Art. 2
Allegato 4/3 - Principio contabile applicato
concernente la contabilita' economico patrimoniale
Al Principio contabile applicato concernente la contabilita'
economico patrimoniale di cui all'allegato 4/3 al decreto legislativo
23 giugno 2011, n. 118 sono apportate le seguenti modificazioni:
a) al paragrafo 4.18, sono soppresse le parole «o "beni soggetti a
tutela" ai sensi dell'art. 136 del medesimo decreto»;
b) alla fine del paragrafo 4.22 sono inserite le seguenti parole
«esclusi gli accantonamenti effettuati in contabilita' finanziaria in
attuazione dell'art. 21 della legge n. 175 del 2016 e dell'art. 1,
commi 551 e 552 della legge n. 147 del 2013 (fondo societa'
partecipate). Il fondo perdite societa' partecipate accantonato nelle
scritture della contabilita' finanziaria non e' automaticamente
accantonato nelle scritture della contabilita' economico patrimoniale
in quanto l'applicazione del metodo del patrimonio netto previsto dai
principi 6.1.3 a) e 6.1.3 b) produce sul risultato economico i
medesimi effetti del fondo»9;
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9 L'art. 21 della legge n. 175 del 2016 prevede «Le pubbliche
amministrazioni locali che adottano la contabilita' civilistica
adeguano il valore della partecipazione, nel corso dell'esercizio
successivo, all'importo corrispondente alla frazione del patrimonio
netto della societa' partecipata ove il risultato negativo non venga
immediatamente ripianato e costituisca perdita durevole di valore».
c) al paragrafo 6.1, sono apportate le seguenti modifiche:
1) dopo le parole «a seguito di un'operazione di leasing
finanziario» sono inserite le seguenti «o di compravendita con "patto
di riservato dominio" ai sensi dell'art. 1523 e seguenti del codice
civile ,»;
2) dopo le parole «che trattasi di beni non ancora di proprieta'
dell'ente.» sono inserite le seguenti «L'eccezione si applica anche
nei casi di alienazione di beni con patto di riservato dominio»;
d) al paragrafo 6.1.2, sono apportate le seguenti modifiche:
1) sono soppresse le parole «o "beni soggetti a tutela" ai sensi
dell'art. 139 del medesimo decreto»;
2) dopo le parole «I beni librari», sono inserite le seguenti
«compresi quelli»;
3) le parole «iscritti e valutati nello stato patrimoniale» sono
sostituite dalla seguente «contabilizzati»;
4) le parole «(biblioteche di Universita', Istituti ed Enti di
ricerca, ecc.) e che, pertanto, costituiscono beni strumentali per
l'attivita' svolta dall'ente stesso, devono essere ammortizzati in un
periodo massimo di cinque anni» sono sostituite dalle seguenti
«dell'ente non sono iscritti nello stato patrimoniale e il relativo
costo e' interamente di competenza dell'esercizio in cui sono stati
acquistati, esclusi i beni librari qualificabili come "beni
culturali", cui si applicano i criteri di cui alla lettera b).»;
5) le parole «non sono assoggettati ad ammortamento» sono
sostituite dalle seguenti «non sono iscritti nello stato patrimoniale
e il relativo costo e' interamente di competenza dell'esercizio in
cui sono stati acquistati»;
e) al paragrafo 6.1.3, lettera a), sono apportate le seguenti
modifiche:
1) la parola «imprese» e' sostituita con la seguente «societa'»;
2) dopo le parole «n. 4 codice civile.» sono inserite le seguenti
«A tal fine, l'utile o la perdita d'esercizio della partecipata,
debitamente rettificato, per la quota di pertinenza, e' portato al
conto economico, ed ha come contropartita, nello stato patrimoniale,
l'incremento o la riduzione della partecipazione azionaria.
Nell'esercizio successivo, a seguito dell'approvazione del rendiconto
della gestione,»;
3) le parole «Le eventuali perdite sono portate a conto economico»
sono sostituite dalle seguenti «Nel caso in cui il valore della
partecipazione diventi negativo per effetto di perdite, la
partecipazione si azzera. Se la partecipante e' legalmente o
altrimenti impegnata al sostenimento della partecipata, le perdite
ulteriori rispetto a quelle che hanno comportato l'azzeramento della
partecipazione sono contabilizzate in un fondo per rischi ed oneri»;
4) le parole «di enti o» sono soppresse;
5) le parole «20, "Il patrimonio netto"» sono sostituite dalle
seguenti «17, "Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto"»;
6) le parole «Titoli e partecipazioni» sono sostituite da
«Partecipazioni»;
f) alla fine del paragrafo 6.1.3, lettera b), dopo le parole «I
criteri di iscrizione e valutazione sono analoghi a quelli valevoli
per le azioni», sono inserite le seguenti «Pertanto, anche le
partecipazioni in enti, pubblici e privati, controllati e
partecipati, sono valutate in base al "metodo del patrimonio netto".
L'eventuale utile o perdita d'esercizio della partecipata, derivante
dall'applicazione del metodo del patrimonio netto, e' imputato nel
conto economico, per la quota di pertinenza, secondo il principio di
competenza economica, ed ha come contropartita, nello stato
patrimoniale, l'incremento o la riduzione della partecipazione non
azionaria. Nell'esercizio successivo, a seguito dell'approvazione del
rendiconto della gestione, gli eventuali utili derivanti
dall'applicazione del metodo del patrimonio netto sono iscritti in
una specifica riserva del patrimonio netto vincolata all'utilizzo del
metodo del patrimonio. Nel caso in cui il valore della partecipazione
diventi negativo per effetto di perdite, la partecipazione si azzera.
Se la partecipante e' legalmente o altrimenti impegnata al
sostenimento della partecipata, le perdite ulteriori rispetto a
quelle che hanno comportato l'azzeramento della partecipazione sono
contabilizzate in un fondo per rischi ed oneri. Sono iscritte nello
stato patrimoniale anche le partecipazioni al fondo di dotazione di
enti istituiti senza conferire risorse, in quanto la gestione
determina necessariamente la formazione di un patrimonio netto attivo
o passivo. Nel caso in cui il valore della partecipazione diventi
negativo per effetto di perdite, la partecipazione si azzera. Se la
partecipante e' legalmente o altrimenti impegnata al sostenimento
della partecipata, le perdite ulteriori rispetto a quelle che hanno
comportato l'azzeramento della partecipazione sono contabilizzate in
un fondo per rischi ed oneri. In deroga ai documenti OIC n. 17 e n.
21 le partecipazioni e i conferimenti al fondo di dotazione di enti
che non hanno valore di liquidazione, in quanto il loro statuto
prevede che, in caso di scioglimento, il fondo di dotazione sia
destinato a soggetti non controllati o partecipati dalla
controllante/partecipante, sono rappresentate tra le immobilizzazioni
finanziarie dell'attivo patrimoniale e, come contropartita, per
evitare sopravvalutazioni del patrimonio, una quota del patrimonio
netto e' vincolata come riserva non disponibile. In caso di
liquidazione dell'ente controllato o partecipato, per lo stesso
importo si riducono le partecipazioni tra le immobilizzazioni
patrimoniali e la quota non disponibile del patrimonio netto
dell'ente.».
g) al paragrafo 6.3, sono apportate le seguenti modifiche:
1) dopo le parole «previa apposita delibera del Consiglio» sono
inserite le seguenti: «salvo le riserve indisponibili, istituite a
decorrere dal 2017, che rappresentano la parte del patrimonio netto
posta a garanzia dei beni demaniali e culturali o delle altre voci
dell'attivo patrimoniale non destinabili alla copertura di perdite:
1) "riserve indisponibili per beni demaniali e patrimoniali
indisponibili e per i beni culturali", di importo pari al valore dei
beni demaniali, patrimoniali e culturali iscritto nell'attivo
patrimoniale, variabile in conseguenza dell'ammortamento e
dell'acquisizione di nuovi beni. I beni demaniali e patrimoniali
indisponibili sono definiti dal codice civile, all'art. 822 e ss.
Sono indisponibili anche i beni, mobili ed immobili, qualificati come
"beni culturali" ai sensi dell'art. 2 del decreto legislativo n.
42/2004 - Codice dei beni culturali e del paesaggio che, se di
proprieta' di enti strumentali degli enti territoriali, non sono
classificati tra i beni demaniali e i beni patrimoniali
indisponibili. Tali riserve sono utilizzate in caso di cessione dei
beni, effettuate nel rispetto dei vincoli previsti dall'ordinamento.
Per i beni demaniali e patrimoniali soggetti ad ammortamento,
nell'ambito delle scritture di assestamento, il fondo di riserva
indisponibile e' ridotto annualmente per un valore pari
all'ammortamento di competenza dell'esercizio, attraverso una
scrittura di rettifica del costo generato dall'ammortamento;
2) "altre riserve indisponibili", costituite:
a. a seguito dei conferimenti al fondo di dotazione di enti le cui
partecipazioni non hanno valore di liquidazione, in quanto il loro
statuto prevede che, in caso di scioglimento, il fondo di dotazione
sia destinato a soggetti non controllati o partecipati dalla
controllante/partecipante. Tali riserve sono utilizzate in caso di
liquidazione dell'ente controllato o partecipato;
b. dagli utili derivanti dall'applicazione del metodo del
patrimonio netto, in quanto riserve vincolate all'utilizzo previsto
dall'applicazione di tale metodo.».
2) dopo le parole «Al pari del fondo di dotazione,» sono
inserite le seguenti «le riserve»;
h) al paragrafo 9.3, sono apportate le seguenti modifiche:
1) alla lettera e), le parole «di controllo» sono sostituite dalle
seguenti «in enti e societa' controllate e partecipate»;
2) alla lettera l) sono eliminate le parole «al netto della voce
"Netto da beni demaniali"»;
i) nell'appendice tecnica, dopo l'esempio n. 12 sono inseriti i
seguenti esempi:
«Esempio n. 13 - scritture riguardanti le partecipazioni in enti
strumentali senza titoli partecipativi
Nell'esercizio 2017 entra in vigore il principio contabile per il
quale «Le partecipazioni e i conferimenti al fondo di dotazione di
enti che non hanno valore di liquidazione, in quanto il loro statuto
prevede che, in caso di scioglimento, il fondo di dotazione sia
destinato a soggetti non controllati o partecipati dalla
controllante/partecipante, sono rappresentate tra le immobilizzazioni
finanziarie dell'attivo patrimoniale e, come contropartita, per
evitare sopravvalutazioni del patrimonio, una quota del patrimonio
netto e' vincolata come riserva non disponibile. In caso di
liquidazione dell'ente controllato o partecipato, per lo stesso
importo si riducono le partecipazioni tra le immobilizzazioni
patrimoniali e la quota non disponibile del patrimonio netto
dell'ente».
Come prima applicazione del principio,
1) gli enti che avevano registrato nel proprio attivo patrimoniale
le partecipazioni, senza darne evidenza nel patrimonio netto,
effettuano la seguente registrazione al fine imporre il vincolo per
la riserva di patrimonio netto
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio n. 14 - Prima iscrizione nel patrimonio netto delle riserve
indisponibili per beni demaniali e patrimoniali indisponibili e per
i beni culturali
In applicazione del principio della contabilita' economico
patrimoniale n. 6.3, a decorrere dal rendiconto 2017, tra le riserve
del patrimonio netto sono comprese le riserve indisponibili per beni
demaniali e patrimoniali indisponibili e per i beni culturali.
Come risulta dall'esempio che segue, nel quale per evidenziare le
differenze imputabili all'applicazione del principio contabile
entrato in vigore nel 2017, si ipotizza l'invarianza dell'attivo e
del passivo patrimoniale nel 2016 e nel 2017, l'adozione del
principio contabile comporta una riclassificazione delle componenti
del patrimonio netto, al fine di evidenziarne la quota costituita da
beni indisponibili, non utilizzabile per far fronte alle passivita'
dell'ente.
E' importante sottolineare che, a parita' dei valori iscritti
nell'attivo e nel passivo, il principio non determina una variazione
del valore del patrimonio netto.
L'importo da accantonare in tali riserve indisponibili e' pari al
valore dei beni demaniali, dei beni del patrimonio indisponibile e
dei beni culturali iscritto nell'attivo patrimoniale (al netto
dell'ammortamento, nei casi in cui e' previsto). Nell'esempio si
ipotizza che l'ente non abbia beni patrimoniali indisponibili, e nel
rendiconto 2017 costituisce riserve indisponibili per € 2.700.000 a
fronte di beni demaniali di pari importo.
Nel rendiconto 2016, l'importo di € 2.700.000 aveva concorso alla
determinazione del fondo di dotazione, di importo pari a € 1.875.000
(inferiore alle riserve indisponibili costituite nel 2017). Pertanto,
nel rendiconto 2017 il fondo di dotazione rideterminato al netto
delle riserve presenta un valore negativo, pari a € 825.000.
Parte di provvedimento in formato grafico
Il fondo di dotazione e le riserve disponibili di un ente
rappresentano la quota del patrimonio netto sulla quale i creditori
di un ente possono sempre fare affidamento per il soddisfacimento dei
propri crediti.
Il fondo di dotazione corrisponde al capitale sociale delle
societa', per le quali il legislatore individua l'importo minimo che
deve essere sempre garantito, non solo all'inizio della vita della
societa', ma anche successivamente. Nelle societa', se la perdita
d'esercizio non coperta dalle riserve, riduce il capitale sociale al
di sotto del limite minimo legale, i soci sono chiamati ad un aumento
di capitale (art. 2447 codice civile).
Per gli enti territoriali e i loro organismi e enti strumentali
l'importo minimo del fondo di dotazione non e' stato determinato.
Pertanto, se il patrimonio netto e' positivo e il fondo di
dotazione presenta un importo insignificante o negativo, l'ente si
trova in una grave situazione di squilibrio patrimoniale, che il
Consiglio, in occasione dell'approvazione del rendiconto, deve
fronteggiare, in primo luogo attraverso l'utilizzo delle riserve
disponibili.
Se a seguito dell'utilizzo delle riserve il fondo di dotazione
risulta ancora negativo, vuol dire che, il patrimonio netto e'
esclusivamente costituito da beni che non possono essere utilizzati
per soddisfare i debiti dell'ente.
E' probabile che il fondo di dotazione negativo corrisponda ad un
rilevante importo negativo del risultato di amministrazione.
Considerato che l'art. 2, commi 1 e 2, del presente decreto prevede
l'adozione della contabilita' economico patrimoniale a fini
conoscitivi, l'ordinamento contabile degli enti territoriali e dei
loro enti e organismi strumentali in contabilita' finanziaria non
disciplina le modalita' di ripiano del deficit patrimoniale.
Ma proprio la funzione conoscitiva della contabilita' economico
patrimoniale impone al consiglio e alla giunta di valutare con
attenzione le cause di tale grave criticita', per verificare se le
azioni previste per il rientro dal disavanzo finanziario, se in
essere, garantiscono anche la formazione di risultati economici, in
grado, in tempi ragionevoli, di ripianare il deficit patrimoniale.
Altrimenti, l'ente e' tenuto ad assumere le iniziative necessarie per
riequilibrare la propria situazione patrimoniale, e per fronteggiare
tempestivamente le proprie passivita'.
Le scritture contabili:
Come prima applicazione del principio,
1) gli enti che hanno adeguate riserve libere nel patrimonio
netto effettuano la seguente registrazione al fine imporre il vincolo
per la riserva indisponibile di patrimonio netto
Parte di provvedimento in formato grafico