ed
aumenta la capacita' di spesa, soprattutto sul versante degli
investimenti.
Tuttavia, non devono essere sottovalutate le implicazioni che
comporta il computo del «fondo pluriennale vincolato» solo
sull'annualita' 2016, ai fini della programmazione delle altre
annualita' del bilancio triennale. Occorre tenere presente, al
riguardo, per il rispetto degli equilibri dell'esercizio 2016 e di
quelli futuri, che gli effetti sulla spesa 2016 di tale possibilita'
devono essere prudentemente commisurati, in termini finanziari, a
questo limitato arco temporale, salvo reperire idonee risorse per
coprire le proiezioni delle obbligazioni assunte oltre il 2016. In
sostanza, occorre considerare che il maggior volume complessivo delle
risorse, accresciuto dal computo del «fondo pluriennale vincolato» in
entrata - pur compensandosi specificamente nel «fondo pluriennale
vincolato» in uscita - puo' generare illusoria capacita' di spesa,
per gli anni 2017-2018, all'interno dei quattro aggregati che,
secondo il prospetto ex comma 712, compongono il saldo finale.
Particolare attenzione, pertanto, deve essere posta nella valutazione
di attendibilita' delle previsioni relative ai successivi esercizi.
3.2. La costruzione degli equilibri finanziari di bilancio.
La legge di stabilita' 2016 ed il decreto-legge 30 dicembre 2015,
n. 210 (c.d. milleproroghe) - convertito, con modificazioni, dalla
legge 25 febbraio 2016, n. 21 - hanno rispettivamente introdotto
rilevanti novita' normative in materia di fonti di finanziamento
degli enti locali e confermato (ed in alcuni casi, innovato) misure
di flessibilita' nella gestione finanziaria. Tali misure hanno
rilevanza ai fini della costruzione degli equilibri, in particolare
di quelli di parte corrente.
Fermo restando il puntuale rispetto, tra gli altri, dei
determinanti principi di veridicita', attendibilita', congruita' e
prudenza, alcune tra le suddette novita' normative sollecitano, ai
fini della corretta programmazione degli equilibri di bilancio
2016-2018, brevi riflessioni e puntuali indicazioni sul piano delle
opportune cautele da assumere in fase applicativa.
a) Per quanto riguarda il sistema delle fonti di finanziamento, i
comuni, ai fini della piu' attendibile quantificazione delle entrate
correnti e per la corretta costruzione degli equilibri di parte
corrente, devono tenere conto, in particolare: 1) degli effetti
finanziari conseguenti alle esenzioni ed alle agevolazioni IMU e TASI
e, in particolar modo per quest'ultima, del livello di adeguatezza
dei trasferimenti compensativi rispetto al gettito effettivo. Per
garantire tale livello di adeguatezza, rilievo significativo assume
la previsione contenuta nell'art. 1, comma 28 della legge n. 208/2015
che contempla la necessita', per il 2016 e per gli immobili non
esentati, di deliberare la maggiorazione TASI nella stessa misura
applicata per il 2015; 2) della sospensione, per il 2016,
dell'efficacia delle delibere che prevedono aumenti di tributi e
addizionali rispetto al livello di aliquote o tariffe applicabili per
l'anno 2015, salve le eccezioni per la tassa rifiuti e per gli enti
che deliberano il predissesto; 3) degli effetti finanziari derivanti
dall'esclusione dalla determinazione della rendita catastale degli
immobili a destinazione produttiva, dei macchinari funzionali al
processo produttivo, ivi compresi i cosiddetti «imbullonati»,
operando, anche qui, una prudenziale stima della reale entita' del
gettito perso, rispetto ai trasferimenti compensativi a copertura
dello stesso. La spesa corrente va modulata o rimodulata tenendo
conto della sua sostenibilita' alla luce dei predetti effetti.
Sulla effettiva disponibilita' delle risorse incidono poi i
ritardi che continuano a registrarsi nei trasferimenti dei fondi
dovuti agli enti locali, soprattutto da parte dello Stato. In tale
contesto, ai fini di una maggiore trasparenza dei rapporti finanziari
tra i diversi livelli di governo, si ribadisce l'esigenza di una
revisione complessiva delle ragioni di credito, che gioverebbe alla
sistemazione dei flussi debitori e creditori tra lo Stato e le
autonomie territoriali, nonche', all'interno di quest'ultimo
comparto, tra regioni ed enti locali.
b) Nel contesto di tale rimodulazione della spesa, occorre fare
prudente uso della novella normativa introdotta dall'art. 1, comma
737 della legge di stabilita' 2016. Tale disposizione, come noto,
prevede l'utilizzabilita' per spese di manutenzione ordinaria del
verde, delle strade e del patrimonio comunale, nonche' per spese di
progettazione di opere pubbliche, del cento per cento dei proventi
delle concessioni edilizie e delle sanzioni (di cui al decreto del
Presidente della Repubblica n. 380/2001), ampliando l'analoga
facolta' introdotta dall'art. 2, comma 8 della legge n. 244/2007 fino
al 2015, ma limitata alla misura del 75 per cento.
La possibilita', prevista dalla legge, di finalizzare tali
risorse a spese correnti, deve essere coerente con il dettato che ne
individua le specifiche finalita' escludendo, quindi,
un'indifferenziata destinazione di entrate non correnti a spese di
tale natura, tra l'altro non congruente ai fini dell'osservanza del
nuovo saldo di finanza pubblica.
c) Con il decreto-legge 30 dicembre 2015, n. 210, e' stato
prorogato anche per il 2016 l'utilizzo dei risparmi derivanti dalla
rinegoziazione dei mutui senza vincoli di destinazione, come previsto
per il 2105 dall'art. 7, comma 2, decreto-legge n. 78/2015 (per gli
enti di area vasta dal comma 759 dell'art. 1 della legge di
stabilita' 2016); facolta', questa, gia' concessa dalla legge di
stabilita' 2016 agli enti in piano di riequilibrio. Anche in questo
caso e' opportuno massimizzare l'effetto di miglioramento
dell'equilibrio di parte corrente, conseguente ai risparmi di spesa,
derivanti dalla minore entita' della quota capitale delle rate di
ammortamento, destinando i medesimi risparmi, se ne sussistono i
presupposti, secondo i criteri di priorita' che il TUEL indica
nell'utilizzo dell'avanzo libero all'art. 187, comma 2 (cfr. art. 42,
comma 6, decreto legislativo n. 118/2011).
d) Specifica misura di flessibilita' e' riferita agli enti che
nel 2013 e 2014 hanno presentato ovvero hanno ottenuto l'approvazione
dei piani di riequilibrio ex art. 243-bis TUEL; il comma 714 della
legge di stabilita' 2016 da' la possibilita' a detti enti di
ripianare, previa rimodulazione del piano, la quota di disavanzo
applicato al piano di riequilibrio e derivante dal riaccertamento
straordinario dei residui con le stesse modalita' previste dal
decreto ministeriale 2 aprile 2015; inoltre, e' data facolta' agli
enti di restituire in trenta anni le anticipazioni da «fondo di
rotazione» ai sensi degli articoli 243-ter (oltre che per le
anticipazioni di cassa concesse agli enti sciolti ai sensi dell'art.
143 TUEL ex 243-quinquies TUEL).
e) La richiamata disposizione della legge di stabilita' nella sua
concreta applicazione per gli enti che hanno gia' ottenuto
l'approvazione del piano, produce l'effetto di liberare risorse in
conseguenza della diluizione in un piu' lungo lasso di tempo dello
sforzo finanziario di risanamento. Fermo restando che l'entita' del
disavanzo deve risultare dai rendiconti approvati per gli esercizi
2013 e 2014, senza ripetere nel 2016 l'operazione di riaccertamento
straordinario, la programmazione degli impieghi di tali risorse va
opportunamente correlata, nella costruzione dell'equilibrio della
gestione finanziaria, alla copertura di spese non ripetitive.
4. I fondi di accantonamento nel bilancio di previsione 2016-2018 e
loro riflessi sul saldo di finanza pubblica.
4.1. I fondi e gli accantonamenti costituiscono uno strumento
contabile preordinato a garantire gli equilibri di bilancio
attraverso la preventiva sterilizzazione di una certa quantita' di
risorse necessarie a bilanciare sopravvenienze che possano
pregiudicarne il mantenimento durante la gestione.
a) La previsione di dette poste deve essere congrua per due
ragioni: da un lato affinche' la copertura del rischio sia
efficacemente realizzata, dall'altro affinche' lo stanziamento in
bilancio non sottragga alla gestione risorse in misura superiore al
necessario.
Nella disamina di queste poste la prima riflessione cade sul
«fondo crediti di dubbia esigibilita'» la cui congruita' - dopo il
primo accantonamento cui hanno dovuto provvedere alla data del 15
giugno 2015 - per gli enti non sperimentatori, si ha modo di
verificare per la prima volta con l'approvazione del rendiconto 2015.
Va, preliminarmente, ricordato, in merito alla novella dell'art.
2, comma 6, decreto-legge n. 78/2015, che l'utilizzo del fondo di
sterilizzazione delle anticipazioni di liquidita', ai fini
dell'accantonamento del «fondo crediti di dubbia esigibilita'», non
deve produrre effetti espansivi della capacita' di spesa
(deliberazione n. 33/SEZAUT/2015/QMIG).
Si ritiene, poi, utile fare le seguenti puntualizzazioni. La
quota dell'importo dell'accantonamento quantificato nel prospetto
riguardante il «fondo crediti di dubbia esigibilita'», allegato al
bilancio di previsione, e risultante dall'applicazione del principio
contabile applicato (punto 3.3), deve essere pari almeno, nel 2016,
al 55 per cento, nel 2017 al 70 per cento, nel 2018 all'85 per cento.
Dal 2019 l'accantonamento al fondo e' effettuato per l'intero
importo.
Riprendendo quanto gia' affermato nella deliberazione n.
32/2015/INPR, occorre esaminare attentamente gli effetti che lo
stanziamento di bilancio del fondo, nelle percentuali ridotte di cui
si e' detto, determina sugli equilibri generali della gestione, sia
di competenza, sia di cassa.
La regola generale prevede che venga stanziata nel bilancio di
previsione un'apposita posta contabile, denominata «accantonamento al
«fondo crediti di dubbia esigibilita'», il cui ammontare e'
determinato in considerazione della dimensione degli stanziamenti
relativi ai crediti che si prevede si formeranno nell'esercizio,
della loro natura e dell'andamento del fenomeno negli ultimi cinque
esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti
per ciascuna tipologia di entrata).
Il principio contabile prevede la possibilita' per gli enti che
negli ultimi tre esercizi hanno formalmente attivato un processo di
accelerazione della propria capacita' di riscossione di poter
calcolare il «fondo crediti di dubbia esigibilita'» facendo
riferimento ai risultati di tali tre esercizi.
A questo fine e' necessario dare consistenza ai presupposti che
devono sussistere per applicare tale modalita' di calcolo del fondo,
individuando i piu' attendibili criteri, in base ai quali si possa
dichiarare sussistente il miglioramento della capacita' di
riscossione dell'ente sulle entrate di dubbia e difficile esazione, e
fornendo l'analitica documentazione di supporto.
Un andamento non strutturato della capacita' di riscossione, in
termini di miglioramento, potrebbe ingenerare la formazione di un
«fondo crediti di dubbia esigibilita'» non idoneo con tutte le
conseguenze relative in termini di equilibri gestionali presenti e
tendenziali.
Sempre nel senso di monitorare l'adeguatezza del «fondo crediti
di dubbia esigibilita'», occorre richiamare l'azione di controllo e
verifica dell'ammontare del fondo in corso di esercizio, sia nel
momento dell'approvazione del rendiconto della gestione, ai fini
dell'andamento della capacita' di riscossione dei residui attivi, sia
al momento della variazione generale di assestamento e del controllo
a salvaguardia degli equilibri di bilancio, da realizzare entro il 31
luglio di ogni anno.
Il principio contabile prevede espressamente che sia verificata
la congruita' del «fondo crediti di dubbia esigibilita'»
complessivamente accantonato nel bilancio di assestamento, nonche'
nell'avanzo, in considerazione dell'ammontare dei residui attivi
degli esercizi precedenti e di quelli dell'esercizio in corso, in
sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli equilibri.
L'adeguamento del fondo si attua in sede di assestamento operando
la variazione dello stanziamento di bilancio riguardante
l'accantonamento al «fondo crediti di dubbia esigibilita'».
In sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli
equilibri, si operera' vincolando o svincolando le necessarie quote
dell'avanzo di amministrazione. Si tratta delle iniziative necessarie
ad adeguare il fondo accantonato nel risultato di amministrazione in
caso di squilibri riguardanti la gestione dei residui disciplinate,
oltre che dal principio contabile, dall'art. 193, secondo comma, del
TUEL.
Fino a quando il fondo crediti di dubbia esigibilita' non risulta
adeguato non e' possibile utilizzare l'avanzo di amministrazione.
Al riguardo appare utile richiamare quanto contenuto nella citata
deliberazione 32/2015/INPR: «La dichiarazione di adeguatezza del
fondo assume, pertanto, una specifica rilevanza giuridica e
sostanziale e deve essere attribuita alla competenza dei singoli
responsabili della gestione delle entrate di dubbia e difficile
esazione, alla correlata competenza di coordinamento e vigilanza del
responsabile del servizio economico-finanziario dell'ente e alla
necessaria verifica dell'organo di revisione».
b) Altro fondo che necessita di un attento monitoraggio e' il
«fondo contenziosi» che il principio contabile applicato della
contabilita' finanziaria introduce come fondo rischi nel caso in cui
l'ente, a seguito di contenzioso in cui ha significative probabilita'
di soccombere, o di sentenza non definitiva e non esecutiva, sia
condannato al pagamento delle spese.
Essendo l'obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un
evento (l'esito del giudizio o del ricorso), non e' possibile
impegnare alcuna spesa. In tale situazione l'ente e' tenuto ad
accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri
previsti dalla sentenza, stanziando nell'esercizio le relative spese
che, a fine esercizio, incrementeranno il risultato di
amministrazione, che dovra' essere accantonato per la copertura delle
eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva.
In occasione della prima applicazione del principio della
contabilita' finanziaria l'ente deve aver operato una ricognizione
del contenzioso formatosi negli esercizi precedenti. Il principio
contabile prevede che, in presenza di contenzioso di importo
particolarmente rilevante, l'accantonamento annuale possa essere
ripartito, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio
di previsione o a prudente valutazione dell'ente. L'organo di
revisione dell'ente deve provvedere a verificare la congruita' degli
accantonamenti. Resta fermo l'obbligo di accantonare, nel primo
esercizio considerato nel bilancio di previsione, il fondo
riguardante il nuovo contenzioso formatosi nel corso dell'esercizio
precedente.
Anche nel caso del «fondo contenziosi» e' richiesto, pertanto, un
monitoraggio costante della sua formazione e della relativa
adeguatezza per affrontare tempestivamente le posizioni debitorie
fuori bilancio che si possono determinare a seguito degli esiti del
giudizio.
E' accertato che una delle cause del rischio di squilibri
strutturali del bilancio in grado di provocare il dissesto
finanziario e' rappresentata da sentenze che determinano per l'ente
l'insorgere di oneri di rilevante entita' finanziaria e che il
bilancio non riesce ad affrontare con risorse disponibili nell'anno o
nel triennio di riferimento del bilancio (art. 193 TUEL).
La nota integrativa, allegata al bilancio, deve, anche nel caso
del «fondo contenziosi», curare particolarmente l'indicazione dei
criteri che sono stati adottati per pervenire alla decisione di
accantonamento al «fondo rischi» e fornire valutazioni sulla gestione
complessiva dei rischi da contenzioso per l'ente.
Tali valutazioni devono riguardare in modo particolare
l'incidenza che il contenzioso in essere puo' avere sugli equilibri
attuali e futuri del bilancio e della gestione e sulla capacita' da
parte dell'ente di fare fronte agli oneri che potrebbero insorgere
dagli esiti dei giudizi in corso.
Altri fondi di accantonamento possono essere costituiti per fare
fronte a passivita' potenziali tenendo conto della specificita' della
gestione di ogni ente.
Per quanto riguarda il «fondo di accantonamento per perdite negli
organismi partecipati» si rinvia al paragrafo 8.
4.2. Una riflessione specifica va fatta sugli effetti conseguenti
al disposto dell'art. 1, comma 712, della legge n. 208/2015 in base
al quale il saldo di finanza pubblica per l'anno 2016 non considera
gli stanziamenti del «fondo crediti di dubbia esigibilita'» e dei
«fondi spese e rischi futuri» concernenti accantonamenti destinati a
confluire nel risultato di amministrazione.
L'esclusione dei fondi di accantonamento dal saldo di finanza
pubblica amplia la capacita' di spesa degli enti e consente di
impiegare l'avanzo di amministrazione libero, destinato e vincolato
riferito al precedente esercizio, nei limiti degli stanziamenti
previsti per il «fondo crediti dubbia esigibilita'», esclusivamente
per la quota non finanziata dall'avanzo, e per i «fondi spese e
rischi futuri» di ciascun anno di programmazione, destinati a
confluire nell'avanzo di amministrazione.
La possibilita' di utilizzare l'avanzo di amministrazione libero,
destinato e vincolato riferito al precedente esercizio, permettera'
di avere effetti positivi sulla spesa di investimento degli enti
territoriali (cfr. circolare Ministero dell'economia e delle finanze
n. 5 del 10 febbraio 2016).
La previsione nel bilancio 2016-2018 di fondi di accantonamento
destinati a confluire nel risultato di amministrazione richiede una
manovra di riduzione della spesa corrente, a invarianza di pressione
tributaria e tariffaria, e cio' consente di liberare risorse a favore
della spesa di investimento: tale ottica si pone in coerenza con il
principio del pareggio di bilancio di cui alla legge n. 243/2012.
5. Fondo pluriennale vincolato: costituzione e rappresentazione a
regime.
Con la propria precedente delibera n. 4 del 2015 questa sezione
ha avuto modo di richiamare l'istituto del «fondo pluriennale
vincolato» come strumento fondamentale per il rafforzamento della
funzione programmatoria.
In concreto con il «fondo pluriennale vincolato» si attua una
duplice azione di riforma rispetto al precedente ordinamento
contabile: la prima riguarda il momento della programmazione e della
correlata previsione di bilancio, quando occorre formulare adeguati
programmi di impiego delle risorse acquisite, supportati e
giustificati da congrui «cronoprogrammi», saldamente ancorati agli
esercizi finanziari in cui si prevede che il programma/progetto trovi
la sua attuazione, misurata dal perfezionamento delle relative
obbligazioni.
Presupposto decisivo per un'efficace attivita' programmatoria e'
la sinergia organizzativa e procedimentale tra i responsabili di
vertice degli enti territoriali. Se i responsabili degli uffici
tecnici che seguono la spesa di investimento non si inseriscono in
tale catena organizzativa la sola azione del responsabile del
servizio economico-finanziario non consente di formulare previsioni
di bilancio congrue ed attendibili in grado di orientare le
successive fasi di gestione e di rendicontazione. Cio' vale
evidentemente per tutti i responsabili dei servizi che formulano e
gestiscono programmi e progetti a valenza pluriennale finanziati da
entrate con vincolo di destinazione e che attivano il «fondo
pluriennale vincolato».
Le criticita' che stanno emergendo in ordine ai risultati del
riaccertamento straordinario dei residui e alla previsione e gestione
del bilancio triennale evidenziano un margine di miglioramento
elevato ancora da realizzare su tale aspetto.
A tale fine si impone una riflessione, eventualmente anche di
ordine normativo e di adeguamento dei principi, per ottenere il
risultato essenziale della partecipazione effettiva nel procedimento
amministrativo, che da' fondamento al processo di programmazione e
previsione, di tutti i dirigenti e responsabili di servizio degli
enti territoriali e cio' soprattutto nelle fasi di costruzione e
formalizzazione dei cronoprogrammi progettuali.
La seconda azione di riforma riguarda la gestione.
Prima di tutto occorre che il «fondo pluriennale vincolato» sia
finanziato da entrate regolarmente accertate e imputate in
applicazione del principio di competenza finanziaria potenziata.
Ma soprattutto occorre che sia perfezionato il procedimento
amministrativo di accertamento dell'entrata che finanzia la spesa con
l'adozione del provvedimento amministrativo previsto dai rispettivi
ordinamenti (determina, decreto o altro).
Il principio contabile applicato della contabilita' finanziaria
prevede espressamente che l'attestazione di copertura finanziaria dei
provvedimenti che danno luogo a impegni concernenti investimenti
finanziati da entrate accertate al titolo 4, 5 o 6, e' resa indicando
gli estremi del provvedimento di accertamento delle entrate che
costituiscono la copertura e la loro classificazione in bilancio.
Occorre altresi', con riferimento agli impegni imputati agli
esercizi successivi, precisare se trattasi di copertura costituita
da:
entrate accertate e imputate all'esercizio in corso di gestione o
agli esercizi precedenti, accantonate nel «fondo pluriennale
vincolato» stanziato in spesa dell'esercizio precedente quello di
imputazione dell'impegno di cui costituiscono copertura;
entrate accertate esigibili nell'esercizio di imputazione
dell'impegno di cui costituiscono copertura, la cui esigibilita' e'
perfezionabile mediante manifestazione di volonta' pienamente
discrezionale dell'ente o di altra pubblica amministrazione.
Non e' conforme al principio contabile pertanto costituire il
«fondo pluriennale vincolato» a copertura degli impegni che scadono
in esercizi successivi a quello di registrazione e imputazione della
relativa entrata, in mancanza dell'atto di accertamento di tale
entrata - che ne costituisce la copertura - e della relativa
classificazione di bilancio.
Nel corso dell'esercizio, sulla base dei risultati del
rendiconto, e' determinato l'importo definitivo del «fondo
pluriennale vincolato» stanziato in entrata del primo esercizio
considerato nel bilancio di previsione e degli impegni assunti negli
esercizi precedenti con imputazione agli esercizi successivi, di cui
il «fondo pluriennale vincolato» di entrata costituisce la copertura.
Il fondo stanziato in uscita comprende quindi sia le risorse
accertate in esercizi precedenti, al netto degli avvenuti utilizzi, e
rinviate a esercizi successivi a copertura di obbligazioni giuridiche
che in tali esercizi si prevede scadranno in base ai cronoprogrammi
progettuali, sia le risorse che si prevede di accertare
nell'esercizio di riferimento del bilancio di previsione e che
formano la copertura di spese a carattere pluriennale prevedendo
quindi la formazione del relativo fondo vincolato.
Il fondo in entrata e' gia' finanziato e formato e rappresenta
fonte di copertura, gia' realizzata, di spese a carattere
pluriennale.
Del fondo in uscita si prevede la formazione in corso
dell'esercizio di riferimento a seguito dell'accertamento della
relativa entrata vincolata o destinata che ne costituisce la
copertura.
La contabilita' dell'ente deve consentire la rilevazione separata
delle due quote del fondo vincolato e tale distinzione deve risultare
nella nota integrativa al bilancio nonche' dagli strumenti di
programmazione operativa dell'ente (bilancio gestionale e piano
esecutivo di gestione).
In base all'art. 165, comma 8, gli stanziamenti di competenza
relativi alla spesa individuano la quota che e' gia' stata impegnata
negli esercizi precedenti con imputazione all'esercizio cui si
riferisce il bilancio e la quota di competenza costituita dal «fondo
pluriennale vincolato», destinata alla copertura degli impegni che
sono stati assunti negli esercizi precedenti con imputazione agli
esercizi successivi e degli impegni che si prevede di assumere
nell'esercizio con imputazione agli esercizi successivi.
Con riferimento a tale quota non e' possibile impegnare e pagare
con imputazione all'esercizio cui lo stanziamento si riferisce.
La distinzione del «fondo pluriennale vincolato» nelle due quote
di cui al punto precedente rende trasparente il dato complessivo
iscritto nello stanziamento di bilancio e costituisce la base del
controllo sull'andamento dell'utilizzo del fondo e sulla sua
successiva e prevista alimentazione.
Nel contempo il fondo che si prevede si formi nell'esercizio di
riferimento consente di monitorare la capacita' di realizzazione dei
programmi previsti e dei relativi tempi.
Il principio contabile prevede anche la fattispecie, che
costituisce oggetto di analisi obbligatoria nella nota integrativa al
bilancio, in cui gli stanziamenti riguardanti il «fondo pluriennale
vincolato» comprendono anche investimenti ancora in corso di
definizione.
La nota integrativa deve indicare le cause che non hanno reso
possibile porre in essere la programmazione necessaria alla
definizione dei relativi cronoprogrammi.
Il principio disciplina tale fattispecie prevedendo che si
ritiene possibile stanziare, nel primo esercizio in cui si prevede
l'avvio dell'investimento, il fondo pluriennale vincolato anche nel
caso di investimenti per i quali non risulta motivatamente possibile
individuare l'esigibilita' della spesa.
In tali casi, il fondo e' imputato nella spesa dell'esercizio in
cui si prevede di realizzare l'investimento in corso di definizione.
Nel corso dell'esercizio, a seguito della formalizzazione del
cronoprogramma (previsione dei SAL) della spesa, si apportano le
necessarie variazioni a ciascun esercizio considerato nel bilancio di
previsione per stanziare la spesa ed il fondo pluriennale negli
esercizi di competenza e, quando l'obbligazione giuridica e' sorta,
si provvede ad impegnare l'intera spesa con imputazione agli esercizi
in cui l'obbligazione e' esigibile.
Il principio in questo modo conferma la valorizzazione
giuridico-amministrativa ed economico-finanziaria del cronoprogramma,
talche', se motivatamente non e' possibile disporre delle relative
informazioni in sede di bilancio di previsione, si puo' operare una
previsione «iniziale» del fondo nel primo anno da rendere effettiva e
autorizzatoria in corso d'anno allorche' si disporra' delle relative
informazioni progettuali sulla tempistica di attuazione della spesa.
Nella medesima ottica va considerato che l'utilizzo del «fondo
pluriennale vincolato» costituisce informazione essenziale nella
programmazione e previsione dell'esercizio 2016 tenuto conto che,
limitatamente all'anno 2016, nelle entrate e nelle spese finali in
termini di competenza il fondo stesso va inserito al netto della
quota riveniente dal ricorso all'indebitamento (art. 1, comma 711,
legge n. 208/2015).
L'inserimento nel nuovo saldo di finanza pubblica del «fondo
pluriennale vincolato», ancorche' per il solo anno 2016, rappresenta
un segnale chiaro della necessita' di ripresa della spesa di
investimento da parte degli enti territoriali contenuto nella legge
di stabilita' 2016.
In ultimo, facendo rinvio alle precedenti deliberazioni di questa
sezione n. 4/ 2015 e n. 32/2015, occorre richiamare la diversa
rappresentazione contabile delle risorse gia' acquisite dall'ente:
qualora si tratti di risorse «gia' impegnate» nella loro destinazione
ai sensi del principio generale e applicato della contabilita'
finanziaria sono evidenziate nel «fondo pluriennale vincolato»;
qualora le fonti di finanziamento si riferiscano a spese per le quali
non sia stata perfezionata la relativa obbligazione giuridica,
affluiscono al risultato di amministrazione.
In particolare, nell'esercizio 2016, risultando rilevante il
«fondo pluriennale vincolato» ai fini del nuovo saldo di finanza
pubblica di cui alla legge di stabilita' 2016, la correttezza della
determinazione del fondo al termine dell'esercizio 2015 evita la
possibilita' di azioni elusive in ordine al rispetto di detto saldo.
6. Il riaccertamento ordinario dei residui. Profili essenziali.
Il riaccertamento straordinario ha avuto, come piu' volte
ribadito, lo scopo di adeguare i residui attivi e passivi, conservati
al 31 dicembre 2014 in forza delle regole vigenti prima dell'entrata
in vigore della riforma contabile, al principio della competenza
finanziaria potenziata che, a far data dal 1° gennaio 2015, e'
divenuto la regola fondamentale da applicare alla gestione
finanziaria degli enti e, quindi, anche alla gestione dei residui.
Gestione quest'ultima che deve essere ispirata, altresi', al
principio di prudenza, in virtu' del quale, tutti gli enti sono
tenuti ad effettuare, in vista della predisposizione del rendiconto
della gestione e con effetti sullo stesso, una ricognizione
complessiva dei residui attivi e passivi, ai sensi dell'art. 3, comma
4, del decreto legislativo n. 118/2011, verificando adeguatamente le
ragioni del loro mantenimento. La ricognizione annuale e' tesa ad
individuare anche le voci che non siano state correttamente appostate
in bilancio e che debbano essere oggetto di riclassificazione: si fa
riferimento, in particolare, alle partite di giro, nelle quali siano
confluite poste in entrata o in uscita, che secondo i nuovi principi
contabili, dovrebbero essere diversamente allocate.
Per effetto della gestione ordinaria dei residui, che comporta
ogni anno la formazione di nuovi residui attivi e la riscossione o
cancellazione di vecchi crediti, lo stock di residui attivi dovrebbe
tendere ad una naturale stabilizzazione, mentre i residui passivi
devono tendere verso una progressiva riduzione. Non e' possibile,
infatti, effettuare rettifiche in aumento dei residui passivi, in
base all'erroneo convincimento che non fosse prevedibile l'entita'
delle spese (fra cui quelle di contenzioso) al momento del loro
impegno. Dette rettifiche costituirebbero gravi irregolarita'
contabili. Per contro, e' necessario, come precisato al punto 9.1 del
principio contabile applicato, procedere, in caso di riscossione di
poste attive cancellate, in quanto erroneamente ritenute inesigibili,
ad una rettifica in aumento dei residui attivi e non all'accertamento
di nuovi crediti di competenza dell'esercizio.
Deve ribadirsi, infine, che la natura gestionale dell'operazione
di riaccertamento comporta la sua fattibilita' anche in costanza di
esercizio provvisorio, entro i termini previsti per l'approvazione
del rendiconto ed, in tal caso, le variazioni di bilancio, derivanti
dalla reimputazione degli impegni e degli accertamenti, da
effettuarsi con delibera di giunta, devono essere trasmesse al
tesoriere, attraverso appositi prospetti, contestualmente all'elenco
definitivo dei residui iniziali.
7. Programmazione e gestione di cassa.
A partire dal 2016 tutti gli enti territoriali sono chiamati a
definire le previsioni di bilancio (di entrata e di spesa) in termini
sia di competenza che di cassa. Si copre finalmente un gap culturale
che in passato aveva determinato una discrasia tra i due profili
della gestione.
Con l'applicazione della c.d. competenza rafforzata il
legislatore intende infatti avvicinare - con la valorizzazione
dell'esigibilita' delle obbligazioni giuridiche - i due momenti della
gestione.
Un'adeguata previsione di cassa richiede l'impegno di tutti i
responsabili dei servizi per la determinazione degli effettivi flussi
di entrata e di uscita necessari a garantire l'attuazione delle linee
programmatiche. Essi dovranno ispirarsi ai principi di veridicita',
di attendibilita', di congruita' e di prudenza, al fine di rendere
credibili le autorizzazioni di spesa in termini di cassa.
Col nuovo principio della competenza finanziaria «realizzativa»,
gli accertamenti e gli impegni imputati all'esercizio di riferimento
formano esclusivamente crediti e debiti scaduti e l'evenienza che
alla fine dell'anno si trasformino in residui e' ipotesi assai
circoscritta e temporalmente limitata.
Nel limitare correttamente gli accertamenti di competenza ai soli
crediti esigibili nell'esercizio, la formazione di residui attivi
risultera' fisiologica e sara' pressoche' circoscritta alle sole
ipotesi contemplate dal principio applicato della contabilita'
finanziaria potenziata.
Gli stanziamenti di spesa di competenza devono riflettere
strettamente le provviste finanziarie necessarie a garantire lo
svolgimento delle attivita' e gli interventi programmati che daranno
luogo ad obbligazioni esigibili negli esercizi considerati nel
bilancio di previsione.
Un impegno conservato a residuo equivale a un debito scaduto e,
come tale, deve tendenzialmente trovare esito in tempi utili ad
evitare l'insorgenza di ulteriori oneri finanziari. Un residuo
passivo risalente a un anno o oltre e' indicativo di una patologia,
che richiede una attenta disamina delle ragioni che ne sono alla
base. La permanenza anomala di somme su una singola posta di bilancio
puo' riferirsi, ad esempio, ad un debito controverso, mentre la larga
diffusione del fenomeno puo' testimoniare uno stato di carenza di
risorse finanziarie.
In sostanza, la previsione di cassa, gia' nel 2016, costituisce
un elemento chiave del bilancio che va determinata sulla base dei
postulati di veridicita' e attendibilita' sopra enunciati,
calcolando, per ciascuna entrata, l'ammontare che presumibilmente si
potra' riscuotere. Se un'entrata presenta un certo grado
d'inesigibilita', la previsione di cassa non potra' mai eccedere
quanto mediamente si e' riscosso negli ultimi esercizi.
Il gettito delle entrate che si presume di riscuotere andra'
sommato alla giacenza iniziale di cassa e su tale sommatoria si
potranno determinare le previsioni di cassa per la spesa, cioe' le
autorizzazioni al materiale pagamento per singola unita' elementare
del bilancio o del PEG.
Si rende necessario, pertanto, eseguire previsioni di entrata
attendibili e coerenti al fine di determinare il limite
autorizzatorio effettivo entro il quale il titolare del potere di
spesa puo' disporre ex novo sull'esercizio corrente.
Ad accrescere la complessiva efficienza del «sistema di cassa»
finora illustrato concorrono le disposizioni in materia contenute
nell'art. 9 del decreto-legge n. 78/2009 relativo alla tempestivita'
dei pagamenti e trasfuso nell'art. 56, comma 6, del decreto
legislativo n. 118/2011 per le regioni, e nell'art. 183, comma 8 del
TUEL, per gli enti locali, nonche' il rilievo posto al monitoraggio
dei debiti delle pubbliche amministrazioni nonche' al rispetto dei
tempi di pagamento (cfr. articoli 27, 35 e 41 del decreto-legge n.
66/2014), tema peraltro oggetto di precedenti disposizioni non ancora
pienamente osservate (decreto legislativo n. 231/2002).
Ne deriva che la previsione di cassa di fatto viene a costituire
il vero limite entro il quale possono disporsi spese, senza incorrere
nelle responsabilita' disciplinari, amministrative e contabili in
capo al funzionario che adotta la determina di spesa e che non abbia
accertato di poter tempestivamente onorare il debito.
In definitiva, si raccomanda di iscrivere nel bilancio 2016
previsioni di cassa in entrata e spesa caratterizzate da veridicita',
attendibilita' e coerenza e di tener conto che l'organo consiliare
dovra' deliberare gli stanziamenti di cassa con la consapevolezza che
essi costituiranno, per il funzionario deputato alla spesa, vero
limite autorizzatorio, anche a prescindere da maggiori disponibilita'
sugli stanziamenti di competenza che, se impegnate, potrebbero
generare nuove obbligazioni che scadranno nell'esercizio in corso e
non potranno essere pagate per insufficiente autorizzazione di cassa.
8. Il consolidamento dei conti.
8.1. Avvio del bilancio consolidato, della contabilita'
economico-patrimoniale e del Piano dei conti integrato.
Il bilancio consolidato e' un obiettivo centrale, nell'ambito
degli strumenti previsti dal decreto legislativo n. 118/2011,
integrato e corretto dal decreto legislativo n. 126/2014, che,
nell'armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle
regioni, delle province e degli enti locali, dispone anche il
consolidamento dei conti tra gli enti e gli organismi loro
partecipati, nell'ottica di una maggiore trasparenza e
responsabilizzazione dei diversi livelli di governo e nella
prospettiva della salvaguardia degli equilibri complessivi della
finanza territoriale.
Nella gradualita' dei tempi di attuazione della riforma,
l'obbligo del consolidamento non e' ancora generalizzato: e' prevista
la facolta' di rinviarne l'adozione da parte degli enti non
sperimentatori, i quali redigeranno il consolidato nel 2017, con
riferimento all'esercizio 2016, posto che la facolta' di rinvio si
estende alla tenuta della contabilita' economico-patrimoniale e al
piano dei conti integrato, anche ai soli fini conoscitivi (articoli
3, comma 12 e 11-bis, comma 4, decreto legislativo n. 118/2011).
E', inoltre, da richiamare la facolta' prevista per i comuni al
di sotto dei 5000 abitanti di rinviare all'esercizio 2017 la tenuta
della contabilita' economico-patrimoniale (art. 232, TUEL). Gli enti
che si avvalgono di tale facolta' redigeranno il bilancio consolidato
nel 2018 con riferimento al 2017 (in tal senso e' da intendere la
previsione dell'art. 233-bis, TUEL, come precisato dall'allegato 4/4,
par. 1, del decreto legislativo n. 118/2011).
Di fatto, il consolidato e' stato redatto dai primi
sperimentatori nel 2014 con riferimento all'esercizio 2013 e nel 2015
con riferimento all'esercizio 2014 dagli enti entrati nella
sperimentazione dal 2014.
Queste prime esperienze di consolidamento hanno dimostrato che, a
fronte della previsione normativa (art. 11-bis, decreto legislativo
n. 118/2011), nel cui perimetro rientra un gran numero di organismi
(aziende, societa' controllate e partecipate, enti e organismi
strumentali degli enti territoriali), l'applicazione della soglia di
rilevanza prevista dal principio contabile applicato, di fatto,
potrebbe comportare l'effetto distorsivo dell'esclusione dall'area di
consolidamento di un gran numero di societa', tra cui proprio quelle
che godono di affidamenti in house e che, comunque, ricavano dal
pubblico le risorse per il proprio sostentamento (cfr. C. conti, sez.
Puglia, deliberazione n. 66/2016/PRSP).
Ai fini di una corretta applicazione delle predette disposizioni,
si osserva che l'esonero dall'obbligo di consolidamento e' rimesso ad
una valutazione discrezionale degli enti, i quali non si limiteranno
ad eseguire l'operazione di calcolo prevista dal paragrafo 3
dell'allegato n. 4/4 (considerando irrilevanti i bilanci che
presentano, con riferimento a ciascuno dei parametri individuati -
totale dell'attivo, patrimonio netto e totale dei ricavi
caratteristici - una incidenza inferiore al 10% per gli enti locali e
al 5% per le regioni e le province autonome rispetto alla posizione
patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo), bensi'
terranno conto degli ulteriori criteri dettati dal principio
contabile. E', infatti, precisato che «Al fine di garantire la
significativita' del bilancio consolidato gli enti possono
considerare non irrilevanti i bilanci degli enti e delle societa' che
presentano percentuali inferiori a quelle sopra richiamate». Inoltre,
sono considerate irrilevanti le quote di partecipazione inferiori
all'1% del capitale sociale della societa' partecipata.
Il richiamo alla significativita' del bilancio consolidato
riecheggia quanto disposto per il settore privato dall'art. 27, comma
3-bis, decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127, recante
l'attuazione delle direttive n. 78/660/CEE e n. 83/349/CEE in materia
societaria (comma inserito dall'art. 1, comma 1, lettera a), decreto
legislativo 31 marzo 2011, n. 56 e, successivamente, modificato
dall'art. 7, comma 1, lettera d), decreto legislativo 18 agosto 2015,
n. 139), ove si sottolinea che l'esonero dall'obbligo di
consolidamento e' possibile solo con riferimento «ad imprese che,
individualmente e nel loro insieme, sono irrilevanti».
In questa prospettiva, l'applicazione del principio di
irrilevanza contemperato da quello di significativita' e' in grado di
correggere l'effetto distorsivo sopra evidenziato, nell'ambito di una
valutazione che allo stato resta affidata alla discrezionalita' degli
enti.
8.2. Accantonamento di risorse per perdite reiterate negli
organismi partecipati e interventi di soccorso finanziario.
La sezione delle autonomie, con deliberazione n.
4/SEZAUT/2014/INPR), ha gia' richiamato l'attenzione degli enti
territoriali sull'obbligatoria costituzione, nel bilancio di
previsione 2015, di un fondo vincolato in caso di perdite reiterate
nelle aziende speciali, nelle istituzioni e nelle societa'
partecipate (art. 1, commi 551 e 552, legge n. 147/2013); obbligo che
viene meno soltanto in caso di consolidamento dei relativi bilanci,
essendo finalizzato ad incentivare l'ente proprietario nel
perseguimento della sana gestione degli organismi.
Le prime esperienze applicative hanno evidenziato la necessita'
di chiarire che l'adempimento dell'obbligo di accantonamento non
esime l'ente dalla dimostrazione, in caso di soccorso finanziario ai
sensi dell'art. 6, comma 19, decreto-legge n. 78/2010, della presenza
di un interesse a coltivare la partecipazione nella societa' in
perdita. Occorre sempre valutare, al momento di assumere oneri per la
ricapitalizzazione della societa' in perdita, la capacita' della
societa' di tornare in utile (previa valutazione di un piano
industriale) nonche' l'economicita' e l'efficacia della gestione del
servizio tramite il predetto organismo, piuttosto che prendere atto
dell'avvenuto scioglimento della medesima, a norma dell'art. 2484,
comma 1, n. 4, c.c. (C. conti, Sez. Liguria, deliberazione n.
19/2016/PRSE; Lombardia, deliberazione n. 269/2015/PRSE; id.,
deliberazione n. 15/2015/PRSE).
Cio' nell'ottica delle regole europee che vietano ai soggetti che
operano sul mercato di fruire di diritti speciali o esclusivi, ma
anche nel contesto delle disposizioni nazionali sui piani di
razionalizzazione e dei relativi criteri dettati dalla legge delega
n. 124/2015, ove sono particolarmente attenzionate le societa' in
perdita.
A quest'ultimo riguardo, e' opportuno richiamare l'attenzione
sulla necessita' di una attenta valutazione delle possibili entrate
da riduzione delle attivita' finanziarie da destinare a spese
d'investimento, che nel bilancio di previsione potranno essere
inserite operando gli opportuni accantonamenti al «fondo crediti di
dubbia esigibilita'» (art. 3-bis, comma 4, decreto-legge n. 138/2011,
sostituito dalla legge n. 190/2014 (stabilita' 2015).
Infine, si segnala che, in mancanza di una specifica voce nel
Piano dei conti integrato (PDCI), l'accantonamento per ripiano
perdite rientra nella categoria «Altri fondi» con evidente maggiore
difficolta' di monitorare l'effettiva istituzione del fondo ex legge
n. 147/2013.
8.3. Conciliazione dei rapporti debitori e creditori.
Nel contesto di una valutazione complessiva degli equilibri degli
enti territoriali che tenga conto anche dei risultati degli organismi
partecipati, mediante il bilancio consolidato, resta fondamentale la
verifica della corrispondenza tra poste debitorie e creditorie tra
enti ed organismi. L'obbligo di dare dimostrazione della
conciliazione di tali rapporti gia' previsto per comuni e province e'
stato esteso a tutti gli enti territoriali con l'art. 11, comma 6,
lettera j), decreto legislativo n. 118/2011.
Trattasi di un obbligo informativo che e' parte della relazione
sulla gestione allegata al rendiconto, rientrando nella
responsabilita' dell'organo esecutivo dell'ente territoriale
illustrare, per una migliore comprensione dei dati contabili, gli
esiti della verifica dei debiti e crediti reciproci con i propri enti
strumentali e societa' controllate/partecipate, fermo restando che
l'obbligo di asseverazione deve ritenersi posto a carico degli organi
di revisione sia degli enti territoriali sia degli organismi
controllati/partecipati, per garantire una piena attendibilita' dei
rapporti debitori e creditori (cfr. C. conti, deliberazione n.
2/SEZAUT/2016/QMIG).
In caso di eventuali discordanze, motivate nella nota
informativa, e' lo stesso organo esecutivo dell'ente che deve
assumere senza indugio, e comunque non oltre il termine
dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai
fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie,
nell'ambito dei poteri di indirizzo e di controllo che sono intestati
agli enti controllanti/partecipanti.
E', quindi, necessario che gli enti territoriali eseguano un
costante monitoraggio della corrispondenza dei reciproci rapporti
debitori-creditori con i propri organismi, anche in vista degli
adempimenti richiesti in sede di rendicontazione.
9. Conclusioni.
Il superamento delle problematiche coinvolte dall'applicazione
della contabilita' armonizzata sono di cruciale importanza per il
recupero della trasparenza e per la credibilita' dei conti degli enti
territoriali. In tale ottica la Corte ha ritenuto di mettere in
evidenza, in questa sede, le criticita' - gia' emerse o potenziali -
connesse all'avviata operativita' del nuovo sistema, prefiggendosi,
peraltro, di accompagnare l'azione intrapresa dagli enti, attraverso
l'esercizio degli ordinari strumenti di analisi e di monitoraggio.
La Corte, infatti, e' consapevole delle difficolta' che gli enti
- soprattutto quelli di piccole dimensioni - incontrano
nell'attuazione, sia pure graduale, di una riforma che richiede anche
cambiamenti di ordine culturale e tecnologico.
E' pronta, altresi', a fornire ogni utile indicazione in sede
consultiva, per orientare la coerente attuazione del nuovo modello
contabile, inscindibilmente legato ad un diverso approccio
organizzativo e all'adozione di rinnovati schemi operativi.