Allegato 4
PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE IL BILANCIO CONSOLIDATO
1. Definizione e funzione del bilancio consolidato del gruppo
amministrazione pubblica
Il bilancio consolidato di un gruppo di enti e societa' che fa capo
ad un'amministrazione pubblica non consente - contemporaneamente - di
rappresentare la consistenza patrimoniale e finanziaria del gruppo e
di rilevare correttamente il fenomeno delle esternalizzazioni.
Per rappresentare la consistenza patrimoniale e finanziaria il
bilancio consolidato predisposto sulla base della dimensione del
controllo esercitato nei confronti dei componenti del gruppo,
utilizza il metodo di consolidamento integrale o proporzionale. Per
rappresentare le esternalizzazioni, invece, il bilancio consolidato
e' elaborato sulla base dell'incidenza dei ricavi imputabili alla
controllante rispetto al totale dei ricavi di ciascun componente del
gruppo, comprensivi delle entrate esternalizzate.
Pertanto, per cogliere entrambi i fenomeni risulterebbe necessario
predisporre due diversi bilanci consolidati.
Gli enti che partecipano alla sperimentazione di cui all'articolo
36 del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118, redigono un
bilancio consolidato che rappresenti in modo veritiero e corretto la
situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato economico della
complessiva attivita' svolta dall'ente attraverso le proprie
articolazioni organizzative, i suoi enti strumentali e le sue
societa' controllate e partecipate.
In particolare, il bilancio consolidato deve consentire di:
a) sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci
degli enti che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti
strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in societa', dando
una rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte
di indirizzo, pianificazione e controllo;
b) attribuire alla amministrazione capogruppo un nuovo strumento
per programmare, gestire e controllare con maggiore efficacia il
proprio gruppo comprensivo di enti e societa'.
c) ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e
finanziarie di un gruppo di enti e societa' che fa capo ad
un'amministrazione pubblica, incluso il risultato economico.
Il bilancio consolidato del gruppo di un'amministrazione pubblica
e':
- obbligatorio, dal 2013, per tutti gli enti in sperimentazione,
esclusi i comuni con popolazione inferiore ai 5.000 abitanti;
- predisposto in attuazione delle disposizioni di cui al titolo IV
del presente decreto e del presente principio;
- composto dal conto economico, dallo stato patrimoniale e dai
relativi allegati;
- riferito alla data di chiusura del 31 dicembre di ciascuno degli
anni di sperimentazione;
- predisposto facendo riferimento all'area di consolidamento,
individuata dall'ente capogruppo, alla data del 31 dicembre
dell'esercizio cui si riferisce;
- approvato entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di
riferimento.
2. Il gruppo "amministrazione pubblica"
Il termine "gruppo amministrazione pubblica" comprende gli enti e
gli organismi strumentali, le societa' controllate e partecipate da
un'amministrazione pubblica come definito dal titolo IV del presente
decreto.
La definizione del gruppo amministrazione pubblica fa riferimento
ad una nozione di controllo di "diritto", di "fatto" e
"contrattuale", anche nei casi in cui non e' presente un legame di
partecipazione, diretta o indiretta, al capitale delle controllate ed
a una nozione di partecipazione.
Costituiscono componenti del "gruppo amministrazione pubblica":
1) gli organismi strumentali dell'amministrazione pubblica
capogruppo come definiti dall'articolo 20 del presente decreto, in
quanto trattasi delle articolazioni organizzative della capogruppo
stessa e, di conseguenza, gia' compresi nel bilancio della
capogruppo;
2) gli enti strumentali dell'amministrazione pubblica capogruppo,
costituiti dagli enti pubblici e privati e dalle aziende nei cui
confronti la capogruppo:
a) ha il possesso, diretto o indiretto, della maggioranza dei
voti esercitabili nell'ente o nell'azienda;
b) ha il potere assegnato da legge, statuto o convenzione di
nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi
decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le
politiche di settore, nonche' a decidere in ordine all'indirizzo,
alla pianificazione ed alla programmazione dell'attivita' di un ente
o di un'azienda;
c) esercita, direttamente o indirettamente la maggioranza dei
diritti di voto nelle sedute degli organi decisionali, competenti a
definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonche' a
decidere in ordine all'indirizzo, alla pianificazione ed alla
programmazione dell'attivita' dell'ente o dell'azienda;
d) ha l'obbligo di ripianare i disavanzi nei casi consentiti
dalla legge, per percentuali superiori alla quota di partecipazione;
e) esercita un'influenza dominante in virtu' di contratti o
clausole statutarie, nei casi in cui la legge consente tali contratti
o clausole. I contratti di servizio pubblico e di concessione
stipulati con enti o aziende che svolgono prevalentemente l'attivita'
oggetto di tali contratti presuppongono l'esercizio di influenza
dominante.
3) le societa' controllate dall'amministrazione pubblica
capogruppo, nei cui confronti la capogruppo:
a) ha il possesso, diretto o indiretto, anche sulla scorta di
patti parasociali, della maggioranza dei voti esercitabili
nell'assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare
una influenza dominante sull'assemblea ordinaria;
b) ha il diritto, in virtu' di un contratto o di una clausola
statutaria, di esercitare un'influenza dominante, quando la legge
consente tali contratti o clausole. I contratti di servizio pubblico
e di concessione stipulati con societa' che svolgono prevalentemente
l'attivita' oggetto di tali contratti presuppongono l'esercizio di
influenza dominante;
4) le societa' partecipate dell'amministrazione pubblica
capogruppo, costituite dalle societa' a totale partecipazione
pubblica affidatarie dirette di servizi pubblici locali della regione
o dell'ente locale indipendentemente dalla quota di partecipazione.
Sulla base dei risultati della sperimentazione la definizione di
societa' partecipata potra' essere estesa alle societa' nelle quali
la regione o l'ente locale, direttamente o indirettamente, dispone di
una quota significativa di voti,esercitabili in assemblea, pari o
superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se trattasi di societa'
quotata.
Ai fini dell'inclusione nel gruppo dell'amministrazione pubblica
non rileva la forma giuridica ne' la differente natura dell'attivita'
svolta dall'ente strumentale o dalla societa'.
Il gruppo "amministrazione pubblica" puo' comprendere anche gruppi
intermedi di amministrazioni pubbliche o di imprese. In tal caso il
bilancio consolidato e' predisposto aggregando anche i bilanci
consolidati dei gruppi intermedi.
3. Attivita' preliminari al consolidamento dei bilanci del gruppo:
3.1 Individuazione degli enti da considerare per la predisposizione
del bilancio consolidato
Gli enti in sperimentazione, nell'ambito dei documenti riguardanti
la programmazione della gestione degli esercizi 2012 e 2013
predispongono due distinti elenchi concernenti:
1) gli enti, le aziende e le societa' che compongono il gruppo
amministrazione pubblica, in applicazione dei principi indicati nel
paragrafo 2, evidenziando gli enti, le aziende e le societa' che, a
loro volta, sono a capo di un gruppo di amministrazioni pubbliche o
di imprese;
2) gli enti, le aziende e le societa' componenti del gruppo
comprese nel bilancio consolidato.
Gli enti e le societa' del gruppo compresi nell'elenco di cui al
punto 1 possono non essere inseriti nell'elenco di cui al punto 2 nei
casi di:
a) Irrilevanza, quando il bilancio di un componente del gruppo e'
irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della
situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del
gruppo.
Sono considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno
dei seguenti parametri, una incidenza inferiore al 10 per cento per
gli enti locali e al 5 per cento per le Regioni e le Province
autonome rispetto alla posizione patrimoniale, economico e
finanziaria della capogruppo:
- totale dell'attivo,
- patrimonio netto,
- totale dei ricavi caratteristici.
b) Impossibilita' di reperire le informazioni necessarie al
consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate. I
casi di esclusione del consolidamento per detto motivo sono
evidentemente estremamente limitati e riguardano eventi di natura
straordinaria (terremoti, alluvioni e altre calamita' naturali) .
c) enti in contabilita' finanziaria non partecipanti alla
sperimentazione a meno che non abbiano gia' adottato una contabilita'
economico-patrimoniale analoga a quella prevista dal presente decreto
per gli enti in contabilita' finanziaria;
Entrambi gli elenchi sono aggiornati alla fine dell'esercizio per
tenere conto di quanto avvenuto nel corso della gestione. La versione
definitiva dei due elenchi e' inserita nella nota integrativa al
bilancio consolidato.
Come indicato nel paragrafo 3.2 l'elenco di cui al punto 2) e'
trasmesso a ciascuno degli enti compresi nel bilancio di consolidato
al fine di consentire a tutti i componenti del gruppo di conoscere
con esattezza l'area del consolidamento e predisporre le informazioni
richieste al punto 2) del citato paragrafo 3.2.
3.2 Comunicazioni ai componenti del gruppo
Prima dell'avvio di ciascuno degli esercizi riguardanti la
sperimentazione ( 2012 e 2013) , o appena possibile,
l'amministrazione pubblica capogruppo:
a) comunica agli enti, alle aziende e alle societa' comprese
nell'elenco 2 del paragrafo precedente che saranno comprese nel
proprio bilancio consolidato del prossimo esercizio;
b) trasmette a ciascuno di tali enti l'elenco degli enti compresi
nel consolidato (elenco di cui al punto 2 del paragrafo precedente);
c) impartisce le direttive necessarie per rendere possibile la
predisposizione del bilancio consolidato.
Tali direttive riguardano:
1) le modalita' e i tempi di trasmissione dei bilanci di
esercizio, dei rendiconti o dei bilanci consolidati e delle
informazioni integrative necessarie all'elaborazione del consolidato.
I bilanci di esercizio e la documentazione integrativa sono trasmessi
alla capogruppo entro 10 giorni dall'approvazione dei bilanci e, in
ogni caso, entro il 20 maggio dell'anno successivo a quello di
riferimento. I bilanci consolidati delle sub-holding sono trasmessi
entro il 20 maggio dell'anno successivo a quello di riferimento.
L'osservanza di tali termini e' particolarmente importante, in
considerazione dei tempi tecnici necessari per l'effettuazione delle
operazioni di consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi
previsti per il controllo e l'approvazione del bilancio consolidato.
Se alle scadenze previste i bilanci dei componenti del gruppo non
sono ancora stati approvati, e' trasmesso il pre-consuntivo o il
bilancio predisposto ai fini dell'approvazione.
2) le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione e le
informazioni integrative che i componenti del gruppo devono
trasmettere per rendere possibile l'elaborazione del consolidato. Di
norma i documenti richiesti comprendono lo stato patrimoniale, il
conto economico e le informazioni di dettaglio riguardanti le
operazioni interne al gruppo (crediti, debiti, proventi e oneri,
utili e perdite conseguenti a operazioni effettuate tra le componenti
del gruppo) e che devono essere contenute nella nota integrativa del
bilancio consolidato.
3) le istruzioni necessarie per avviare un percorso che consenta,
in tempi ragionevolmente brevi, di adeguare i bilanci del gruppo,
compresi i bilanci consolidati intermedi, ai criteri previsti nel
presente principio, se non in contrasto con la disciplina civilistica
, per gli enti del gruppo in contabilita' economico-patrimoniale. In
particolare, la capogruppo predispone e trasmette ai propri enti
strumentali e societa' controllate linee guida concernenti i criteri
di valutazione di bilancio e le modalita' di consolidamento (per i
bilanci consolidati delle sub-holding del gruppo) compatibili con la
disciplina civilistica.
Per gli enti in contabilita' finanziaria che partecipano al
bilancio consolidato, nel corso della sperimentazione, l'uniformita'
dei bilanci e' garantita dalle disposizioni del presente decreto. Per
i componenti del gruppo che adottano la contabilita' civilistica
l'uniformita' dei bilanci deve essere ottenuta attraverso l'esercizio
dei poteri di controllo e di indirizzo normalmente esercitabili dai
capogruppo nei confronti dei propri enti e societa'.
In particolare, la capogruppo invita i componenti del gruppo ad
adottare il criterio del patrimonio netto per contabilizzare le
partecipazioni al capitale di componenti del gruppo, eccetto quando
la partecipazione e' acquistata e posseduta esclusivamente in vista
di una dismissione entro l'anno. In quest'ultimo caso, la
partecipazione e' contabilizzata in base al criterio del costo.
Nel caso in cui, alla fine dell'esercizio di riferimento del
consolidato, l'elenco degli enti compresi nel bilancio pluriennale
risulti variato rispetto alla versione elaborata all'avvio
dell'esercizio, tale elenco deve essere nuovamente trasmesso ai
componenti del "gruppo amministrazione pubblica".
4. Elaborazione del bilancio consolidato
4.1 Attivita' diretta a rendere uniformi i bilanci da consolidare
Nel rispetto delle istruzioni ricevute di cui al paragrafo 3.2 i
componenti del gruppo trasmettono la documentazione necessaria al
bilancio consolidato alla capogruppo, costituita da:
-il bilancio consolidato (solo da parte dei componenti del gruppo
che sono, a loro volta, capi gruppo di imprese o di amministrazioni
pubbliche),
- il bilancio di esercizio da parte dei componenti del gruppo che
adottano la contabilita' economico-patrimoniale,
- il rendiconto dell'esercizio da parte dei componenti del gruppo
che adottano la contabilita' finanziaria affiancata dalla
contabilita' economico-patrimoniale.
Nei casi in cui i criteri di valutazione e di consolidamento
adottati nell'elaborazione dei bilanci da consolidare non sono tra
loro uniformi, pur se corretti, l'uniformita' e' ottenuta apportando
a tali bilanci opportune rettifiche in sede di consolidamento. Ad
esempio, puo' essere necessario procedere alla rettifica dei bilanci
per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi ammortamenti se
effettuati con aliquote differenti per le medesime tipologie di beni
o gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti. Si ribadisce che
e' accettabile derogare all'obbligo di uniformita' dei criteri di
valutazione quando la conservazione di criteri difformi sia piu'
idonea a realizzare l'obiettivo della rappresentazione veritiera e
corretta. In questi casi, l'informativa supplementare al bilancio
consolidato deve specificare la difformita' dei principi contabili
utilizzati e i motivi che ne sono alla base.
La difformita' nei principi contabili adottati da una o piu'
controllate, e' altresi' accettabile, se essi non sono rilevanti, sia
in termini quantitativi che qualitativi, rispetto al valore
consolidato della voce in questione.
4.2 Eliminazione delle operazioni infragruppo
Il bilancio consolidato deve includere soltanto le operazioni che i
componenti inclusi nel consolidamento hanno effettuato con i terzi
estranei al gruppo. Il bilancio consolidato si basa infatti sul
principio che esso deve riflettere la situazione
patrimoniale-finanziaria e le sue variazioni, incluso il risultato
economico conseguito, di un'unica entita' economica composta da una
pluralita' di soggetti giuridici.
Pertanto, devono essere eliminati in sede di consolidamento le
operazioni e i saldi reciproci, perche' costituiscono semplicemente
il trasferimento di risorse all'interno del gruppo; infatti, qualora
non fossero eliminate tali partite, i saldi consolidati
risulterebbero indebitamente accresciuti. La corretta procedura di
eliminazione di tali poste presuppone l'equivalenza delle partite
reciproche e l'accertamento delle eventuali differenze. Particolare
attenzione va posta sulle partite "in transito" per evitare che la
loro omessa registrazione da parte di una societa' da consolidare
renda i saldi non omogenei.
La redazione del bilancio consolidato richiede pertanto ulteriori
interventi di rettifica dei bilanci dei componenti del gruppo,
riguardanti i saldi, le operazioni, i proventi e gli oneri
riguardanti operazioni effettuate all'interno del gruppo
amministrazione pubblica.
L'identificazione delle operazioni infragruppo ai fini
dell'eliminazione e dell'elisione dei dati contabili relativi e'
effettuata sulla base delle informazioni trasmesse dai componenti del
gruppo con il bilancio, richieste dalla capogruppo come indicato al
punto 2 del paragrafo 3.2.
La maggior parte degli interventi di rettifica non modificano
l'importo del risultato economico e del patrimonio netto in quanto
effettuati eliminando per lo stesso importo poste attive e poste
passive del patrimonio o singoli componenti del conto economico
(quali i crediti e i debiti, sia di funzionamento o commerciali, che
di finanziamento nello stato patrimoniale, gli oneri e i proventi per
Trasferimenti o contributi o i costi ed i ricavi concernenti gli
acquisti e le vendite).
Altri interventi di rettifica hanno effetto invece sul risultato
economico consolidato e sul patrimonio netto consolidato e riguardano
gli utili e le perdite infragruppo non ancora realizzati con terzi.
Ad esempio, se una componente del gruppo ha venduto ad un'altra
componente del gruppo un immobile, realizzando una plusvalenza o una
minusvalenza, ma l'immobile e' ancora presente all'interno del
gruppo, la minusvalenza o la plusvalenza rilevata nel bilancio
dell'ente o societa' che ha venduto il bene deve essere eliminata. Di
conseguenza diminuira' il risultato di esercizio di tale componente
del gruppo e del gruppo nel suo complesso.
Particolari interventi di elisione sono costituiti da:
- l'eliminazione del valore contabile delle partecipazioni della
capogruppo in ciascuna componente del gruppo e la corrispondente
parte del patrimonio netto di ciascuna componente del gruppo;
- l'analoga eliminazione dei valori delle partecipazioni tra i
componenti del gruppo e delle corrispondenti quote del patrimonio
netto;
- l'eliminazione degli utili e delle perdite derivanti da
operazioni infragruppo compresi nel valore contabile di attivita',
quali le rimanenze e le immobilizzazioni costituite, ad esempio,
l'eliminazione delle minusvalenze e plusvalenze derivanti
dall'alienazione di immobilizzazioni che sono ancora di proprieta'
del gruppo.
Nel caso di operazioni tra la controllante e le sue controllate
oggetto di un difforme trattamento fiscale, l'imposta non e' oggetto
di elisione. Ad esempio l'imposta sul valore aggiunto pagata dalle
amministrazioni pubbliche a componenti del gruppo per le quali l'IVA
e' detraibile, non e' oggetto di eliminazione e rientra tra i costi
del conto economico consolidato.
L'eliminazione di dati contabili puo' essere evitata se relativa ad
operazioni infragruppo di importo irrilevante, indicandone il motivo
nella nota integrativa. L'irrilevanza degli elementi patrimoniali ed
economici e' misurata rispettivamente con riferimento all'ammontare
complessivo degli elementi patrimoniali ed economici di cui fanno
parte.
4.3 Identificazione delle quote di pertinenza di terzi
Nel conto economico e nello stato patrimoniale di ciascun ente o
gruppo intermedio che compone il gruppo, rettificato secondo le
modalita' indicate nel paragrafo precedente, e' identificata la quota
di pertinenza di terzi del risultato economico d'esercizio, positivo
o negativo, e la quota di pertinenza di terzi nel patrimonio netto,
distinta da quella di pertinenza della capogruppo.
Le quote di pertinenza di terzi nel patrimonio netto consistono nel
valore, alla data di acquisto, della partecipazione e nella quota di
pertinenza di terzi delle variazioni del patrimonio netto avvenute
dall'acquisizione.
Se una societa' del gruppo ha emesso azioni privilegiate
cumulative, possedute da azionisti di minoranza e classificate come
patrimonio netto, la quota di competenza del risultato economico
d'esercizio della capogruppo e' determinata tenendo conto dei
dividendi spettanti agli azionisti privilegiati, anche se la loro
distribuzione non e' stata deliberata.
Nel caso in cui in un ente strumentale o in una societa'
controllata le perdite riferibili a terzi eccedano la loro quota di
pertinenza del patrimonio netto, l'eccedenza - ed ogni ulteriore
perdita attribuibile ai terzi - e' imputata alla capogruppo.
Eccezioni sono ammesse nel caso in cui i terzi si siano obbligati,
tramite un'obbligazione giuridicamente vincolante, a coprire la
perdita. Se, successivamente, la componente del gruppo realizza un
utile, tale risultato e' attribuito alla compagine proprietaria della
capogruppo fino a concorrenza delle perdite di pertinenza dei terzi,
proprietari di minoranza, che erano state, in precedenza, assorbite
dalla capogruppo.
4.4 Consolidamento dei bilanci
I bilanci della capogruppo e dei componenti del gruppo, rettificati
secondo le modalita' indicate nei paragrafi precedenti sono aggregati
voce per voce, facendo riferimento ai singoli valori contabili,
rettificati sommando tra loro i corrispondenti valori dello stato
patrimoniale (attivo, passivo e patrimonio netto) e del conto
economico (ricavi e proventi, costi e oneri):
- per l'intero importo delle voci contabili con riferimento ai
bilanci degli enti strumentali e delle societa' controllate (cd.
metodo integrale);
- per un importo proporzionale alla quota di partecipazione, con
riferimento ai bilanci delle societa' partecipate (cd. metodo
proporzionale).
Nel bilancio consolidato e' rappresentata la quota di pertinenza di
terzi, sia nello stato patrimoniale che nel conto economico,
distintamente da quella della capogruppo.
5. La nota integrativa al bilancio consolidato
Al bilancio consolidato e' allegata una relazione sulla gestione
che comprende la nota integrativa.
La nota integrativa indica:
- i criteri di valutazione applicati;
- le ragioni delle piu' significative variazioni intervenute nella
consistenza delle voci dell'attivo e del passivo rispetto
all'esercizio precedente (escluso il primo anno di elaborazione del
bilancio consolidato);
- distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei
debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti
assistiti da garanzie reali su beni di imprese incluse nel
consolidamento, con specifica indicazione della natura delle
garanzie;
- la composizione delle voci "ratei e risconti" e della voce "altri
accantonamenti" dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare e'
significativo;
- la suddivisione degli interessi e degli altri oneri finanziari
tra le diverse tipologie di finanziamento;
- la composizione delle voci "proventi straordinari" e "oneri
straordinari", quando il loro ammontare e' significativo;
- cumulativamente per ciascuna categoria, l'ammontare dei compensi
spettanti agli amministratori e ai sindaci dell'impresa capogruppo
per lo svolgimento di tali funzioni anche in altre imprese incluse
nel consolidamento;
- per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati il loro
fair value ed informazioni sulla loro entita' e sulla loro natura.
- l'elenco degli enti e delle societa' che compongono il gruppo con
l'indicazione per ciascun componente del gruppo amministrazione
pubblica:
- - della denominazione, della sede e del capitale e se trattasi
di una capogruppo intermedia;
- - delle quote possedute, direttamente o indirettamente, dalla
capogruppo e da ciascuno dei componenti del gruppo.;
- - se diversa, la percentuale dei voti complessivamente
spettanti nell'assemblea ordinaria.
- - della ragione dell'inclusione nel consolidato degli enti o
delle societa' se gia' non risulta dalle indicazioni richieste dalle
lettere b) e c) del comma 1.
- della ragione dell'eventuale esclusione dal consolidato di enti
strumentali o societa' controllate e partecipante dalla capogruppo.:
- qualora si sia verificata una variazione notevole nella
composizione del complesso delle imprese incluse nel consolidamento,
devono essere fornite le informazioni che rendano significativo il
confronto fra lo stato patrimoniale e il conto economico
dell'esercizio e quelli dell'esercizio precedente (ad esclusione del
primo esercizio di sperimentazione);
- l'elenco degli enti, le aziende e le societa' componenti del
gruppo comprese nel bilancio consolidato con l'indicazione per
ciascun componente:
a) della percentuale utilizzata per consolidare il bilancio e,
al fine di valutare l'effetto delle esternalizzazioni, dell'incidenza
dei ricavi imputabili alla controllante rispetto al totale dei ricavi
propri, compresivi delle entrate esternalizzate;
b) delle spese di personale utilizzato a qualsiasi titolo, e
con qualsivoglia tipologia contrattuale;
c) delle perdite ripianate dall'ente, attraverso conferimenti o
altre operazioni finanziarie, negli ultimi tre anni
6. Principio finale Per quanto non specificatamente previsto nel
presente documento si fa rinvio ai Principi contabili generali
civilistici e a quelli emanati dall'Organismo Italiano di
Contabilita' (OIC).