Allegato 2
PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA CONTABILITA'
FINANZIARIA
1. Definizione
Nelle amministrazioni pubbliche che la adottano, la contabilita'
finanziaria costituisce il sistema contabile principale e
fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione della
gestione. La contabilita' finanziaria rileva le obbligazioni, attive
e passive, gli incassi ed i pagamenti riguardanti tutte le
transazioni poste in essere da una amministrazione pubblica, anche se
non determinano flussi di cassa effettivi.
Per transazione si intende ogni evento o azione che determina la
creazione, trasformazione, scambio, trasferimento o estinzione di
valori economici, patrimoniali e finanziari (debiti e crediti) che si
origina dall'interazione tra differenti soggetti (pubbliche
amministrazioni, societa', famiglie, ecc), e avviene per mutuo
accordo o per atto unilaterale dell'amministrazione pubblica.
Le transazioni possono essere monetarie, nel caso di scambio di
mezzi di pagamenti o altre attivita' o passivita' finanziarie, o non
monetarie (trasferimenti o conferimenti di beni, permute, ecc.). Non
sono considerate transazioni le calamita' naturali, il furto, ecc.
La rilevazione delle transazioni da cui non derivano flussi di
cassa e' effettuata al fine di attuare pienamente il contenuto
autorizzatorio degli stanziamenti di previsione.
La registrazione delle transazioni che non presentano flussi di
cassa e' effettuata attraverso le regolarizzazioni contabili,
costituite da impegni cui corrispondono accertamenti di pari importo
e da mandati versati in quietanza di entrata nel bilancio
dell'amministrazione stessa.
Le regolazioni contabili sono effettuate solo con riferimento a
transazioni che riguardano crediti e dei debiti o che producono
effetti di natura economico-patrimoniale.
2. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria prescrive:
a) il criterio di registrazione delle operazioni di accertamento
e di impegno con le quali vengono imputate agli esercizi finanziari
le entrate e le spese derivanti da obbligazioni giuridicamente
perfezionate (attive e passive);
b) il criterio di registrazione degli incassi e dei pagamenti,
che devono essere imputati agli esercizi in cui il tesoriere ha
effettuato l'operazione.
Il principio e' applicato solo a quei documenti di natura
finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni
amministrazione pubblica che adotta la contabilita' finanziaria, e
attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di
previsione.
Il bilancio di previsione annuale di competenza e di cassa e il
bilancio di previsione pluriennale di competenza hanno carattere
autorizzatorio, costituendo limite agli impegni di spesa e ai
pagamenti, fatta eccezione per i servizi per conto di terzi e per i
rimborsi delle anticipazioni di tesoreria. La funzione autorizzatoria
fa riferimento anche alle entrate per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati
annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.
Le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle
scritture contabili al momento della nascita dell'obbligazione,
imputandole all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza. La
scadenza dell'obbligazione e' il momento in cui l'obbligazione
diventa esigibile.
La consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione definisce
come esigibile un credito per il quale non vi siano ostacoli alla sua
riscossione ed e' consentito, quindi, pretendere l'adempimento. Non
si dubita, quindi, della coincidenza tra esigibilita' e possibilita'
di esercitare il diritto di credito.
3. L'accertamento dell'entrata e relativa imputazione contabile
all'esercizio del bilancio annuale e pluriennale
3.1 L'accertamento costituisce la fase dell'entrata attraverso la
quale sono verificati e attestati dal soggetto cui e' affidata la
gestione:
a) la ragione del credito;
b) il titolo giuridico che supporta il credito;
c) l'individuazione del soggetto debitore;
d) l'ammontare del credito;
e) la relativa scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione e si perfeziona
mediante l'atto gestionale con il quale vengono verificati ed
attestati i requisiti anzidetti e con il quale si da atto
specificamente della scadenza del credito in relazione a ciascun
esercizio finanziario contemplato dal bilancio pluriennale
3.2 L'iscrizione della posta contabile nel bilancio annuale e
pluriennale avviene in relazione al criterio della scadenza del
credito rispetto a ciascun esercizio finanziario. L'accertamento
delle entrate e' effettuato nell'esercizio in cui sorge
l'obbligazione attiva con imputazione contabile all'esercizio in cui
scade il credito.
3.3 Sono accertate per l'intero importo del credito anche le
entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non e' certa la
riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice
della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla
lotta all'evasione, ecc.
Per tali crediti e' effettuato un accantonamento al fondo di
svalutazione crediti, vincolando a tal fine una quota dell'avanzo di
amministrazione.
A tal fine e' stanziata nel bilancio di previsione una apposita
posta contabile, denominata "Accantonamento al fondo svalutazione
crediti" il cui ammontare e' determinato in considerazione della
dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si
formeranno nell'esercizio, della loro natura e dell'andamento del
fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del
rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di
entrata).
L'accantonamento al fondo svalutazione crediti non e' oggetto di
impegno e genera un'economia di bilancio che confluisce nell'avanzo
di amministrazione come quota vincolata.
In sede di assestamento di bilancio e alla fine dell'esercizio per
la redazione del rendiconto, e' verificata la congruita' del fondo
svalutazione crediti complessivamente accantonato nell'avanzo, in
considerazione dell'ammontare dei residui attivi degli esercizi
precedenti e di quello dell'esercizio in corso. L'importo complessivo
del fondo e' calcolato applicando all'ammontare dei residui attivi la
media dell'incidenza degli accertamenti non riscossi sui ruoli o
sugli altri strumenti coattivi negli ultimi cinque esercizi.
Al fine di adeguare l'importo del fondo svalutazione crediti si
procede:
- in sede di assestamento, alla variazione dello stanziamento di
bilancio riguardante l'accantonamento al fondo svalutazione crediti;
- in sede di rendiconto, vincolando o svincolando le necessarie
quote dell'avanzo di amministrazione.
Fino a quando il fondo svalutazione crediti non risulta adeguato
non e' possibile utilizzare l'avanzo di amministrazione.
Il fondo svalutazione crediti e' articolato distintamente in
considerazione della differente natura dei crediti.
Quando un credito e' dichiarato definitivamente e assolutamente
inesigibile lo si elimina dalle scritture finanziarie e, per lo
stesso importo del credito che si elimina, si riduce il fondo
svalutazione crediti.
A seguito di ogni provvedimento di riaccertamento dei residui
attivi e' rideterminata la quota dell'avanzo di amministrazione
vincolata al fondo svalutazione crediti.
3.4 Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le
quali, in bilancio, non e' prevista l'apposita "tipologia di entrata"
e non e' possibile procedere alla variazione del bilancio essendo
scaduti i termini di legge, l'operazione e' registrata istituendo, in
sede di gestione, apposita voce, con stanziamento pari a zero. Tale
procedimento e' diretto a garantire la corretta applicazione
dell'articolo 7 del Decreto legislativo n. 118 del 2011, che prevede
il divieto di imputazione provvisoria delle operazioni alle partite
di giro. Alle entrate derivanti da trasferimenti da Stato, Regioni,
altri soggetti, per le quali, a causa delle scarse informazioni
disponibili, non risulti possibile individuare esattamente la natura
del trasferimento entro la chiusura del rendiconto, e' possibile
attribuire una denominazione generica che, in ogni caso, individui
che trattasi di trasferimenti da Stato, di trasferimenti da Regione,
ecc.
3.5 Nel caso di rateizzazione di entrate proprie l'accertamento
dell'entrata e' effettuato ed imputato all'esercizio in cui
l'obbligazione nasce a condizione che la rateizzazione risponda a
principi di ragionevolezza, e che non superi i 12 mesi dell'anno
successivo.
L'accertamento di entrate rateizzate oltre tali termini e'
effettuato nell'esercizio in cui l'obbligazione sorge con imputazione
agli esercizi in cui scadono le rate
Gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono essere
imputati distintamente rispetto alle entrate cui si riferiscono.
3.6 Con riferimento alle diverse tipologie di entrata la scadenza
del credito:
- coincide con l'esigibilita' del credito per le entrate
tributarie ed extratributarie;
- coincide con l'esercizio finanziario in cui e' adottato l'atto
amministrativo di impegno relativo al contributo o al finanziamento,
nel caso di entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre
amministrazioni pubbliche, in conformita' alle modalita' indicate al
punto 5.2 lettera c), con particolare riferimento alle modalita'
temporali ed alle scadenze in cui il trasferimento e' erogato. A tal
fine e' auspicabile che ogni amministrazione pubblica che impegna
spese a favore di altre amministrazioni pubbliche ne dia
comunicazione ai destinatari. Per quanto riguarda le erogazioni
effettuate dal Ministero dell'interno agli enti locali in base alla
normativa vigente, il rispetto di tale principio viene assicurato
attraverso la divulgazione degli importi delle cosiddette spettanze
attraverso il sito internet istituzionale. Tale strumento di
divulgazione puo' essere adottato anche dagli altri Enti. Nel corso
della sperimentazione tale principio e' applicato solo con
riferimento ai trasferimenti e ai contributi tra amministrazioni
pubbliche che adottano il medesimo principio della competenza
finanziaria. In ogni caso i trasferimenti sono accertati sulla base
di un formale piano di riparto tra gli enti del comparto;
- coincide con i termini di pagamento previsti nel permesso di
costruire, mentre la registrazione contabile dell'operazione e'
effettuata al momento del rilascio del permesso;
3.7 Le entrate tributarie gestite attraverso ruoli ordinari sono
accertate e imputate contabilmente all'esercizio in cui e' emesso il
ruolo. Per tali entrate si rinvia ai principi riguardanti
l'accantonamento al fondo svalutazione crediti e la rateizzazione
delle entrate.
L'emissione di ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate gia'
accertate, non comporta l'accertamento di nuove entrate.
Le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi sono
accertati per cassa.
Le entrate tributarie riscosse attraverso il bilancio dello Stato o
di altra amministrazione pubblica sono accertate nell'esercizio in
cui e' adottato l'atto amministrativo di impegno della corrispondente
spesa nel bilancio dello Stato e dell'amministrazione pubblica che ha
incassato direttamente il tributo.
L'articolo 20, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 23
giugno 2011 n. 118, prevede che le Regioni "accertano ed impegnano
nel corso dell'esercizio l'intero importo corrispondente al
finanziamento sanitario corrente, ivi compresa la quota premiale
condizionata alla verifica degli adempimenti regionali, le quote di
finanziamento sanitario vincolate o finalizzate, nonche' gli importi
delle manovre fiscali regionali destinate, nell'esercizio di
competenza, al finanziamento del fabbisogno sanitario regionale
standard come stimati dal competente Dipartimento delle Finanze.".
Le entrate tributarie riscosse e versate nei conti di tesoreria
centrale intestati alle Regioni sono considerate incassate quando
sono versate nei conti correnti bancari delle Regioni.
Le entrate tributarie riscosse per autoliquidazione dei
contribuenti sono accertate sulla base delle riscossioni effettuate
entro la chiusura del rendiconto e comunque entro la scadenza
prevista per l'approvazione del rendiconto o, nell'esercizio di
competenza, per un importo non superiore a quello stimato dal
competente Dipartimento delle finanze attraverso il portale per il
federalismo fiscale. La componente dell'avanzo costituita da residui
attivi accertati sulla base di tale stima e' evidenziata nelle
rappresentazione dell'avanzo di amministrazione. Periodicamente
l'ente verifica il grado di realizzazione di tali residui attivi e
provvede all'eventuale riaccertamento dandone conto nella relazione
al rendiconto.
3.8 Le entrate derivanti dalla gestione dei servizi pubblici sono
accertate sulla base dell'idonea documentazione che predispone l'ente
creditore e imputate all'esercizio in cui servizio e' reso
all'utenza.
3.9 Le entrate derivanti da interessi attivi sono accertate
imputandole all'esercizio cui gli interessi si riferiscono in quanto
e' in tale esercizio che l'obbligazione giuridica attiva risulta
esigibile. A tal fine, e' possibile accertare l'entrata nell'anno
successivo imputandola all'esercizio precedente sulla base
dell'incasso verificatosi prima dell'approvazione del rendiconto.
3.10 Le entrate derivanti dalla gestione dei beni iscritti tra le
immobilizzazioni del conto del patrimonio, quali locazioni e
concessioni, sono accertate sulla base dell'idonea documentazione
predisposta dall'ente creditore e imputate all'esercizio in cui
l'entrata e' esigibile. Le entrate derivanti da concessioni
pluriennali che non garantiscono accertamenti costanti negli esercizi
e costituiscono entrate straordinarie non ricorrenti sono considerate
vincolate al finanziamento di interventi di investimento.
3.11 L'obbligazione per i permessi a costruire e' articolata in due
quote. La prima e' immediatamente esigibile, ed e' collegata al
rilascio del permesso, salva la possibilita' di rateizzazione
(eventualmente garantita da fidejussione), la seconda e' esigibile
nel corso dell'opera e, in ogni caso, entro 60 giorni dalla
conclusione dell'opera. Pertanto, la prima quota e' accertata
nell'esercizio in cui avviene il rilascio del permesso, la seconda e'
accertata imputandola nell'esercizio in cui, in considerazione dei
regolamenti dell'ente, si prevede sia riscossa. In caso di
incertezza, l'entrata riguardante la seconda quota e' accertata
nell'esercizio in cui scade la concessione.
3.12 Le entrate UE sono accertate, distintamente per la quota
finanziata direttamente dalla UE e per la quote di cofinanziamento
nazionale (statale, attraverso i fondi di rotazione, regionale o di
altre amministrazioni pubbliche), a seguito dell'approvazione, da
parte della Commissione europea, del piano economico-finanziario e
imputate negli esercizi in cui l'Ente ha programmato di eseguire la
spesa. Infatti, l'esigibilita' del credito dipende dall'esecuzione
della spesa finanziata con i fondi comunitari (UE e nazionali).
L'eventuale erogazione di acconti e' accertata nell'esercizio in cui
e' incassato l'acconto.
Gli incassi UE versati nei conti di tesoreria centrale intestati
alle Regioni sono considerati incassati nel bilancio delle Regioni.
La contabilizzazione di tale operazione nel bilancio della Regione
comporta:
- la registrazione dell'accertamento e della riscossione del
finanziamento UE;
- la registrazione del contemporaneo impegno e versamento di tali
risorse nel conto di tesoreria centrale (attraverso l'emissione di un
mandato versato in quietanza di entrata). All'impegno delle spese
determinate dal versamento nel conto di tesoreria centrale (tra le
operazioni finanziarie) corrisponde l'accertamento dell'entrata
derivante dal prelevamento dal conto di tesoreria.;
- al momento dell'effettivo prelievo delle somme presenti nel
conto di tesoreria centrale la registrazione dell'incasso derivante
dal prelevamento dal conto di tesoreria.
3.13 Nella cessione di beni immobili l'obbligazione giuridica
attiva nasce al momento del rogito (e non al momento
dell'aggiudicazione definitiva) ed e' in tale momento che l'entrata
deve essere accertata, con imputazione all'esercizio previsto nel
contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento e' registrato anticipatamente nel caso in cui
l'entrata sia incassata prima del rogito, salve le garanzie di legge.
Nel caso in cui il contratto di compravendita preveda il pagamento
differito e' consentito l'accertamento delle entrate nel primo
esercizio se il pagamento non e' stabilito oltre i 12 mesi dell'anno
successivi.
L'importo dell'obbligazione attiva e' registrato senza distinguere
il plusvalore, in quanto tale fenomeno non e' rilevabile dalla
contabilita' finanziaria.
Il corrispettivo della cessione e' interamente destinato alla spesa
di investimento al netto del debito IVA (si rinvia ai principi
contabili applicati concernenti la contabilizzazione dell'IVA). Il
corrispettivo della cessione di beni immobili puo' essere destinato
anche all'estinzione anticipata di prestiti (rinvio ai principi
concernenti l'estinzione anticipata di prestiti).
3.14 Per tutte le altre cessioni di beni l'obbligazione giuridica
attiva nasce con il passaggio della proprieta' ed e' in tale momento
che l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio
previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
3.15 La cessione di diritti di superficie prevede la riscossione di
un canone che, in genere, e' incassato anticipatamente.
L'obbligazione attiva sorge con il rogito ed e' in tale momento che
l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio
previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento e' anticipato nel caso in cui l'entrata sia incassata
anticipatamente rispetto al rogito, salve le garanzie di legge. Se il
diritto di superficie e' convertito in un diritto di proprieta' si
applicano le norme della cessione dei beni.
3.16 L'entrata derivante dalla concessione di diritti su beni
demaniali o patrimoniali e' accertata a seguito dell'emanazione
dell'atto amministrativo, con imputazione contabile all'esercizio
previsto nell'atto amministrativo per l'esecuzione dell'obbligazione
pecuniaria.
3.17 Nel corso della gestione particolare attenzione deve essere
dedicata alle scelte di indebitamento che vanno attentamente valutate
nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione
dell'anno in corso e degli anni successivi, in riferimento al
costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo.
Nella gestione delle spese d'investimento il ricorso
all'indebitamento per il finanziamento degli interventi programmati
si realizza se non sono presenti risorse finanziarie alternative che
non determinino oneri indotti per il bilancio dell'ente. A questo
fine, occorre operare un'attenta e costante valutazione preventiva
prima di ricorrere all'indebitamento.
Per mantenere il controllo dell'indebitamento netto dell'ente e per
raggiungere al meglio gli obiettivi di finanza pubblica, e' opportuno
il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le aperture di
credito e altre disponibili per l'ente, per garantire l'inerenza e la
corrispondenza tra flussi di risorse acquisite con il ricorso
all'indebitamento e fabbisogni di spesa d'investimento. Cio'
favorisce una migliore programmazione pluriennale delle opere
pubbliche e della spesa d'investimento finanziata con l'indebitamento
e un andamento sostenibile del medesimo, sia in termini di
indebitamento netto annuale, sia di ammontare complessivo del debito
in ammortamento (stock di debito), sempre nella garanzia della
integrale copertura finanziaria degli interventi programmati e
realizzati.
Ai fini del mantenimento dell'equilibrio patrimoniale, e' opportuno
commisurare il periodo di ammortamento dell'indebitamento al
presumibile periodo nel quale gli investimenti correlati potranno
produrre la loro utilita'.
3.18 Un'entrata derivante dall'assunzione di prestiti e' accertata
nel momento in cui e' stipulato il contratto di mutuo o prestito
(anche obbligazionario, ove consentito dall'ordinamento) o, se
disciplinata dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione
del prestito. L'accertamento e' imputato all'esercizio nel quale la
somma oggetto del prestito e' esigibile (quando il soggetto
finanziatore rende disponibile le somme oggetto del finanziamento).
Generalmente, nei mutui tradizionali la somma e' esigibile al
momento della stipula del contratto o dell'emanazione del
provvedimento.
Considerato che, nel rispetto del principio della competenza
finanziaria, i correlati impegni relativi alle spese di investimento
sono imputati all'esercizio in cui le relative obbligazioni sono
esigibili, l'inerenza tra l'entrata accertata a titolo di
indebitamento e la relativa spesa finanziata, e' realizzata
attraverso appositi accantonamenti al fondo pluriennale vincolato
(rinvio al principio di cui al punto 5.4). Nel caso in cui le leggi
consentano agli enti di indebitarsi in relazione ad obbligazioni gia'
scadute contabilizzate in esercizi precedenti non si da' luogo
all'istituzione del fondo pluriennale vincolato.
Nei casi in cui la Cassa Depositi e Prestiti (o altro istituto
finanziatore), rende immediatamente disponibili le somme oggetto del
finanziamento in un apposito conto intestato all'ente, le stesse si
intendono immediatamente esigibili (e danno luogo a interessi attivi)
e devono essere accertate e riscosse. Pertanto, anche in tali casi
l'entrata e' interamente accertata e imputata nell'esercizio in cui
le somme sono rese disponibili. A fronte dell'indicato accertamento
l'ente registra tra le spese, l'impegno e il pagamento riguardanti il
versamento dei proventi del prestiti al deposito presso la Cassa
Depositi e Prestiti. Il mandato emesso per la costituzione del
deposito bancario e' versato in quietanza di entrata nel bilancio
dell'ente, consentendo la rilevazione contabile dell'incasso
derivante dal prestito. A fronte dell'impegno per la costituzione del
deposito bancario si rileva, imputandolo sempre al medesimo
esercizio, l'accertamento delle somme destinate ad essere prelevate
dal conto di deposito.
3.19 Nel caso di finanziamenti attivati con "aperture di credito"
che si consolidano in mutui passivi a seguito dell'effettiva
necessita' di liquidita', costituite in relazione ad esigenze di
programmazione e di successiva realizzazione di investimenti,
l'accertamento viene disposto, dal responsabile del contratto di
prestito, sulla base degli effettivi utilizzi dell'apertura di
credito (erogato). L'utilizzo dell'apertura di credito e' effettuato
sulla base delle necessita' finanziarie dei correlati impegni di
spesa nell'esercizio. Gli importi dei singoli accertamenti e i
relativi esercizi di imputazione dell'entrata corrispondono a quelli
degli impegni effettuati per la corrispondente spesa di investimento,
sulla base del crono programma di spesa.
3.20 Le operazioni di indebitamento sono registrate tra le
accensioni di prestiti nel rispetto di quanto previsto dall'articolo
3, comma 17, della legge n. 350/2003 e successive modificazioni ed
integrazioni e contabilizzate secondo le modalita' previste
dall'articolo 1, comma 76 della legge n. 311 del 2004 . Il debito
deve essere iscritto nel bilancio dell'Ente che provvede
all'effettivo pagamento delle rate di ammortamento anche se il
pagamento risulta effettuato a seguito di delegazione di pagamenti.
L'amministrazione pubblica beneficiaria del mutuo le cui rate di
ammortamento sono corrisposte agli istituti finanziatori da
un'amministrazione pubblica diversa, iscrive il ricavato del mutuo
nelle entrate per trasferimenti in conto capitale con vincolo di
destinazione agli investimenti. Nel caso in cui il pagamento delle
rate di ammortamento risulti effettuato pro quota da piu' enti, anche
il debito deve essere iscritto pro quota nei bilanci degli enti
coinvolti.
3.21 Gli accertamenti di entrata riguardanti le accensioni di
prestiti corrispondono all'aumento del valore nominale
dell'indebitamento dell'ente. Le correlate spese riferite agli oneri
finanziari sostenute al momento dell'accensione del prestiti e alla
quota interessi delle rate di ammortamento dei prestiti sono
ricomprese nell'equilibrio della situazione corrente, mentre la quota
di rimborso del capitale e' imputata al titolo quarto della spesa
"Rimborso di prestiti". In genere, gli oneri finanziari sostenuti al
momento dell'accensione del prestiti non comportano, per l'ente, un
effettivo esborso e sono quantificati sulla base della documentazione
riguardante il prestito e corrispondono alla differenza tra il valore
nominale del debito e l'effettivo incasso dei proventi del debito.
La contabilizzazione dell'effettivo aumento del valore nominale
dell'indebitamento e' effettuata attraverso l'accertamento
dell'intero importo del nuovo debito e la contabilizzazione delle
riscossioni riguardanti:
- i proventi del debito effettivamente incassati;
- la quietanza riguardante il mandato emesso a favore del proprio
bilancio concernente gli oneri finanziari sostenuti al momento
dell'accensione del prestito.
3.22 In caso di rinegoziazione dei prestiti, eventuali indennizzi o
penalita' dell'operazione non possono essere considerate spese
finanziate con il nuovo indebitamento, in quanto trattasi di oneri da
registrare nella spesa corrente connessi all'atto e al momento
temporale in cui si realizza l'operazione di rinegoziazione. Infatti,
nel rispetto dell'articolo 119 della Costituzione in tutti i casi di
rinegoziazione dei prestiti l'ammontare del debito nominale residuo
non deve aumentare attraverso la compensazione di oneri finanziari
pregressi o spese di rinegoziazione. In caso di estinzione
anticipata, la spesa sostenuta per rimborsare il capitale va allocata
al titolo quarto "Rimborso di prestiti", mentre la spesa relativa
agli interessi ancora dovuti o all'eventuale indennizzo o penalita'
va inserita nel titolo primo.
3.23 La rilevazione dei flussi finanziari conseguenti all'esistenza
di contratti "derivati" in relazione al sottostante indebitamento
avviene nel rispetto del principio dell'integrita' del bilancio.
Pertanto dovranno trovare separata contabilizzazione i flussi
finanziari riguardanti il debito originario rispetto ai saldi
differenziali attivi o passivi rilevati nel bilancio a seguito del
contratto "derivato".
Gli eventuali flussi in entrata "una tantum", conseguenti alla
rimodulazione temporale o alla ridefinizione delle condizioni di
ammortamento di un debito sottostante, - i cosiddetti "up front" -
vengono contabilizzati nel titolo 6° delle entrate "accensioni di
prestiti".
Nello stesso modo vengono contabilizzate le regolazioni dei flussi
annuali che non hanno natura di scambio di soli interessi.
La regolazione annuale di differenze di flussi di interessi e'
rilevata rispettivamente, per l'entrata, nel Titolo III e, per la
spesa, nel Titolo I del bilancio. L'eventuale differenza positiva
costituisce una quota vincolata dell'avanzo di amministrazione,
destinata a garantire i rischi futuri del contatto o direttamente
destinabile al finanziamento di investimenti o alla riduzione del
debito.
3.24 Le cartolarizzazioni sono operazioni finanziarie a valere sui
flussi di cassa che ci si attende siano generati da attivi
patrimoniali finanziari o non finanziari (principalmente
immobiliari). L'operazione e' normalmente finanziata attraverso
l'emissione di obbligazioni, effettuata da una societa' finanziaria,
in genere creata ad hoc (detta societa' veicolo o SPV). Ad essa
l'amministrazione pubblica originariamente proprietaria degli attivi
(originator), conferisce gli stessi in modo che possano fungere da
collaterale all'emissione delle predette obbligazioni. Il
controvalore delle emissioni e' versato dalla societa' all'ente
pubblico.
L'ordinamento nazionale italiano ha inteso recepire le regole
europee 1 di trattamento delle cartolarizzazioni nella definizione di
"indebitamento" valida agli effetti dell'articolo 119, comma sesto,
della Costituzione, in base al quale gli enti territoriali possono
ricorrere all'indebitamento solo per finanziare spese di
investimento. L'articolo 3 comma 17 della legge 350/2003 (Finanziaria
2004)2 stabilisce infatti che, a determinate condizioni, le
cartolarizzazioni costituiscono indebitamento. Si deve pero'
segnalare come dette condizioni siano rimaste quelle fissate dalle
regole antecedenti all'ultima modifica effettuata da Eurostat nel
2008, tanto che il richiamato comma stabilisce che "costituiscono
indebitamento [ ...], le cartolarizzazioni di flussi futuri di
entrata e le cartolarizzazioni con corrispettivo iniziale inferiore
all'85 per cento del prezzo di mercato dell'attivita' oggetto di
cartolarizzazione valutato da un'unita' indipendente e specializzata.
Costituiscono, inoltre, indebitamento le operazioni di
cartolarizzazione accompagnate da garanzie fornite da amministrazioni
pubbliche e le cartolarizzazioni e le cessioni di crediti vantati
verso altre amministrazioni pubbliche". Il riferimento alla soglia
dell'85 per cento era infatti il discrimine precedentemente fissato
nelle regole europee fino al 2008.
1 Le regole di contabilita' nazionale adottate in ambito
europeo in materia di cartolarizzazioni sono volte a
definire i casi in cui tali operazioni (e in particolare il
versamento del controvalore delle emissioni effettuato
all'inizio dell'operazione) possono essere registrate come
una effettiva vendita di un asset anziche' come
l'accensione di un prestito asset^backed, ossia garantito
da un asset sottostante. La questione chiave e' se la
proprieta' degli asset, intesa in senso economico come la
possibilita' di assumere i rischi e di godere dei benefici
generati dagli stessi, e' effettivamente trasferita al
momento della loro cessione alla societa' veicolo. Solo in
presenza di un effettivo trasferimento della proprieta' si
registra una vendita anziche' un prestito.
Le regole fissate da Eurostat hanno avuto una evoluzione
nel tempo a partire dal 2001, arrivando ad una definizione
finale nel corso del 2008. Tale definizione ha ridotto di
molto la possibilita' di registrare una vendita di asset,
al punto che non e' lontano dal vero affermare che per
definizione le cartolarizzazioni siano sempre da registrare
come prestito. Le principali condizioni per la
registrazione di una vendita di asset sono infatti le
seguenti:
1. Gli asset oggetto delle operazioni devono essere
riconosciuti come tali nei conti nazionali. Questo esclude
le cartolarizzazioni di flussi di entrata futura (es.
entrate fiscali, entrate da lotterie, affitti, ecc.).
2. Gli asset oggetto delle operazioni devono essere
considerati trasferibili nei conti nazionali. Per
definizione le imposte possono costituire una entrata solo
per la PA. Ne consegue che se un ente pubblico cede a una
SPV il diritto a riscuotere crediti fiscali sorti per il
mancato versamento di imposte gia' maturate, l'operazione
e' registrata come prestito perche' non e' previsto che un
privato possa diventare "proprietario" del diritto a
riscuotere le imposte. Tale trattamento e' esteso anche
alle vendite di crediti contributivi (es. operazioni INPS)
che pertanto sono sempre registrate come prestito.
3. Deve essere esclusa la presenza di clausole di prezzo
differito (DPP), che prevedano che la SPV oltre al
controvalore dell'emissione versato all'inizio
dell'operazione, versi all'originator al termine della
stessa le risorse che eventualmente residuano dopo che la
SPV ha onorato tutti i suoi obblighi (verso gli
obbligazionisti, le societa' che svolgono servizi connessi
all'operazione, ecc.). Il pagamento di un DPP si configura
infatti come una mancata cessione alla SPV dei benefici
derivanti dagli asset.
4. Non devono essere presenti garanzie pubbliche sui titoli
emessi dalla SPV, in quanto queste si configurano come una
mancata cessione alla SPV dei rischi derivanti dagli asset.
Sono assimilati alle garanzie le clausole di sostituzione
degli asset, ossia l'impegno dell'originator a sostituire
nel corso dell'operazione eventuali asset rivelatisi non
performanti con nuovi asset di migliore qualita'.
5. Non devono esserci restrizioni imposte dall'originator
alla potesta' della SPV di vendere a terzi gli asset
ricevuti nell'ambito dell'operazione.
6. La SPV deve essere una entita' privata e non devono
ricorrere le condizioni perche' questa sia considerata a
sua volta una PA.
Dalla lettura combinata di queste regole emerge come le
operazioni di cartolarizzazione sono generalmente
contraddistinte da almeno una di queste caratteristiche: in
particolare il DPP e' una clausola connaturata
alleoperazioni di cartolarizzazione e quindi la
registrazione come prestito e' praticamente certa.
Nel caso di registrazione come prestito, gli asset
permangono nello Stato patrimoniale dell'originator e ne
fuoriescono gradualmente, nel momento della loro effettiva
alienazione (nel caso di immobili) o riscossione (nel caso
di crediti o di entrate future) da parte della societa'
veicolo. Di fatto si considera come se quest'ultima stia
semplicemente gestendo gli asset per conto dell'originator
senza acquisirne la proprieta'. Resta inteso che il
miglioramento dell'indebitamento si ha solo nel caso di
alienazioni di attivi non finanziari (ad esempio immobili)
in quanto le operazioni su attivi finanziari in tale ambito
sono sotto la linea. Cio' vale sia nel caso di
registrazione una tantum all'inizio dell'operazione
(operazione classificata come vendita di asset) sia nel
caso in cui la registrazione sia graduale (operazione
classificata come prestito).
2 Modificato prima dal comma 740 dell'art. 1, L. 27
dicembre 2006, n. 296 e poi dall'art. 62, D.L. 25 giugno
2008, n. 112, modificato dalla relativa legge di
conversione e sostituito dall'art. 3, L. 22 dicembre 2008,
n. 203
Al momento, e' pertanto presente un disallineamento tra la
normativa nazionale e le regole comunitarie destinato ad essere
eliminato attraverso i decreti legislativi integrativi e correttivi
previsti dall'articolo 2, comma 7, della legge n. 42 del 2009.
In attesa dell'aggiornamento della definizione dell'indebitamento
di cui all'art. 3, comma 17 della legge 350/2003, nel corso della
sperimentazione le operazioni di cartolarizzazione sono considerate
debito.
Nei casi in cui l'operazione costituisce indebitamento, non essendo
quindi qualificata come cessione di attivita', l'amministrazione
pubblica provvede, in primo luogo, a registrare l'entrata derivante
dal versamento da parte della societa' veicolo del controvalore delle
emissioni tra le accensioni di prestiti. L'accertamento dell'entrata
e' effettuato a seguito della firma del contratto con la societa'
veicolo ed e' imputato all'esercizio nel quale e' prevista
l'erogazione delle risorse. Nel corso dell'operazione di
cartolarizzazione, e fino al completo esaurimento della stessa, la
societa' veicolo provvede alla cessione a terzi degli attivi o alla
riscossione dei crediti oggetto dell'operazione di cartolarizzazione.
La societa' veicolo comunica all'amministrazione pubblica,
attraverso rendicontazioni periodiche, l'ammontare dei proventi della
cessione o della riscossione degli attivi, l'importo dei compensi a
proprio favore o degli altri oneri erogati a terzi, la spesa
sostenuta per il rimborso dei titoli e l'eventuale importo residuo da
destinare all'amministrazione pubblica.
Sulla base delle periodiche rendicontazioni della societa' veicolo
l'amministrazione pubblica contabilizza in bilancio la cessione
definitiva delle attivita' o la riscossione dei crediti al lordo di
qualsiasi spesa o onere accessorio sia della societa' veicolo che
dell'Ente.
La copertura finanziaria delle spese correnti e degli interessi
passivi connessi all'operazione di cartolarizzazione deve essere
effettuata con le entrate correnti dell'Amministrazione pubblica. Dal
punto di vista contabile tali operazioni sono cosi' registrate:
1) i proventi che la societa' veicolo trattiene per il rimborso
di titoli sono accertati tra le alienazioni delle attivita'
immobiliare (che in tale momento esce definitivamente dal patrimonio
dell'Ente) o con imputazione alle entrate riguardanti l'attivita'
oggetto dell'operazione. Contemporaneamente, tra le spese per
rimborso dei prestiti, si registra l'impegno per la spesa sostenuta
per il rimborso dei titoli e si emette il relativo mandato di
pagamento versato in quietanza di entrata al bilancio
dell'amministrazione pubblica stessa. Il versamento del mandato al
bilancio dell'ente consente di registrare l'incasso derivante
dall'alienazione delle attivita' immobiliari o dalla riscossione dei
crediti;
2) I proventi che la societa' veicolo trattiene per il pagamento
degli interessi passivi sui titoli emessi sono accertati tra le
alienazioni dell'attivita' immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attivita' oggetto dell'operazione. Contemporaneamente,
per lo stesso importo, si impegnano le spese per interessi e si
emette il relativo mandato di pagamento versato in quietanza di
entrata al bilancio dell'amministrazione pubblica stessa. Il
versamento del mandato al bilancio dell'ente consente di registrare
l'incasso derivante dall'alienazione delle attivita' immobiliari o
dalla riscossione dei crediti;
3) I proventi che la societa' veicolo trattiene a titolo di
commissione o per altre spese sono ugualmente accertati tra le
alienazioni dell'attivita' immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attivita' oggetto dell'operazione. Contemporaneamente,
per lo stesso importo, si impegnano le spese per gli oneri della
cartolarizzazione e si emette il relativo mandato di pagamento
versato in quietanza di entrata al bilancio dell'amministrazione
pubblica stessa. Il versamento del mandato al bilancio dell'ente
consente di registrare l'incasso derivante dall'alienazione delle
attivita' immobiliari o dalla riscossione dei crediti;
4) I proventi che la societa' veicolo effettivamente trasferisce
all'amministrazione pubblica sono accertati e riscossi tra le
alienazioni dell'attivita' immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attivita' oggetto dell'operazione.
Alla fine dell'esercizio in cui ha rilevato il debito derivante
dalla cartolarizzazione, l'amministrazione pubblica, attraverso le
scritture di assestamento della contabilita' economico-patrimoniale,
riclassifica nel conto del patrimonio le attivita' oggetto
dell'operazione come "Immobili cartolarizzati" o "Crediti
cartolarizzati".
3.25 Il leasing finanziario e i contratti assimilati (leasing
immobiliare, leasing in costruendo, sale and lease-back, ecc.) sono
contratti di finanziamento che consentono ad un soggetto, comprese le
amministrazioni pubbliche, di avere la disponibilita' di un bene
durevole, mobile o immobile, strumentale all'esercizio della propria
attivita', in cambio di un canone periodico, con la possibilita' di
riscattarlo, una volta che sia scaduto il termine previsto dal
contratto. Nell'operazione di leasing finanziario sono coinvolti i
seguenti soggetti: l'utilizzatore che e' colui che sceglie e utilizza
il bene e puo' riscattarlo alla fine del contratto, il finanziatore
dell'operazione, che acquista materialmente il bene scelto
dall'utilizzatore, conservandone la proprieta' sino al momento
dell'eventuale riscatto e il fornitore che vende alla societa' di
leasing il bene scelto dall'utilizzatore.
Il leasing operativo si caratterizza, invece, per la mancanza
dell'opzione di riscatto al termine del contratto. In tal caso, e' lo
stesso produttore del bene che lo concede in locazione per un canone
che corrisponde generalmente alla entita' dei servizi offerti dal
bene stesso e non e' in relazione con la sua durata economica.
La distinzione tra le due fattispecie e' stata focalizzata dalla
Corte di Cassazione (Cass. Civ. sez. unite, n. 64/1993) che ha
qualificato il leasing finanziario come "leasing traslativo" i cui
canoni non costituiscono soltanto il corrispettivo dell'utilizzazione
del bene nel periodo, ma incorporano parte del prezzo del bene
stesso, cosicche' l'utilizzatore, avendo interamente pagato il
prezzo, al termine del rapporto, e' vincolato, in termini di
convenienza economica, all'acquisto formale del bene.
Per contro, il leasing operativo viene qualificato come "leasing di
godimento", ove i canoni non contengono alcuna porzione di prezzo, ma
sono ragguagliati al valore di utilizzazione del bene. Lo IAS 17,
paragrafo 10, per distinguere concretamente le due tipologie di
leasing, indicano le situazioni che individualmente o congiuntamente
consentono di classificare un contratto di leasing come finanziario:
a) il trasferimento della proprieta' del bene al locatario al
termine del contratto di leasing;
b) il locatario ha l'opzione di acquisto del bene a un prezzo che
ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value (valore
equo) alla data alla quale si puo' esercitare l'opzione, cosicche'
all'inizio del leasing e' ragionevolmente certo che essa sara'
esercitata;
c) la durata del contratto copre la maggior parte della vita
economica del bene anche se la proprieta' non e' trasferita;
d) all'inizio del contratto il valore attuale dei pagamenti
minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fair value (valore
equo) del bene locato;
e) i beni locati sono di natura cosi' particolare che solo il
locatario puo' utilizzarli senza importanti modifiche.
Per il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, come
previsto dal SEC 95, dallo IAS 17 e dalla giurisprudenza consolidata,
il leasing finanziario ed i contratti assimilati costituiscono debito
che finanzia l'investimento.
Nel corso della sperimentazione di cui all'articolo 35 del decreto
118 del 2011, in attesa dell'aggiornamento della definizione
dell'indebitamento di cui all'art. 3, comma 17 della legge 350/2003
ad opera dei decreti legislativi integrativi e correttivi previsti
dall'articolo 2, comma 7, della legge n. 42 del 2009, il leasing
finanziario e le operazioni assimilate sono registrate con le
medesime scritture utilizzate per gli investimenti finanziati da
debito.
Le operazioni di leasing finanziario sono contabilizzate secondo il
cd. metodo finanziario al fine di rilevare sostanzialmente che l'ente
si sta indebitando per acquisire un bene.
Al momento della consegna del bene oggetto del contratto, si rileva
il debito pari all'importo oggetto di finanziamento, da iscrivere tra
le "Accensioni di prestiti" e si registra l'acquisizione del bene tra
le spese di investimento (si accerta l'entrata, si impegna la spesa e
si emette un mandato versato in quietanza di entrata del proprio
bilancio).
L'importo del finanziamento e' costituito dal valore corrente del
bene all'inizio del leasing, che deve essere pari al valore attuale
dei pagamenti dovuti per il leasing. Nel determinare il valore
attuale, il tasso di sconto da utilizzare e' il tasso di interesse
implicito nell'operazione di leasing, se possibile determinarlo; se
non e' possibile, deve essere utilizzato il tasso di interesse
marginale del locatario.
Anche se formalmente non e' di proprieta' dell'ente, dal punto di
vista contabile il bene e' preso in carico dell'ente, inventariato
tra i beni in leasing ed oggetto di ammortamento.
Al momento del pagamento dei canoni periodici si rilevano sia gli
interessi passivi impliciti nel canone che la quota di finanziamento
rimborsata. In altri termini i canoni periodici sono registrati
contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in
bilancio tra le spese correnti, dalla quota capitale, da iscrivere
tra i rimborsi prestiti della spesa. Considerato che il leasing
finanziario e' costruito come un'operazione di erogazione di credito
l'amministrazione ha sempre la possibilita' di calcolare quanta parte
del canone e' destinata a restituire il capitale e quanta a
remunerare il prestito, sotto forma di piano di ammortamento.
Alla fine del contratto di leasing, la spesa per l'esercizio del
riscatto e' registrata tra le spese di investimento.
Si segnala infine che il bene concesso in locazione finanziaria
all'Amministrazione pubblica deve essere suscettibile di formare
oggetto di proprieta' privata, poiche' il locatore e' proprietario
del bene sino all'eventuale opzione di riscatto da parte
dell'Amministrazione pubblica. Infatti il locatore, in caso di
mancato riscatto, conserva, anche dopo il periodo di locazione, la
proprieta' del bene; conseguentemente, non possono costituire oggetto
del contratto beni rientranti nel demanio pubblico necessario ovvero
facenti parte del patrimonio indisponibile delle Amministrazioni
pubbliche, in quanto non commerciabili.
Inoltre, l'area sulla quale deve essere realizzata l'opera pubblica
mediante leasing immobiliare o in costruendo, in linea di principio,
non potrebbe essere di proprieta' dell'Ente pubblico ma deve essere
acquisita dal locatario che e' proprietario del bene a tutti gli
effetti sino all'eventuale esercizio del diritto di opzione da parte
dell'Amministrazione. E' ammissibile la concessione di un diritto di
superficie da parte dell'Ente pubblico al soggetto che procedera'
alla realizzazione dell'opera pubblica nell'ambito del contratto di
locazione finanziaria, purche' il diritto reale sia concesso per un
periodo considerevolmente piu' lungo di quello previsto per il
contratto di locazione finanziaria.
I principi di cui al presente paragrafo si applicano alle nuove
operazioni di leasing.
3.26 Le anticipazioni di cassa erogate dal tesoriere dell'ente sono
contabilizzate nel titolo istituito appositamente per tale tipologia
di entrate che, ai sensi dell'articolo all'art. 3, comma 17, della
legge 350/2003, non costituiscono debito dell'ente, in quanto
destinate a fronteggiare temporanee esigenze di liquidita' dell'ente
e destinate ad essere chiuse entro l'esercizio.
Pertanto, alla data del 31 dicembre di ciascun esercizio,
l'ammontare delle entrate accertate e riscosse derivanti da
anticipazioni deve corrispondere all'ammontare delle spese impegnate
e pagate per la chiusura delle stesse.
Le entrate derivanti dalle anticipazioni di tesoreria e le
corrispondenti spese riguardanti la chiusura delle anticipazioni di
tesoreria sono contabilizzate nel rispetto del principio contabile
generale n. 4, dell'integrita', per il quale le entrate e le spese
devono essere registrate per il loro intero importo, al lordo delle
correlate spese e entrate.
Al fine di consentire la contabilizzazione al lordo, il principio
contabile generale della competenza finanziaria, di cui all'allegato
n. 1, prevede che gli stanziamenti riguardanti i rimborsi delle
anticipazioni erogate dal tesoriere non hanno carattere
autorizzatorio. Nel rendiconto generale si espone il saldo al 31
dicembre dell'anticipazione attivata al netto dei relativi rimborsi.
In allegato si da' conto di tutte le movimentazioni effettuate nel
corso dell'esercizio sui capitoli di entrata e di spesa riguardanti
l'anticipazione evidenziando l'utilizzo medio e l'utilizzo massimo
dell'anticipazione nel corso dell'anno. La conciliazione del
consuntivo con il conto del tesoriere e' effettuata tenendo conto
delle risultanze del consuntivo e dell'allegato.
4. La riscossione ed il versamento delle entrate
4.1 L'entrata e' riscossa a seguito del materiale introito delle
somme corrisposte dai debitori agli incaricati ad esigere, interni o
esterni.
Per tutte le entrate riscosse dal tesoriere/cassiere, il servizio
economico finanziario emette i relativi ordinativi d'incasso da
registrarsi in contabilita' entro 60 giorni dall'incasso,
attribuendoli all'esercizio in cui l'incasso e' stato effettuato
(anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
La reversale di incasso deve contenere tutti gli elementi
informativi previsti dall'ordinamento e, in particolare, riportare i
codici identificativi della transazione elementare.
Nel rispetto dell'articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 23 giugno 2011 n. 118, e' vietata la temporanea
contabilizzazione degli incassi tra le partite di giro/servizi per
conto terzi.
I titoli di incasso che regolarizzano incassi effettuati dal
tesoriere nell'esercizio precedente, sono imputati contabilmente alla
competenza finanziaria dell'esercizio precedente, anche se emessi
nell'esercizio successivo.
In generale, gli incassi ed i pagamenti effettuati in un esercizio
non possono essere regolarizzati imputandoli al bilancio dell'anno
successivo attraverso l'emissione di un titolo in conto residui.
Considerato che l'imputazione in conto residui di un titolo
rappresenta l'incasso (o il pagamento) effettuato nell'esercizio in
corso di un'entrata accertata in precedenti esercizi (o di una spesa
impegnata in precedenti esercizi), si ribadisce che emettere un
titolo di entrata o di spesa, sia in c/competenza che in c/residui,
riferito ad un esercizio diverso da quello in cui l'operazione di
cassa e' eseguita costituisce una rappresentazione contabile del
fatto gestionale che non rispetta il principio contabile della
veridicita'.
Se l'imputazione degli incassi e dei pagamenti all'esercizio e'
stata effettuata correttamente, alla chiusura dell'esercizio
finanziario, conclusa l'attivita' di regolarizzazione dei sospesi e
annullati i titoli ineseguiti, il fondo di cassa risultante dalle
scritture dell'ente (cd. fondo contabile o di diritto) coincide con
il fondo di cassa risultante dalle scritture della banca (cd. fondo
di cassa di fatto) senza che sia necessario procedere ad alcuna
riconciliazione.
Gli enti allegano al consuntivo una dichiarazione, firmata dal
tesoriere/cassiere, che attesta il fondo di cassa effettivo
all'inizio dell'esercizio, il totale degli incassi e dei pagamenti
effettuato nell'esercizio e l'ammontare del fondo di cassa effettivo
al 31 dicembre dell'anno cui si riferisce il consuntivo. Tali importi
devono coincidere con le risultanze del consuntivo dell'Ente.
In caso di discordanza il bilancio non rispetta il principio
contabile della veridicita'.
Per gli enti soggetti alla rilevazione SIOPE la dichiarazione del
tesoriere/cassiere e' costituita dai prospetti delle disponibilita'
liquide, da allegare ai consuntivi ai sensi dell'articolo 77- quater,
comma 11, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112 convertito, con
modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.
In nessun caso il tesoriere dell'ente puo' rifiutare la riscossione
di entrate.
Nel caso di riscossioni senza ordinativi d'incasso il tesoriere
deve darne immediata comunicazione al servizio finanziario e
richiedere l'emissione dell'ordinativo d'incasso. Le entrate sono
riscosse con versamenti diretti in tesoreria o con ogni altra
modalita' prevista dal regolamento di contabilita'.
Le modalita' di attuazione della "riscossione" rispettano i
seguenti principi:
- certezza della somma riscossa e del soggetto versante;
- certezza della data del versamento e della causale;
- registrazione cronologica dei versamenti e immodificabilita'
delle registrazioni stesse;
- costante verificabilita' delle somme incassate e corrispondenza
delle giacenze con le scritture contabili;
- obbligo del versamento degli incassi in tesoreria entro termini
definiti dal regolamento di contabilita', non superiori ai 15 giorni
lavorativi;
- divieto di diverso utilizzo delle somme giacenti;
- tracciabilita' delle operazioni nel caso di utilizzo di
strumenti informatici anche in riferimento all'identificazione degli
operatori.
4.2 Gli incaricati della riscossione assumono la figura di agente
contabile e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti, a
cui devono rendere il conto giudiziale, previa formale parificazione,
per il tramite dell'Amministrazione di appartenenza, che vi provvede
entro 60 giorni dall'approvazione del rendiconto della gestione
insieme con la trasmissione del conto del tesoriere.
Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche senza
legale autorizzazione, si ingeriscono, di fatto, negli incarichi
attribuiti agli agenti anzidetti.
L'operazione di "parificazione" consiste nella verifica
dell'avvenuto rispetto delle norme previste dall'ordinamento e dal
regolamento di contabilita' dell'ente e nella corrispondenza delle
risultanze del rendiconto con quelle della contabilita' dell'ente.
Gli agenti contabili devono tenere un registro giornaliero delle
riscossioni e versare all'Amministrazioni per la quale operano gli
introiti riscossi secondo la cadenza fissata dal regolamento di
contabilita'.
Il regolamento di contabilita' disciplina le modalita' di esercizio
del riscontro contabile e le modalita' di riscossione e successivo
versamento in tesoreria delle entrate a mezzo degli agenti della
riscossione.
5. Impegno di spesa e regole di copertura finanziaria della spesa
5.1. Ogni procedimento amministrativo che comporta spesa deve
trovare, fin dall'avvio, la relativa attestazione di copertura
finanziaria ed essere prenotato nelle scritture contabili
dell'esercizio individuato nel provvedimento che ha originato il
procedimento di spesa.
Alla fine dell'esercizio, le prenotazioni a cui non hanno fatto
seguito obbligazioni giuridicamente perfezionate e scadute sono
cancellate quali economie di bilancio.
L'impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa con
la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa
conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata avendo
determinato la somma da pagare e il soggetto creditore e avendo
indicata la ragione del debito e costituito il vincolo sulle
previsioni di bilancio, nell'ambito della disponibilita' finanziaria
accertata con l'apposizione del visto di regolarita' contabile
attestante la copertura finanziaria.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
- la ragione del debito;
- l'indicazione della somma da pagare;
- il soggetto creditore;
- la scadenza dell'obbligazione;
- la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di
bilancio.
L'impegno si perfeziona mediante l'atto gestionale che verifica ed
attesta gli elementi anzidetti e la copertura finanziaria e con il
quale si da' atto, altresi', degli effetti di spesa in relazione a
ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio pluriennale.
Pur se il provvedimento di impegno deve annotare l'intero importo
della spesa, la registrazione dell'impegno che ne consegue a valere
sulla competenza annuale e pluriennale avviene nel momento in cui
l'impegno e' giuridicamente perfezionato, con imputazione agli
esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni passive risultano
esigibili. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio
finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere, nello
stesso esercizio finanziario, la relativa obbligazione giuridica.
Non possono essere assunte obbligazioni concernenti spese correnti
per esercizi non considerati nel bilancio pluriennale a meno delle
spese derivanti da contratti di somministrazione, delle spese
correnti correlate a finanziamenti comunitari e delle rate di
ammortamento. I provvedimenti di spesa concernenti obbligazioni
assunte sulle spese correnti esigibili negli esercizi successivi a
quello in corso di gestione sono trasmessi, per conoscenza, al
Consiglio dell'ente (gli enti strumentali delle Regioni, Province e
Comuni trasmettono tali provvedimenti all'ente vigilante), sempre
escluse le spese derivanti da contratti di somministrazioni e le rate
di ammortamento.
5.2 Pertanto, per la spesa corrente, l'imputazione dell'impegno
avviene:
a) per la spesa di personale:
- nell'esercizio di riferimento, automaticamente all'inizio
dell'esercizio, per l'intero importo risultante dai cd. "tabellari",
anche se comandato, avvalso o comunque utilizzato da altra
amministrazione pubblica, ancorche' direttamente pagato da
quest'ultima. In questi casi sara' rilevato in entrata il relativo
rimborso nelle entrate del bilancio;
- nell'esercizio in cui e' firmato il contratto collettivo per
le obbligazioni derivanti da rinnovi contrattuali del personale
dipendente, compresi i relativi oneri riflessi a carico dell'ente e
quelli derivanti dagli eventuali effetti retroattivi del nuovo
contratto. Nelle more della firma del contratto si auspica che l'ente
accantoni annualmente le necessarie risorse concernenti gli oneri
attraverso lo stanziamento in bilancio di appositi capitoli sui quali
non e' possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti. In caso di
mancata sottoscrizione del contratto le somme non utilizzate
concorrono alla determinazione del risultato di amministrazione.
Negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale si procede alla
prenotazione delle spese per l'intero importo delle spese di
personale risultante dai cd. "tabellari", anche se comandato, avvalso
o comunque utilizzato da altra amministrazione pubblica, ancorche'
direttamente pagato da quest'ultima;
b) per la spesa relativa all'acquisto di beni e servizi:
- nell'esercizio in cui risulta adempiuta completamente la
prestazione da cui scaturisce l'obbligazione per la spesa corrente;
- negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale, per la
quota annuale della fornitura di beni e servizi nel caso di contratti
di affitto e di somministrazione periodica ultrannuale;
c) per la spesa relativa a trasferimenti correnti:
- nell'esercizio finanziario in cui viene adottato l'atto
amministrativo di attribuzione del contributo. Nel caso in cui l'atto
amministrativo preveda espressamente le modalita' temporali e le
scadenze in cui il trasferimento e' erogato, l'impegno e' imputato
negli esercizi in cui l'obbligazione viene a scadenza.
L'amministrazione pubblica ricevente rilevera' l'accertamento di
entrata riferito al trasferimento corrente e ad esso saranno
correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono
nell'esercizio di riferimento correlate al trasferimento o la
creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel
caso di progetti specifici finanziati da trasferimenti correnti
finalizzati);
- nel caso di contributi in conto interessi o contributi
correnti di carattere pluriennale ricorrente l'imputazione avverra'
negli esercizi finanziari considerati nel bilancio pluriennale in cui
le obbligazioni giuridiche passive vanno a scadere.
Le modalita' di contabilizzazione dei trasferimenti in conto
capitale sono le stesse previste per i trasferimenti correnti.
d) per la spesa per l'utilizzo di beni di terzi (es. locazione)
l'imputazione della spesa corrente relativa si realizza per l'intero
onere dell'obbligazione perfezionata, con imputazione negli esercizi
in cui l'obbligazione giuridica passiva viene a scadere.
e) nelle contabilita' fiscalmente rilevanti dell'ente, le spese
sono contabilizzate al lordo di IVA e per la contabilizzazione IVA
diventa rilevante: la contabilita' separata extracontabile, regolata
secondo le norme fiscali e la contabilita' finanziaria che rileva,
tra gli accertamento, l'eventuale credito IVA o, negli impegni,
l'eventuale debito IVA. Il relativo impegno e' imputato
nell'esercizio in cui e' effettuata la dichiarazione IVA, mentre
l'accertamento del credito IVA e' registrato imputandolo
nell'esercizio in cui l'ente presenta la richiesta di rimborso. Il
credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non puo'
essere destinato alla compensazione di tributi o alla copertura di
spese correnti. L'ente fornisce informazioni riguardanti la gestione
IVA nella nota integrativa al consuntivo.
f) gli impegni riguardanti gli interessi passivi sono imputati al
bilancio dell'esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione
giuridica passiva. Gli impegni concernenti gli interessi derivanti da
operazioni di indebitamento perfezionato sono imputati negli esercizi
del bilancio pluriennale sulla base del piano di ammortamento.
5.3 Le spese di investimento sono impegnate negli esercizi in cui
scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal contratto o
della convenzione, sulla base del relativo cronoprogramma.
La copertura finanziaria delle spese di investimento che comportano
impegni di spesa imputati a piu' esercizi deve essere predisposta -
fin dal momento dell'attivazione del primo impegno - con riferimento
all'importo complessivo della spesa dell'investimento, sulla base di
un obbligazione giuridica perfezionata o di una legge di
autorizzazione all'indebitamento.
Non tutte le entrate gia' accertate e imputate negli esercizi
successivi a quello di gestione possono costituire idonea copertura
alle spese di investimento impegnate in tali esercizi.
Costituiscono idonea copertura finanziaria delle spese di
investimento impegnate negli esercizi successivi le risorse accertate
nell'esercizio in corso di gestione, l'avanzo di amministrazione o le
entrate gia' accertate imputate negli esercizi successivi la cui
esigibilita' e' perfezionabile mediante manifestazione di volonta'
pienamente discrezionale dell'ente o di altra pubblica
amministrazione.
In particolare, possono costituire copertura finanziaria delle
spese di investimento imputate agli esercizi successivi a quello in
corso di gestione le entrate gia' accertate:
- imputate all'esercizio in corso di gestione (entrate correnti
destinate per legge agli investimenti, entrate derivanti da avanzi
della situazione corrente di bilancio, entrate derivanti
dall'alienazione di beni e diritti patrimoniali, riscossione di
crediti, proventi da concessioni edilizie e relative sanzioni);
- derivanti da trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche
anche se imputate negli esercizi successivi a quello di gestione,
- derivanti dai mutui tradizionali, i cui contratti prevedono
l'erogazione delle risorse in un'unica soluzione, prima della
realizzazione dell'investimento, dando luogo ad accantonamenti al
fondo pluriennale vincolato di cui al successivo punto 5.4;
- derivanti da forme di finanziamento flessibile i cui
contratti consentono l'acquisizione di risorse in misura correlata
alle necessita' dell'investimento (da preferire rispetto al mutuo
tradizionale, in quanto comportano minori oneri finanziari);
- derivanti da altre entrate accertate tra le accensioni di
prestiti, i cui contratti prevedono espressamente l'esigibilita' del
finanziamento secondo i tempi di realizzazione delle spese di
investimento (ad esempio i prestiti obbligazionari a somministrazione
periodica);
- l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione accertato, a
seguito dell'approvazione del conto consuntivo dell'esercizio
precedente, a condizione che siano rispettate le seguenti priorita':
a) per finanziamento di eventuali debiti fuori bilancio;
b) al riequilibrio della gestione corrente;
c) per accantonamenti per passivita' potenziali (ad es. al fondo
svalutazione crediti);
d) al finanziamento di spese di investimento e/o estinzione
anticipata di prestiti.
Non costituiscono idonee forme di copertura degli investimenti le
altre entrate accertate e imputate a esercizi successivi a quello in
corso di esercizio, quali i permessi da costruire.
L'impegno delle spese di investimento effettuato sulla base del
crono programma puo' comportare nel caso di variazioni del crono
programma, determinate dall'avanzamento dei lavori con un andamento
differente rispetto a quello previsto, la necessita' di procedere a
variazioni di bilancio e al riaccertamento degli impegni assunti.
In ogni caso, al momento del controllo e della verifica degli
equilibri di bilancio in corso di anno e della variazione generale di
assestamento, l'ente deve dare atto di avere effettuato la verifica
dell'andamento dei lavori pubblici finanziati ai fini dell'adozione
delle necessarie variazioni.
Per ulteriori informazioni riguardanti le modalita' di
contabilizzazione delle spese di investimento nel bilancio annuale
pluriennale vincolato, si rinvia agli esempi n. 1 e 2 dell'appendice
tecnica.
5.4 Il fondo pluriennale vincolato e' un saldo finanziario,
costituito da risorse gia' accertate destinate al finanziamento di
obbligazioni passive dell'ente gia' impegnate, ma esigibili in
esercizi successivi a quello in cui e' accertata l'entrata.
Trattasi di un saldo finanziario che garantisce la copertura di
spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, che nasce
dall'esigenza di applicare il principio della competenza finanziaria
di cui all'allegato 1, e rendere evidente la distanza temporale
intercorrente tra l'acquisizione dei finanziamenti e l'effettivo
impiego di tali risorse.
Il fondo riguarda prevalentemente le spese in conto capitale ma
puo' essere destinato a garantire la copertura di spese correnti, ad
esempio per quelle impegnate a fronte di entrate derivanti da
trasferimenti correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a
quelli in cui e' esigibile la corrispondente spesa.
L'ammontare complessivo del Fondo e' pari alla sommatoria delle
singole cosi' dette economie registrate nei capitoli di spesa
intestati ai singoli fondi pluriennali vincolati alla realizzazione
di specifiche spese, appostati nei singoli programmi di bilancio cui
si riferiscono le spese. Sui capitoli di spesa intestati ai singoli
fondi pluriennali vincolati non e' possibile assumere impegni ed
effettuare pagamenti.
Il Fondo pluriennale risulta immediatamente utilizzabile, a seguito
dell'accertamento delle entrate che lo finanziano, ed e' possibile
procedere all'impegno delle spese esigibili nell'esercizio in corso
(la cui copertura e' costituita dalle entrate accertate nel medesimo
esercizio finanziario), e all'impegno delle spese esigibili negli
esercizi successivi (la cui copertura e' effettuata dal fondo).
A fine di costituire un accantonamento nel fondo pluriennale per la
realizzazione di una determinata spesa X realizzata, ad esempio, in
cinque esercizi e finanziata da entrate interamente accertate nel
primo esercizio, e' necessario stanziare nel bilancio di previsione
annuale, anche in sede di variazione di bilancio:
1) il capitolo riguardante le entrate da mutuo per un importo
complessivamente pari alla qutoa della spesa X, che si prevede sia
esigibile in tale esercizio;
2) uno o piu' capitoli riguardanti la realizzazione della spesa X,
per un importo complessivo pari a quello che si prevede di impegnare
nel primo esercizio, in quanto esigibile in tale esercizio;
3) il capitolo "Fondo pluriennale vincolato alla spesa X -
esercizio ...." (inserire l'esercizio in cui e' accertata l'entrata
che finanzia il fondo), per un importo pari alla differenza tra lo
stanziamento di entrata di cui al punto 1) ed il corrispondente
stanziamento di spesa di cui al punto 2);
inoltre, nel corrispondente bilancio pluriennale, e' necessario
appostare, contestualmente, in ciascuno degli esercizi successivi a
quello di riferimento del bilancio annuale:
4) tra le entrate per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato" un
importo pari alle economie risultanti nel bilancio dell'esercizio
precedente nel capitolo "Fondo pluriennale vincolato alla spesa X -
esercizio .....";
5) uno o piu' capitoli riguardanti la realizzazione della spesa X,
per un importo complessivo pari a quello che si prevede di impegnare
nell'esercizio, in quanto esigibile in tale esercizio;
6) il capitolo di spesa"Fondo pluriennale vincolato alla spesa X -
esercizio ...." per un importo pari alla differenza tra lo
stanziamento di entrata dell'esercizio di cui al punto 4) ed il
corrispondente stanziamento di spesa di cui al punto 5).
Il fondo risulta formalmente costituito solo a seguito
dell'accertamento delle entrate che lo finanziano e, solo a seguito
dell'accertamento delle entrate la spesa X puo' essere impegnata, con
imputazione all'esercizio di riferimento del bilancio annuale e agli
esercizi successivi.
Per ulteriori informazioni riguardanti le modalita' di utilizzo del
fondo pluriennale vincolato si rinvia all'esempio n. 2 dell'appendice
tecnica.
5.5 Le concessioni di credito possono essere costituite:
- da anticipazioni di liquidita' nei confronti dei propri enti e
organismi strumentali e delle proprie societa' controllate o
partecipate (da estinguere entro l'anno e non rinnovabili);
- dalla concessione di finanziamenti nei casi espressamente
previsti dalla legge (compresi i fondi di rotazione).
Non costituiscono concessione di crediti le anticipazioni in conto
trasferimenti e le concessioni di credito a fondo perduto, che sono
imputate contabilmente tra i trasferimenti.
Le concessioni di credito sono caratterizzate dall'obbligo di
rimborso sulla base di un apposito piano finanziario che deve essere
previsto dalla delibera di concessione del finanziamento. Nel caso di
concessioni di liquidita' l'impegno di spesa e il corrispondente
accertamento di entrata (tra le riscossioni di crediti) sono imputati
al medesimo esercizio.
Le concessioni di finanziamento sono impegnate nell'esercizio
finanziario in cui viene adottato l'atto amministrativo di
concessione del finanziamento. Nel caso in cui l'atto amministrativo
preveda espressamente le modalita' temporali e le scadenze in cui il
finanziamento e' erogato, l'impegno e' imputato negli esercizi in cui
l'obbligazione viene a scadenza. L'Amministrazione pubblica ricevente
rilevera' l'accertamento di entrata riferito al prestito e ad esso
saranno correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono
nell'esercizio di riferimento correlate al finanziamento, o la
creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel
caso di progetti specifici finanziati da finanziamenti finalizzati).
L'ente erogatore del finanziamento accerta le entrate per
riscossione di crediti imputandoli ai rispettivi esercizi sulla base
della scadenza dell'obbligazione giuridica attiva risultante dal
piano finanziario.
Nel caso, che deve essere del tutto eccezionale, di inesigibilita'
definitiva del credito derivante dal finanziamento concesso
dall'ente, tale finanziamento e' considerato un trasferimento
definitivo a fondo perduto per cancellazione di crediti e si
contabilizza tra i trasferimenti in conto capitale a favore del
soggetto che non ha rimborsato; il relativo mandato e' commutato in
quietanza di entrata nel proprio bilancio, imputando l'entrata tra le
riscossioni di crediti. Analogamente, nel caso in cui un ente assuma
il debito per conto di un'altra amministrazione (art. 1, comma 76,
legge n. 311/2004) o subentri al debitore originario di una
passivita' finanziaria gia' in essere, facendosi carico del rimborso
per capitale e interessi, l'operazione e' considerata come un
trasferimento in conto capitale per assunzione di debiti a favore del
debitore originario e il relativo mandato e' commutato in quietanza
di entrata nel proprio bilancio, imputando l'entrata tra le
accensioni di prestiti,
L'ente beneficiario di una cancellazione o di una assunzione di
proprio debito da parte di un altro ente registra in entrambi i casi
un trasferimento in conto capitale in entrata e contestualmente il
rimborso del prestito oggetto dell'operazione.
Il trattamento delle garanzie fornite dall'ente sulle passivita'
emesse da terzi e' il seguente: al momento della concessione della
garanzia la contabilita' finanziaria non effettua alcuna
contabilizzazione. In caso di escussione della garanzia, l'ente
garante registra una concessione di crediti a favore dell'ente
beneficiario. La restituzione del credito e' registrata tra le
riscossioni di crediti. Nel caso in cui si accerti l'inesigibilita'
definitiva del credito sorto a seguito dell'escussione, si applicano
i principi illustrati relativamente al caso generale di cancellazione
dei crediti divenuti inesigibili, ossia prevedendo l'emissione di un
mandato per trasferimento in conto capitale commutato in quietanza di
entrata tra le riscossioni di crediti.
L'ente beneficiario di una escussione di garanzia su proprio
debito, simmetricamente, registra il rimborso del prestito originario
e l'accensione di un nuovo prestito verso l'ente garante.
6. La liquidazione, l'ordinazione ed il pagamento delle spese
6.1 La liquidazione e' una registrazione contabile effettuata
quando l'obbligazione diviene effettivamente esigibile, a seguito
della verifica della completezza della documentazione prodotta e
della idoneita' della stessa a comprovare il diritto di credito del
creditore, corrispondente ad una spesa che e' stata legittimamente
posta a carico del bilancio e regolarmente impegnata.
In particolare, deve essere verificato che:
a) i documenti di spesa prodotti sono conformi alla legge,
comprese quelle di natura fiscale, formalmente e sostanzialmente
corretti;
b) le prestazioni eseguite o le forniture di cui si e' preso
carico rispondono ai requisiti quantitativi e qualitativi, ai termini
e alle altre condizioni pattuite;
c) l'obbligazione e' esigibile, in quanto non sospesa da termine
o condizione. La liquidazione consente la puntuale determinazione
della somma dovuta al creditore, per una determinata ragione, e deve
essere effettuata tempestivamente, al fine di attestare
l'esigibilita' del credito nell'esercizio in cui e' effettuata. Alla
fine dell'esercizio gli impegni contabili non liquidati o non
liquidabili nell'esercizio in corso di gestione sono annullati e
re-imputati nell'esercizio in cui l'obbligazione risulta esigibile.
6.2 L'ordinazione consiste nella disposizione impartita al
tesoriere dell'ente di provvedere al pagamento ad un soggetto
specificato.
L'atto che contiene l'ordinazione e' detto mandato di pagamento o
ordine di pagamento e deve contenere tutti gli elementi informativi
previsti dall'ordinamento e da eventuali altre disposizioni normative
e regolamentari.
In particolare il mandato di pagamento deve riportare i codici
identificativi previsti per la transazione elementare.
Si auspica l'adozione dell'ordinativo informatico secondo le linee
guida elaborate dalla DIGIT PA (ex CNIPA).
E' possibile emettere mandati di pagamento plurimi su diversi
stanziamenti, se lo prevede il regolamento di contabilita', a norma
di legge.
La competenza a sottoscrivere i mandati di pagamento va individuata
in relazione all'esigenza di garantire correttezza, funzionalita' ed
efficienza gestionale.
6.3 Con il pagamento, che e' la fase finale del procedimento di
erogazione della spesa, il tesoriere dell'ente da' esecuzione
all'ordine contenuto nel mandato di pagamento con le modalita'
indicate nei mandati stessi e nel rispetto delle norme regolamentari
e della convenzione di tesoreria.
Il pagamento e' imputato contabilmente all'esercizio in cui il
tesoriere ha effettuato il pagamento, anche se la comunicazione del
tesoriere e' pervenuta all'ente nell'esercizio successivo.
I titoli di pagamento che regolarizzano incassi e pagamenti
effettuati dal cassiere/tesoriere nell'esercizio precedente, sono
imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell'esercizio
precedente, anche se emessi nell'esercizio successivo.
Nel rispetto dell'articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 23 giugno 2011 n. 118, e' vietata la temporanea
contabilizzazione dei pagamenti tra le partite di giro/servizi per
conto terzi.
Al termine dell'esercizio, i mandati non estinti sono commutati dal
tesoriere in assegni postali localizzati o altri mezzi equipollenti
offerti dal sistema bancario o postale, al fine di rendere possibile
al 31 dicembre di ciascun anno la parificazione dei mandati emessi
dall'ente con quelli pagati dal tesoriere/cassiere.
Nei casi espressamente previsti dalla legge e' possibile che il
tesoriere provveda direttamente al pagamento di somme prima
dell'emissione del mandato da parte dell'ente. In ogni caso, l'ente
emette il mandato ai fini della regolarizzazione entro 30 giorni dal
pagamento (anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
Le attivita' gestionali e contabili sono improntate al principio
dell'efficienza e della celerita' del procedimento di spesa tenuto
conto anche della normativa in tema di interessi moratori per
ritardati pagamenti.
6.4 Il servizio di economato di ciascuna Amministrazione pubblica
e' istituito dal regolamento di contabilita' che ne prevede
l'articolazione e le modalita' di gestione in relazione alla
struttura organizzativa dell'amministrazione, alle tipologie e
all'entita' delle spese effettuabili, nonche' all'esigenza
imprescindibile di funzionalita' ed efficienza.
I fondi anticipati all'economo per l'espletamento delle proprie
attivita' devono essere restituiti, per la parte non spesa, entro la
fine dell'esercizio al fine di consentire la corretta
contabilizzazione delle spese effettuate.
L'economo, cosi' come gli altri agenti contabili, sono soggetti
alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le
procedure previste dalle leggi vigenti.
7. I servizi per conto terzi e partite di giro
I servizi per conto di terzi comprendono le transazioni poste in
essere per conto di altri soggetti in assenza di qualsiasi
discrezionalita' e autonomia decisionale da parte dell'ente, quali
quelle effettuate come sostituto di imposta. Non comportando
discrezionalita' e autonomia decisionale le operazioni per conto di
terzi non hanno natura autorizzatoria.
In deroga alla definizione di "Servizi per conto terzi" sono
classificate tra tali operazioni le transazioni riguardanti: i
depositi dell'ente presso terzi, i depositi di terzi presso l'ente,
la cassa economale, le anticipazioni erogate dalla tesoreria statale
alle regioni per il finanziamento della sanita' e i relativi
rimborsi.
Ai fini dell'individuazione delle "operazioni per conto di terzi"
l'autonomia decisionale sussiste quando l'ente concorre alla
definizione di almeno uno dei seguenti elementi della transazione:
ammontare, tempi e destinatari della spesa
Hanno, ad esempio, natura di "Servizi per conto terzi:
- le operazioni" svolte dall'ente come "capofila", solo come mero
esecutore della spesa, nei casi in cui l'ente riceva risorse da
trasferire a soggetti gia' individuati, sulla base di tempi e di
importi predefiniti;
- la gestione della contabilita' svolta per conto di un altro ente
(anche non avente personalita' giuridica) che ha un proprio bilancio
di previsione e di consuntivo.
Invece, non hanno natura di "Servizi per conto di terzi" e, di
conseguenza, devono essere contabilizzate negli altri titoli del
bilancio:
- le spese sostenute per conto di un altro ente che comportano
autonomia decisionale e discrezionalita', anche se destinate ad
essere interamente rimborsate, quali le spese elettorali sostenute
dai comuni per altre amministrazioni pubbliche, le spese di
giustizia, ecc.
- le operazioni svolte per conto di un altro soggetto (anche non
avente personalita' giuridica, comprese le articolazioni
organizzative dell'ente stesso) che non ha un proprio bilancio nel
quale contabilizzare le medesime operazioni;
- i finanziamenti comunitari, anche se destinati ad essere spesi
coinvolgendo altri enti, nei casi in cui non risultino predefiniti
tempi, importi e destinatari dei successivi trasferimenti;
- le operazioni in attesa di imputazione definitiva al bilancio.
Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali, in
bilancio, non e' prevista l'apposita "tipologia di entrata" si rinvia
a quanto previsto al punto 3.4;
APPENDICE TECNICA
Esempio n.1 di registrazione di spese di investimento finanziate
con forme di finanziamento flessibili:
In sede di programmazione l'ente ha deciso di realizzare una scuola
del costo complessivo di 400 e di finanziarla con un finanziamento
flessibile.
Al riguardo prevede che:
a) la costruzione della scuola richiedera' tre anni di lavori,
successivi a quello t, di riferimento del bilancio annuale di
esercizio in corso di elaborazione;
b) l'anno t sara' dedicato alla progettazione della spesa e alla
definizione della gara di appalto, con una spesa complessiva di 100;
c) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre
anni successivi all'anno t, sara' pari a 100.
Nel bilancio di previsione annuale dell'anno t l'ente stanzia:
- 100 tra le accensioni di prestiti, nel capitolo relativo al
"Mutuo flessibile";
- 100 in uno o piu' capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
Nell'esercizio t del bilancio pluriennale, l'ente effettua i
medesimi stanziamenti del bilancio annuale t. Nell'esercizio t +1 del
bilancio pluriennale, l'ente stanzia:
- 100 tra le accensioni di prestiti, nel capitolo relativo al
"Mutuo flessibile";";
- 100 in uno o piu' capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
Nell'esercizio t +2 del bilancio pluriennale, l'ente stanzia:
- 100 tra le accensioni di prestiti, nel capitolo relativo al
"Mutuo flessibile";";
- 100 in uno o piu' capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola".
Nel corso della gestione dell'esercizio t, l'ente:
1) a seguito della firma del contratto di finanziamento che
prevede l'erogazione di 100 nell'anno t e di ulteriori 300 in
considerazione degli stati di avanzamento dei lavori di realizzazione
della scuola, accerta l'entrata di 100 nell'apposito capitolo di
entrata di ciascuno degli esercizi riguardanti gli anni t, t+1, t+2,
t+3;
2) impegna le spese di progettazione e per la gestione della gara
di 100, negli appositi capitoli di spesa dell'esercizio t;
3) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t+1, t+2, t+3, a
seguito dell'approvazione della gara di appalto della scuola, sulla
base del cronoprogramma. Nel caso in cui, a seguito dell'approvazione
della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede
all'impegno di una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di
bilancio e, contestualmente, chiede formalmente all'Istituto
finanziatore una riduzione del finanziamento.
Con particolare riferimento agli enti locali si segnala che, anche
nel caso di finanziamenti flessibili, il limite all'indebitamento
previsto dall'articolo 204 del TUEL e' riferito all'importo
complessivo del finanziamento necessario per la realizzazione
dell'investimento, risultante dal contratto di finanziamento, anche
se la relativa entrata e' accertata in piu' esercizi.
Nel corso della gestione dell'esercizio t+1 e successivi,
l'avanzamento dei lavori potrebbe avere un andamento differente
rispetto a quello previsto nel crono programma.
In tali casi e' necessario aggiornare il crono programma,
effettuare le correlate variazioni di bilancio riguardanti i capitoli
di entrata riguardanti il finanziamento flessibile ed a i capitoli di
spesa riguardanti la realizzazione della scuola e provvedere al
riaccertamento degli impegni assunti in misura differente rispetto
alle indicazioni del cronoprogramma.
Ipotizzando che l'andamento dei lavori risulti piu' rapido rispetto
a quello programmato:
- la ditta appaltatrice dei lavori emette, nell'esercizio t+1,
fatture per 120;
- il crono programma aggiornato prevede che le spese dell'anno t+1
sono pari a 120, dell'anno t+2 a 90 e dell'anno t+3 a 90, sempre per
un totale di 300;
l'ente deve effettuare le seguenti le variazioni amministrative e i
seguenti riaccertamenti nel corso dell'anno t+1:
1) nel bilancio di previsione annuale t+1 e' effettuata una
variazione di bilancio di +20 nei capitoli di spesa riguardanti la
realizzazione della scuola e di +20 nel capitolo di entrata
riguardante il finanziamento flessibile. A seguito della variazione
di bilancio si procede all'accertamento di ulteriori entrate e spese
per un importo pari a 20.
2) nel primo esercizio del bilancio pluriennale, relativo
all'anno t+1, e' effettuata la medesima variazione di bilancio di cui
al punto 1),
3) nel secondo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+2, e' effettuata una variazione del capitolo di
entrata concernente il finanziamento flessibile di - 10 e una
variazione di -10 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione
della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad
una riduzione sia dell'accertamento del capitolo di entrata
riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno riguardanti
la realizzazione della scuola, per un importo di 10;
4) nel terzo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+3, e' effettuata una riduzione di 10 del
capitolo di entrata riguardante il finanziamento flessibile ed una
riduzione di spesa di 10 nei capitoli di spesa riguardanti la
realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio si
procede ad una riduzione sia dell'accertamento del capitolo di
entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno
riguardanti la realizzazione della scuola, per un importo di 10.
Nel caso, invece, in cui l'andamento dei lavori risulti piu' lento
rispetto a quello programmato, in quanto, facendo riferimento sempre
allo stesso esempio:
- la ditta appaltatrice, nell'esercizio t+1, emette fatture per 80,
-il crono programma aggiornato prevede che le spese dell'anno t+1
sono pari a 80, dell'anno t+2 a 80 e dell'anno t+3 a 80, e che i
lavori si estendono anche all'anno t+4, per 60, sempre per un totale
di 300;
nell'anno t+1 l'ente deve effettuare le seguenti le variazioni
amministrative di bilancio e procedere al conseguente riaccertamento
degli impegni gia' assunti:
1) nel bilancio di previsione annuale t+1 e' effettuata una
variazione di -20 nel capitolo di entrata riguardante il
finanziamento flessibile, e di -20 nei capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio
si procede ad una riduzione di 20 sia dell'accertamento del capitolo
di entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno
riguardanti la realizzazione della scuola,;
2) nel primo esercizio del bilancio pluriennale, relativo
all'anno t+1, e' effettuata la medesima variazione di bilancio di cui
al punto 1),
3) nel secondo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+2, e' effettuata una variazione del capitolo di
entrata concernente il finanziamento flessibile di - 20 e una
variazione di -20 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione
della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad
una riduzione sia dell'accertamento del capitolo di entrata
riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno riguardanti
la realizzazione della scuola, per un importo di 20;
4) nel terzo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+3, e' effettuata una riduzione di 20 del
capitolo di entrata riguardante il finanziamento flessibile ed una
riduzione di spesa di 20 nei capitoli di spesa riguardanti la
realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio si
procede ad una riduzione sia dell'accertamento del capitolo di
entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell'impegno
riguardanti la realizzazione della scuola, per un importo di 10;
5) si procede ad un accertamento di 60 di entrate derivanti dal
finanziamento flessibile e all'impegno di 60 nei capitoli di spesa
riguardanti la realizzazione della scuola, entrambi imputati
all'esercizio t+4 (esercizio non considerato dal bilancio pluriennale
in corso di gestione).
Esempio n. 2 di costituzione ed utilizzo del fondo pluriennale
vincolato:
In sede di programmazione dell'attivita' riguardante l'anno t e
successivi l'ente decide di realizzare una scuola del costo
complessivo di 400 e di finanziarla con un mutuo tradizionale che
comporta l'erogazione immediata dei finanziamenti.
Al riguardo si prevede che:
d) la costruzione della scuola richiedera' tre anni di lavori,
successivi a quello t, di riferimento del bilancio annuale di
esercizio in corso di elaborazione;
e) l'anno t sara' dedicato alla progettazione della spesa e alla
definizione della gara di appalto, con una spesa complessiva di 100;
f) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre
anni successivi all'anno t, sara' pari a 100.
Nel bilancio di previsione annuale l'ente stanzia:
- 400 tra le accensioni di prestiti, nel capitolo "Mutui";
- 100 in uno o piu' capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
- 300 nel capitolo di spesa "Fondo pluriennale vincolato per la
scuola - esercizio t";
Nell'esercizio t del bilancio pluriennale, l'ente effettua i
medesimi stanziamenti del bilancio annuale t.
Nell'esercizio t +1 del bilancio pluriennale, l'ente stanzia:
- 300 tra le entrate per "Utilizzo Fondo pluriennale vincolato";
- 100 in uno o piu' capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
- 200 nel capitolo di spesa "Fondo pluriennale vincolato per la
scuola - esercizio t";
Nell'esercizio t +2 del bilancio pluriennale, l'ente stanzia:
- 200 tra le entrate per "Utilizzo Fondo pluriennale vincolato";
- 100 in uno o piu' capitoli riguardanti la realizzazione della
scuola appostati nel "Programma scuola";
- 100 nel capitolo "Fondo pluriennale vincolato per la scuola -
esercizio t".
Nel corso della gestione dell'esercizio t, l'ente:
1) accerta l'entrata di 400 nell'apposito capitolo di entrata, a
seguito della firma del contratto di mutuo che prevede, nel corso
dell'esercizio, l'erogazione del finanziamento di 400 per la
realizzazione della scuola,;
2) impegna le spese di progettazione e per la gestione della gara
di 100, negli appositi capitoli di spesa;
3) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t+1, t+2, t+3, a
seguito dell'approvazione della gara di appalto della scuola, sulla
base del cronoprogramma. Nel caso in cui, a seguito dell'approvazione
della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede
all'impegno di una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di
bilancio e, contestualmente, chiede formalmente all'Istituto
finanziatore una riduzione del finanziamento.
Nel corso della gestione dell'esercizio t+1 e successivi,
l'avanzamento dei lavori potrebbe avere un andamento differente
rispetto a quello previsto nel crono programma.
In tali casi e' necessario aggiornare il crono programma,
effettuare le correlate variazioni amministrative tra i capitoli di
spesa riguardanti la realizzazione della scuola e il "Fondo
pluriennale vincolato per la scuola - esercizio t" nel bilancio di
previsione annuale e pluriennale e provvedere al riaccertamento degli
impegni assunti in misura differente rispetto alle indicazioni del
cronoprogramma.
Ipotizzando che l'andamento dei lavori risulti piu' rapido rispetto
a quello programmato:
- la ditta appaltatrice dei lavori emette, nell'esercizio t+1,
fatture per 120;
- il crono programma aggiornato prevede che le spese dell'anno t+1
sono pari a 120, dell'anno t+2 a 90 e dell'anno t+3 a 90, sempre per
un totale di 300;
nell'anno t+1 l'ente deve effettuare le seguenti le variazioni
amministrative:
1) nel bilancio di previsione annuale t+1 e' effettuata una
variazione amministrativa di bilancio pari a +20 nei capitoli di
spesa riguardanti la realizzazione della scuola e di -20 nel "Fondo
pluriennale vincolato per la scuola - esercizio t", il cui importo
passa da 200 a 180. A seguito della variazione di bilancio e'
possibile procedere ad un impegno di 20 capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola;
2) nel primo esercizio del bilancio pluriennale, relativo
all'anno t+1, e' effettuata la medesima variazione di bilancio di cui
al punto 1),
3) nel secondo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+2, e' effettuata una variazione tra le entrate
per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato di - 20, una variazione di
spesa di -10 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della
scuola e una variazione di spesa di -10 nel capitolo nel capitolo
"Fondo pluriennale vincolato per la scuola - esercizio t", il cui
importo passa da 100 a 90. A seguito della variazione di bilancio si
procede ad una riduzione dell'impegno assunto sui capitoli di spesa
riguardanti la realizzazione della scuola di 10;
4) nel terzo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+3, e' effettuata una variazione tra le entrate
per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato" di - 10, ed una variazione
di spesa di -10 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione
della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad
una riduzione dell'impegno assunto sui capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola di 10.
Nel caso, invece, in cui l'andamento dei lavori risulti piu' lento
rispetto a quello programmato, in quanto, facendo riferimento sempre
allo stesso esempio:
- la ditta appaltatrice, nell'esercizio t+1, emette fatture per 80;
- il crono programma aggiornato prevede che le spese dell'anno t+1
sono pari a 80, dell'anno t+2 a 80 e dell'anno t+3 a 80, e che i
lavori si estendono anche all'anno t+4, per 60, sempre per un totale
di 300;
nell'anno t+1 l'ente deve effettuare le seguenti le variazioni
amministrative di bilancio e procedere al conseguente riaccertamento
degli impegni gia' assunti:
1) nel bilancio di previsione annuale t+1 e' effettuata una
variazione di -20 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione
della scuola e di -20 nel "Fondo pluriennale vincolato per la scuola
- esercizio t", il cui importo passa da 200 a 220. A seguito della
variazione di bilancio si procede ad una riduzione dell'impegno
assunto sui capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della
scuola di 20;
2) nel primo esercizio del bilancio pluriennale, relativo
all'anno t+1, e' effettuata la medesima variazione di bilancio di cui
al punto 1),
3) nel secondo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+2, e' effettuata una variazione tra le entrate
per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato" di + 20, una variazione di
spesa di -20 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della
scuola e una variazione di spesa di +40 nel capitolo nel capitolo
"Fondo pluriennale vincolato per la scuola - esercizio t", il cui
importo passa da 100 a 140. A seguito della variazione di bilancio si
procede ad una riduzione dell'impegno assunto sui capitoli di spesa
riguardanti la realizzazione della scuola di 20;
4) nel terzo esercizio del bilancio di previsione pluriennale,
relativo dell'anno t+3, e' effettuata una variazione tra le entrate
per "Utilizzo fondo pluriennale vincolato" di + 40, una variazione di
spesa di -20 nei capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della
scuola e una variazione di spesa di +60 attraverso l'istituzione, in
quell'esercizio, del "Fondo pluriennale vincolato per la scuola -
esercizio t", per un importo pari a 60. A seguito della variazione di
bilancio si procede ad una riduzione dell'impegno assunto sui
capitoli di spesa riguardanti la realizzazione della scuola di 20.
5) si procede all'impegno di 60 nei capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola, entrambi imputati all'esercizio t+4
(esercizio non considerato dal bilancio pluriennale in corso di
gestione).