Allegato 2
Principio contabile applicato della competenza finanziaria
1. Definizione
Nelle amministrazioni pubbliche che la adottano, la contabilita'
finanziaria costituisce il sistema contabile principale e
fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione della
gestione.
La contabilita' finanziaria rileva le obbligazioni, attive e
passive, gli incassi ed i pagamenti riguardanti tutte le transazioni
poste in essere da una amministrazione pubblica, anche se non
determinano flussi di cassa effettivi.
Per transazione si intende ogni evento o azione che determina la
creazione, trasformazione, scambio, trasferimento o estinzione di
valori economici, patrimoniali e finanziari (debiti e crediti) che si
origina dall'interazione tra differenti soggetti (pubbliche
amministrazioni, societa', famiglie, ecc), e avviene per mutuo
accordo o per atto unilaterale dell'amministrazione pubblica.
Le transazioni possono essere monetarie, nel caso di scambio di
mezzi di pagamenti o altre attivita' o passivita' finanziarie, o non
monetarie (trasferimenti o conferimenti di beni, permute, ecc.). Non
sono considerate transazioni le calamita' naturali, il furto, ecc.
La rilevazione delle transazioni da cui non derivano flussi di
cassa e' effettuata al fine di attuare pienamente il contenuto
autorizzatorio degli stanziamenti di previsione.
La registrazione delle transazioni che non presentano flussi di
cassa e' effettuata attraverso le regolarizzazioni contabili,
costituite da impegni cui corrispondono accertamenti di pari importo
e da mandati versati in quietanza di entrata nel bilancio
dell'amministrazione stessa.
Le regolazioni contabili sono effettuate solo con riferimento a
transazioni che riguardano crediti e debiti o che producono effetti
di natura economico-patrimoniale.
2. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria prescrive:
a) il criterio di registrazione delle operazioni di
accertamento e di impegno con le quali vengono imputate agli esercizi
finanziari le entrate e le spese derivanti da obbligazioni
giuridicamente perfezionate (attive e passive);
b) il criterio di registrazione degli incassi e dei pagamenti,
che devono essere imputati agli esercizi in cui il tesoriere ha
effettuato l'operazione.
Il principio e' applicato solo a quei documenti di natura
finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni
amministrazione pubblica che adotta la contabilita' finanziaria, e
attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di
previsione per ciascuno degli esercizi cui il bilancio si riferisce.
Le previsioni del bilancio di previsione finanziario hanno
carattere autorizzatorio per ciascuno degli esercizi cui il bilancio
si riferisce, costituendo limite agli impegni di spesa e ai
pagamenti, fatta eccezione per i servizi per conto di terzi e per i
rimborsi delle anticipazioni di tesoreria. La funzione autorizzatoria
fa riferimento anche alle entrate per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati
annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.
Le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle
scritture contabili al momento della nascita dell'obbligazione,
imputandole all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza. La
scadenza dell'obbligazione e' il momento in cui l'obbligazione
diventa esigibile.
La consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione definisce
come esigibile un credito per il quale non vi siano ostacoli alla sua
riscossione ed e' consentito, quindi, pretendere l'adempimento. Non
si dubita, quindi, della coincidenza tra esigibilita' e possibilita'
di esercitare il diritto di credito.
L'accertamento dell'entrata e relativa imputazione contabile
all'esercizio del bilancio annuale e pluriennale.
L'accertamento costituisce la fase dell'entrata attraverso la
quale sono verificati e attestati dal soggetto cui e' affidata la
gestione:
a) la ragione del credito;
b) il titolo giuridico che supporta il credito;
c) l'individuazione del soggetto debitore;
d) l'ammontare del credito;
e) la relativa scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione e si perfeziona
mediante l'atto gestionale con il quale vengono verificati ed
attestati i requisiti anzidetti e con il quale si da atto
specificamente della scadenza del credito in relazione a ciascun
esercizio finanziario contemplato dal bilancio pluriennale
L'iscrizione della posta contabile nel bilancio annuale e
pluriennale avviene in relazione al criterio della scadenza del
credito rispetto a ciascun esercizio finanziario. L'accertamento
delle entrate e' effettuato nell'esercizio in cui sorge
l'obbligazione attiva con imputazione contabile all'esercizio in cui
scade il credito.
Sono accertate per l'intero importo del credito anche le entrate
di dubbia e difficile esazione, per le quali non e' certa la
riscossione integrale.
Per i crediti di dubbia e difficile esazione accertati
nell'esercizio e' effettuato un accantonamento al fondo di
svalutazione crediti, vincolando a tal fine una quota dell'avanzo di
amministrazione.
A tal fine e' stanziata nel bilancio di previsione una apposita
posta contabile, denominata "Accantonamento al fondo svalutazione
crediti" il cui ammontare e' determinato in considerazione della
dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si
formeranno nell'esercizio, della loro natura e dell'andamento del
fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del
rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di
entrata).
L'accantonamento al fondo svalutazione crediti non e' oggetto di
impegno e genera un'economia di bilancio che confluisce nell'avanzo
di amministrazione come quota accantonata.
Nel primo esercizio di applicazione del presente principio e'
possibile stanziare in bilancio una quota almeno pari al 50%
dell'importo dell'accantonamento quantificato nel prospetto
riguardante il fondo svalutazione crediti allegato al bilancio di
previsione. Nel secondo esercizio lo stanziamento di bilancio
riguardante il fondo svalutazione crediti e' pari almeno al 75%
dell'accantonamento quantificato nel prospetto riguardante il fondo
svalutazione crediti allegato al bilancio di previsione. e dal terzo
esercizio l'accantonamento al fondo e' effettuato per l'intero
importo.
In sede di rendiconto, fin dal primo esercizio di applicazione
del presente principio, l'ente vincola nell'avanzo di amministrazione
l'intero importo del fondo svalutazione crediti quantificato nel
prospetto riguardante il fondo allegato al rendiconto di esercizio.
In sede di assestamento di bilancio e alla fine dell'esercizio
per la redazione del rendiconto, e' verificata la congruita' del
fondo svalutazione crediti complessivamente accantonato:
a) nel bilancio, in sede di assestamento;
b) nell'avanzo, in sede di rendiconto, in considerazione
dell'ammontare dei residui attivi degli esercizi precedenti e di
quello dell'esercizio in corso. L'importo complessivo del fondo e'
calcolato applicando all'ammontare dei residui attivi la media
dell'incidenza degli accertamenti non riscossi negli ultimi cinque
esercizi (ad esempio nel caso di ruoli o di altri strumenti coattivi
di riscossione).
Al fine di adeguare l'importo del fondo svalutazione crediti alla
effettiva situazione amministrativa contabile dell'amministrazione
pubblica si procede:
a) in sede di assestamento, alla variazione dello stanziamento
di bilancio riguardante l'accantonamento al fondo svalutazione
crediti;
b) in sede di rendiconto, vincolando o svincolando le
necessarie quote dell'avanzo di amministrazione.
Fino a quando il fondo svalutazione crediti non risulta adeguato
non e' possibile utilizzare l'avanzo di amministrazione.
Il fondo svalutazione crediti e' articolato distintamente in
considerazione della differente natura dei crediti.
Quando un credito e' dichiarato definitivamente e assolutamente
inesigibile lo si elimina dalle scritture finanziarie e, per lo
stesso importo del credito che si elimina, si riduce la quota
accantonata nel risultato di amministrazione a titolo di fondo
svalutazione crediti.
A seguito di ogni provvedimento di riaccertamento dei residui
attivi e' rideterminata la quota dell'avanzo di amministrazione
accantonata al fondo svalutazione crediti.
L'eventuale quota del risultato di amministrazione "svincolata"
sulla base della determinazione dell'ammontare definitivo del fondo
svalutazione crediti rispetto alla consistenza dei residui attivi di
fine anno, puo' essere destinata alla copertura dello stanziamento
riguardante il fondo svalutazione crediti nel bilancio di previsione
dell'esercizio successivo a quello cui il rendiconto si riferisce.
Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali,
in bilancio, non e' prevista l'apposita "tipologia di entrata" e non
e' possibile procedere alla variazione del bilancio essendo scaduti i
termini di legge, l'operazione e' registrata istituendo, in sede di
gestione, apposita voce, con stanziamento pari a zero. Tale
procedimento e' diretto a garantire la corretta applicazione del
principio della chiarezza o comprensibilita' di cui al Decreto
Legislativo 31 maggio 2011, n. 91, che prevede la classificazione di
bilancio delle singole operazioni gestionali deve essere effettuata
in modo da evitare l'adozione del criterio della prevalenza della
forma, l'imputazione provvisoria di operazioni alle partite di giro,
e l'assunzione di impegni sui fondi di riserva. Alle entrate
derivanti da trasferimenti da Stato, Regioni, altri soggetti, per le
quali, a causa delle scarse informazioni disponibili, non risulti
possibile individuare esattamente la natura del trasferimento entro
la chiusura del rendiconto, e' possibile attribuire una denominazione
generica che, in ogni caso, individui che trattasi di trasferimenti
da Stato, di trasferimenti da Regione, ecc..
Nel caso di rateizzazione di entrate proprie l'accertamento
dell'entrata e' effettuato ed imputato all'esercizio in cui
l'obbligazione nasce a condizione che la rateizzazione risponda a
principi di ragionevolezza, e che non superi i 12 mesi dell'anno
successivo.
L'accertamento di entrate rateizzate oltre tale termine e'
effettuato nell'esercizio in cui l'obbligazione sorge con imputazione
agli esercizi in cui scadono le rate.
Gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono essere
imputati distintamente rispetto alle entrate cui si riferiscono.
Con riferimento alle diverse tipologie di entrata la scadenza del
credito:
a) coincide con l'esigibilita' del credito per le entrate
tributarie ed extratributarie;
b) coincide con l'esercizio finanziario in cui e' adottato
l'atto amministrativo di impegno relativo al contributo o al
finanziamento, nel caso di entrate derivanti da trasferimenti e
contributi da altre amministrazioni pubbliche, in conformita' alle
modalita' indicate al punto 5 (spesa relativa a trasferimenti
correnti), con particolare riferimento alle modalita' temporali ed
alle scadenze in cui il trasferimento e' erogato. A tal fine e'
auspicabile che ogni amministrazione pubblica che impegni spese a
favore di altre amministrazioni pubbliche ne dia comunicazione ai
destinatari.
c) per quanto riguarda, in particolare, i "Contributi a
rendicontazione", costituiti dai trasferimenti erogati annualmente a
favore di un'amministrazione sulla base della rendicontazione delle
spese sostenute, e di una precedente formale
deliberazione/determinazione dell'ente erogante di voler finanziare
la spesa" a rendicontazione", l'accertamento e' imputato secondo le
seguenti modalita', definite distintamente per i trasferimenti
erogati tra amministrazioni pubbliche che adottano il principio della
competenza finanziaria potenziata e per i trasferimenti erogati da
soggetti che non adottano tale principio:
in caso di trasferimenti a rendicontazione erogati da
un'amministrazione che adotta il principio della competenza
finanziaria potenziata, l'amministrazione beneficiaria del contributo
accerta l'entrata con imputazione ai medesimi esercizi in cui
l'amministrazione erogante ha registrato i corrispondenti impegni. La
delibera con cui un ente decide di erogare contributi "a
rendicontazione" a favore di altri enti, per la realizzazione di
determinate spese, costituisce un'obbligazione giuridicamente
perfezionata, anche se condizionata alla realizzazione della spesa, a
seguito della quale:
l'ente erogante e' tenuto ad impegnare l'intera spesa
prevista nella delibera, con imputazione agli esercizi in cui e'
prevista la realizzazione delle spese da parte dell'ente beneficiario
(crono programma). L'individuazione degli esercizi cui imputare la
spesa per trasferimenti e' effettuata sulla base dei programmi
presentati dagli enti finanziati per ottenere il contributo;
l'ente beneficiario ha titolo di accertare le entrate, con
imputazione ai medesimi esercizi cui sono stati registrati gli
impegni.
Nel corso della gestione, l'attuazione della spesa potrebbe avere
un andamento differente rispetto a quello previsto. Di tali eventuali
differenze l'Ente beneficiario provvede a dare tempestiva
comunicazione all'Ente erogante in occasione delle rendicontazioni,
aggiornando il programma o cronoprogramma della spesa. A seguito di
tali aggiornamenti, entrambi gli enti provvedono alle necessarie
variazioni degli stanziamenti del bilancio annuale e pluriennale e
alla re-imputazione degli accertamenti e degli impegni agli esercizi
in cui le entrate e le spese sono esigibili;
nel caso di trasferimenti erogati "a rendicontazione" da
soggetti che non adottano il medesimo principio della competenza
finanziaria potenziata, l'ente beneficiario accerta l'entrata a
seguito della formale deliberazione, da parte dell'ente erogante, di
erogazione del contributo a proprio favore per la realizzazione di
una determinata spesa. L'entrata e' imputata agli esercizi in cui
l'ente beneficiario stesso prevede di impegnare la spesa cui il
trasferimento e' destinato (sulla base del crono programma), in
quanto il diritto di riscuotere il contributo (esigibilita') sorge a
seguito della realizzazione della spesa, con riferimento alla quale
la rendicontazione e' resa.
Le eventuali entrate gestite attraverso ruoli ordinari sono
accertate e imputate contabilmente all'esercizio in cui e' emesso il
ruolo. Per tali entrate si rinvia ai principi riguardanti
l'accantonamento al fondo svalutazione crediti e la rateizzazione
delle entrate. A decorrere dalla data di entrata in vigore di tale
principio, le entrate per le quali e' gia' stato emesso il ruolo ma
che non erano state accertate - ritenendo opportuno, per ragioni di
prudenza, procedere all'accertamento per cassa - potranno essere
accertate per cassa fino al loro esaurimento.
Ai fini di una effettiva trasparenza contabile si ritiene
opportuno indicare tali crediti, al netto del fondo svalutazione
crediti, tra le Immobilizzazioni o nell'Attivo circolante (a seconda
del natura/scadenza del credito) dello stato patrimoniale iniziale
del primo anno di adozione della contabilita' economico-patrimoniale
con il principio della contabilita' finanziaria potenziata. A seguito
della riscossione di tali crediti si provvede alla corrispondente
riduzione del credito cui l'incasso si riferisce iscritto nello stato
patrimoniale.
L'importo di tali crediti indicato nello stato patrimoniale e'
pari a 0 se trattasi di crediti di probabile inesigibilita'.
L'emissione di ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate gia'
accertate, non comporta l'accertamento di nuove entrate.
Le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi sono
accertati per cassa.
Le entrate derivanti da interessi attivi sono accertate
imputandole all'esercizio in cui l'obbligazione giuridica attiva
risulta esigibile. Con riferimento agli interessi bancari esigibili
alla data del 31 dicembre e comunicati nei primi mesi dell'anno
successivo, e' possibile accertare l'entrata nell'anno successivo,
imputandola all'esercizio precedente, sulla base della comunicazione
della banca o dell'incasso verificatosi prima dell'approvazione del
rendiconto. Le entrate per interessi di mora (ad esempio per
ritardato pagamento canoni affitto) sono accertate al momento
dell'incasso.
Le entrate derivanti dalla gestione dei beni iscritti tra le
immobilizzazioni del conto del patrimonio, quali locazioni e
concessioni, sono accertate sulla base dell'idonea documentazione
predisposta dall'ente creditore e imputate all'esercizio in cui
l'entrata e' esigibile. Le entrate derivanti da concessioni
pluriennali che non garantiscono accertamenti costanti negli esercizi
e costituiscono entrate straordinarie non ricorrenti sono considerate
vincolate al finanziamento di interventi di investimento.
Le entrate UE sono accertate, distintamente per la quota
finanziata direttamente dalla UE e per la quota di cofinanziamento
nazionale (statale, attraverso i fondi di rotazione, regionale o di
altre amministrazioni pubbliche), a seguito dell'approvazione, da
parte della Commissione europea, del piano economico-finanziario e
imputate negli esercizi in cui l'Ente ha programmato di eseguire la
spesa. Infatti, l'esigibilita' del credito dipende dall'esecuzione
della spesa finanziata con i fondi comunitari (UE e nazionali).
L'eventuale erogazione di acconti e' accertata nell'esercizio in cui
e' incassato l'acconto.
Nella cessione di beni immobili l'obbligazione giuridica attiva
nasce al momento del rogito (e non al momento dell'aggiudicazione
definitiva della gara) ed e' in tale momento che l'entrata deve
essere accertata, con imputazione all'esercizio previsto nel
contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento e' registrato anticipatamente nel caso in cui
l'entrata sia incassata prima del rogito, salve le garanzie di legge.
Nel caso in cui il contratto di compravendita preveda il pagamento
differito e' consentito l'accertamento delle entrate nel primo
esercizio se il pagamento non e' stabilito oltre i 12 mesi dell'anno
successivo.
L'importo dell'obbligazione attiva e' registrato senza
distinguere il plusvalore, in quanto tale fenomeno non e' rilevabile
dalla contabilita' finanziaria.
Il corrispettivo della cessione e' interamente destinato alla
spesa di investimento al netto del debito IVA. Tale principio e'
diretto a garantire la copertura finanziaria dell'eventuale posizione
debitoria al termine previsto per la liquidazione periodica dell'IVA
e consente, ai fini degli equilibri di bilancio, di destinare
l'entrata iscritta tra le entrate in c/capitale a copertura delle
spese correnti per il pagamento dell'IVA. In ogni caso risulta
possibile destinare l'entrata in conto capitale corrispondente al
debito IVA a copertura della spesa determinata dall'IVA dovuta per
spese di investimento (credito IVA). Si rinvia ai principi contabili
applicati concernenti la contabilizzazione dell'IVA.
Il corrispettivo della cessione di beni immobili puo' essere
destinato anche all'estinzione anticipata di prestiti (rinvio ai
principi concernenti l'estinzione anticipata di prestiti).
Per tutte le altre cessioni di beni l'obbligazione giuridica
attiva nasce con il passaggio della proprieta' ed e' in tale momento
che l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio
previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
La cessione di diritti di superficie prevede la riscossione di un
canone che, in genere, e' incassato anticipatamente. L'obbligazione
attiva sorge con il rogito ed e' in tale momento che l'entrata deve
essere accertata, con imputazione all'esercizio previsto nel
contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento e' anticipato nel caso in cui l'entrata sia incassata
anticipatamente rispetto al rogito, salve le garanzie di legge. Se il
diritto di superficie e' convertito in un diritto di proprieta' si
applicano le norme della cessione dei beni.
L'entrata derivante dalla concessione di diritti su beni
patrimoniali e' accertata a seguito dell'emanazione dell'atto
amministrativo, con imputazione contabile all'esercizio previsto
nell'atto amministrativo per l'esecuzione dell'obbligazione
pecuniaria.
Nel corso della gestione particolare attenzione deve essere
dedicata alle scelte di indebitamento che vanno attentamente valutate
nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione
dell'anno in corso e degli anni successivi, in riferimento al
costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo.
Nella gestione delle spese d'investimento il ricorso
all'indebitamento per il finanziamento degli interventi programmati
si realizza se non sono presenti risorse finanziarie alternative che
non determinino oneri indotti per il bilancio dell'ente. A questo
fine, occorre operare un'attenta e costante valutazione preventiva
prima di ricorrere all'indebitamento.
Per mantenere il controllo dell'indebitamento netto dell'ente e
per raggiungere al meglio gli obiettivi di finanza pubblica, e'
opportuno il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le
aperture di credito e altre disponibili per l'ente, per garantire
l'inerenza e la corrispondenza tra flussi di risorse acquisite con il
ricorso all'indebitamento e fabbisogni di spesa d'investimento. Cio'
favorisce una migliore programmazione pluriennale delle opere
pubbliche e della spesa d'investimento finanziata con l'indebitamento
e un andamento sostenibile del medesimo, sia in termini di
indebitamento netto annuale, sia di ammontare complessivo del debito
in ammortamento (stock di debito), sempre nella garanzia della
integrale copertura finanziaria degli interventi programmati e
realizzati.
Ai fini del mantenimento dell'equilibrio patrimoniale, e'
opportuno commisurare il periodo di ammortamento dell'indebitamento
al presumibile periodo nel quale gli investimenti correlati potranno
produrre la loro utilita'.
Un'entrata derivante dall'assunzione di prestiti e' accertata nel
momento in cui e' stipulato il contratto di mutuo o prestito (anche
obbligazionario, ove consentito dall'ordinamento) o, se disciplinata
dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione del prestito.
L'accertamento e' imputato all'esercizio nel quale la somma oggetto
del prestito e' esigibile (quando il soggetto finanziatore rende
disponibile le somme oggetto del finanziamento).
Generalmente, nei mutui tradizionali la somma e' esigibile al
momento della stipula del contratto o dell'emanazione del
provvedimento.
Considerato che, nel rispetto del principio della competenza
finanziaria, i correlati impegni relativi alle spese di investimento
sono imputati all'esercizio in cui le relative obbligazioni sono
esigibili, l'inerenza tra l'entrata accertata a titolo di
indebitamento e la relativa spesa finanziata, e' realizzata
attraverso appositi accantonamenti al fondo pluriennale vincolato
(rinvio al principio di cui al punto 5.2). Nel caso in cui le leggi
consentano agli enti di indebitarsi in relazione ad obbligazioni gia'
scadute contabilizzate in esercizi precedenti non si da' luogo
all'istituzione del fondo pluriennale vincolato.
Nei casi in cui l'Istituto finanziatore rende immediatamente
disponibili le somme oggetto del finanziamento in un apposito conto
intestato all'ente, le stesse si intendono immediatamente esigibili
(e danno luogo a interessi attivi) e devono essere accertate e
riscosse. Pertanto, anche in tali casi l'entrata e' interamente
accertata e imputata nell'esercizio in cui le somme sono rese
disponibili. A fronte dell'indicato accertamento l'ente registra tra
le spese, l'impegno e il pagamento riguardanti il versamento dei
proventi del prestito al deposito presso l'Istituto finanziatore. Il
mandato emesso per la costituzione del deposito bancario e' versato
in quietanza di entrata nel bilancio dell'ente, consentendo la
rilevazione contabile dell'incasso derivante dal prestito. A fronte
dell'impegno per la costituzione del deposito bancario si rileva,
imputandolo sempre al medesimo esercizio, l'accertamento delle somme
destinate ad essere prelevate dal conto di deposito.
Nel caso di finanziamenti attivati con "aperture di credito" che
si consolidano in mutui passivi a seguito dell'effettiva necessita'
di liquidita', costituite in relazione ad esigenze di programmazione
e di successiva realizzazione di investimenti, l'accertamento viene
disposto, dal responsabile del contratto di prestito, sulla base
degli effettivi utilizzi dell'apertura di credito (erogato).
L'utilizzo dell'apertura di credito e' effettuato sulla base delle
necessita' finanziarie dei correlati impegni di spesa nell'esercizio.
Gli importi dei singoli accertamenti e i relativi esercizi di
imputazione dell'entrata corrispondono a quelli degli impegni
effettuati per la corrispondente spesa di investimento, sulla base
del crono programma di spesa.
Le operazioni di indebitamento sono registrate tra le accensioni
di prestiti e il debito deve essere iscritto nel bilancio dell'Ente
che provvede all'effettivo pagamento delle rate di ammortamento anche
se il pagamento risulta effettuato a seguito di delegazione di
pagamenti. L'amministrazione pubblica beneficiaria del mutuo le cui
rate di ammortamento sono corrisposte agli istituti finanziatori da
un'amministrazione pubblica diversa, iscrive il ricavato del mutuo
nelle entrate per trasferimenti in conto capitale con vincolo di
destinazione agli investimenti. Nel caso in cui il pagamento delle
rate di ammortamento risulti effettuato pro quota da piu' enti, anche
il debito deve essere iscritto pro quota nei bilanci degli enti
coinvolti.
Gli accertamenti di entrata riguardanti le accensioni di prestiti
corrispondono all'aumento del valore nominale dell'indebitamento
dell'ente. Le correlate spese riferite agli oneri finanziari
sostenute al momento dell'accensione del prestiti e alla quota
interessi delle rate di ammortamento dei prestiti sono ricomprese
nell'equilibrio della situazione corrente, mentre la quota di
rimborso del capitale e' imputata al titolo quarto della spesa
"Rimborso di prestiti". In genere, gli oneri finanziari sostenuti al
momento dell'accensione del prestiti non comportano, per l'ente, un
effettivo esborso e sono quantificati sulla base della documentazione
riguardante il prestito e corrispondono alla differenza tra il valore
nominale del debito e l'effettivo incasso dei proventi del debito.
La contabilizzazione dell'effettivo aumento del valore nominale
dell'indebitamento e' effettuata attraverso l'accertamento
dell'intero importo del nuovo debito e la contabilizzazione delle
riscossioni riguardanti:
i proventi del debito effettivamente incassati;
la quietanza riguardante il mandato emesso a favore del proprio
bilancio concernente gli oneri finanziari sostenuti al momento
dell'accensione del prestito.
In caso di rinegoziazione dei prestiti, eventuali indennizzi o
penalita' dell'operazione non possono essere considerate spese
finanziate con il nuovo indebitamento, in quanto trattasi di oneri da
registrare nella spesa corrente connessi all'atto e al momento
temporale in cui si realizza l'operazione di rinegoziazione. Infatti,
nel rispetto dell'articolo 119 della Costituzione in tutti i casi di
rinegoziazione dei prestiti l'ammontare del debito nominale residuo
non deve aumentare attraverso la compensazione di oneri finanziari
pregressi o spese di rinegoziazione.
In caso di estinzione anticipata, la spesa sostenuta per
rimborsare il capitale va allocata al titolo quarto "Rimborso di
prestiti", mentre la spesa relativa agli interessi ancora dovuti o
all'eventuale indennizzo o penalita' va inserita nel titolo primo.
Il leasing finanziario e i contratti assimilati (leasing
immobiliare, leasing in costruendo, sale and lease-back, ecc.) sono
contratti di finanziamento che consentono ad un soggetto, comprese le
amministrazioni pubbliche, di avere la disponibilita' di un bene
durevole, mobile o immobile, strumentale all'esercizio della propria
attivita', in cambio di un canone periodico, con la possibilita' di
riscattarlo, una volta che sia scaduto il termine previsto dal
contratto. Nell'operazione di leasing finanziario sono coinvolti i
seguenti soggetti: l'utilizzatore che e' colui che sceglie e utilizza
il bene e puo' riscattarlo alla fine del contratto, il finanziatore
dell'operazione, che acquista materialmente il bene scelto
dall'utilizzatore, conservandone la proprieta' sino al momento
dell'eventuale riscatto e il fornitore che vende alla societa' di
leasing il bene scelto dall'utilizzatore.
Il leasing operativo si caratterizza, invece, per la mancanza
dell'opzione di riscatto al termine del contratto. In tal caso, e' lo
stesso produttore del bene che lo concede in locazione per un canone
che corrisponde generalmente alla entita' dei servizi offerti dal
bene stesso e non e' in relazione con la sua durata economica.
La distinzione tra le due fattispecie e' stata focalizzata dalla
Corte di Cassazione (Cass. Civ. sez. unite, n. 64/1993) che ha
qualificato il leasing finanziario come "leasing traslativo" i cui
canoni non costituiscono soltanto il corrispettivo dell'utilizzazione
del bene nel periodo, ma incorporano parte del prezzo del bene
stesso, cosicche' l'utilizzatore, avendo interamente pagato il
prezzo, al termine del rapporto, e' vincolato, in termini di
convenienza economica, all'acquisto formale del bene.
Per contro, il leasing operativo viene qualificato come "leasing
di godimento", ove i canoni non contengono alcuna porzione di prezzo,
ma sono ragguagliati al valore di utilizzazione del bene.
Lo IAS 17, paragrafo 10, per distinguere concretamente le due
tipologie di leasing, indicano le situazioni che individualmente o
congiuntamente consentono di classificare un contratto di leasing
come finanziario:
a) il trasferimento della proprieta' del bene al locatario al
termine del contratto di leasing;
b) il locatario ha l'opzione di acquisto del bene a un prezzo
che ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value
(valore equo) alla data alla quale si puo' esercitare l'opzione,
cosicche' all'inizio del leasing e' ragionevolmente certo che essa
sara' esercitata;
c) la durata del contratto copre la maggior parte della vita
economica del bene anche se la proprieta' non e' trasferita;
d) all'inizio del contratto il valore attuale dei pagamenti
minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fair value (valore
equo) del bene locato;
e) i beni locati sono di natura cosi' particolare che solo il
locatario puo' utilizzarli senza importanti modifiche.
Per il principio della prevalenza della sostanza sulla forma,
come previsto dallo IAS 17 e dalla giurisprudenza consolidata, il
leasing finanziario ed i contratti assimilati costituiscono debito
che finanzia l'investimento.
Nel corso della sperimentazione, il leasing finanziario e le
operazioni assimilate sono registrate con le medesime scritture
utilizzate per gli investimenti finanziati da debito.
Le operazioni di leasing finanziario sono contabilizzate secondo
il cd. metodo finanziario al fine di rilevare sostanzialmente che
l'ente si sta indebitando per acquisire un bene.
Al momento della consegna del bene oggetto del contratto, si
rileva il debito pari all'importo oggetto di finanziamento, da
iscrivere tra le "Accensioni di prestiti" e si registra
l'acquisizione del bene tra le spese di investimento (si accerta
l'entrata, si impegna la spesa e si emette un mandato versato in
quietanza di entrata del proprio bilancio).
L'importo del finanziamento e' costituito dal valore corrente del
bene all'inizio del leasing, che deve essere pari al valore attuale
dei pagamenti dovuti per il leasing. Nel determinare il valore
attuale, il tasso di sconto da utilizzare e' il tasso di interesse
implicito nell'operazione di leasing, se possibile determinarlo; se
non e' possibile, deve essere utilizzato il tasso di interesse
marginale del locatario.
Anche se formalmente non e' di proprieta' dell'ente, dal punto di
vista contabile il bene e' preso in carico dall'ente, inventariato
tra i beni in leasing ed oggetto di ammortamento.
Al momento del pagamento dei canoni periodici si rilevano sia gli
interessi passivi impliciti nel canone che la quota di finanziamento
rimborsata. In altri termini i canoni periodici sono registrati
contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in
bilancio tra le spese correnti, dalla quota capitale, da iscrivere
tra i rimborsi prestiti della spesa. Considerato che il leasing
finanziario e' costruito come un'operazione di erogazione di credito
l'amministrazione ha sempre la possibilita' di calcolare quanta parte
del canone e' destinata a restituire il capitale e quanta a
remunerare il prestito, sotto forma di piano di ammortamento.
Alla fine del contratto di leasing, la spesa per l'esercizio del
riscatto e' registrata tra le spese di investimento.
Si segnala, infine, che il bene concesso in locazione finanziaria
all'Amministrazione pubblica deve essere suscettibile di formare
oggetto di proprieta' privata, poiche' il locatore e' proprietario
del bene sino all'eventuale opzione di riscatto da parte
dell'Amministrazione pubblica. Infatti il locatore, in caso di
mancato riscatto, conserva, anche dopo il periodo di locazione, la
proprieta' del bene; conseguentemente, non possono costituire oggetto
del contratto beni rientranti nel demanio pubblico necessario ovvero
facenti parte del patrimonio indisponibile delle Amministrazioni
pubbliche, in quanto non commerciabili.
Inoltre, l'area sulla quale deve essere realizzata l'opera
pubblica mediante leasing immobiliare o in costruendo, in linea di
principio, non potrebbe essere di proprieta' dell'Ente pubblico ma
deve essere acquisita dal locatario che e' proprietario del bene a
tutti gli effetti sino all'eventuale esercizio del diritto di opzione
da parte dell'Amministrazione. E' ammissibile la concessione di un
diritto di superficie da parte dell'Ente pubblico al soggetto che
procedera' alla realizzazione dell'opera pubblica nell'ambito del
contratto di locazione finanziaria, purche' il diritto reale sia
concesso per un periodo considerevolmente piu' lungo di quello
previsto per il contratto di locazione finanziaria.
Le anticipazioni di cassa erogate dal tesoriere dell'ente sono
contabilizzate nel titolo istituito appositamente per tale tipologia
di entrate che non costituiscono debito dell'ente, in quanto
destinate a fronteggiare temporanee esigenze di liquidita' dell'ente
e destinate ad essere chiuse entro l'esercizio.
Pertanto, alla data del 31 dicembre di ciascun esercizio,
l'ammontare delle entrate accertate e riscosse derivanti da
anticipazioni deve corrispondere all'ammontare delle spese impegnate
e pagate per la chiusura delle stesse.
Le entrate derivanti dalle anticipazioni di tesoreria e le
corrispondenti spese riguardanti la chiusura delle anticipazioni di
tesoreria sono contabilizzate nel rispetto del principio contabile
generale n. 4, dell'integrita', per il quale le entrate e le spese
devono essere registrate per il loro intero importo, al lordo delle
correlate spese e entrate.
Al fine di consentire la contabilizzazione al lordo delle spese
sostenute, gli stanziamenti riguardanti i rimborsi delle
anticipazioni erogate dal tesoriere non hanno carattere
autorizzatorio.
Nel rendiconto generale e' possibile esporre il saldo al 31
dicembre dell'anticipazione attivata al netto dei relativi rimborsi.
In allegato si da' conto di tutte le movimentazioni effettuate nel
corso dell'esercizio sui capitoli di entrata e di spesa riguardanti
l'anticipazione evidenziando l'utilizzo medio e l'utilizzo massimo
dell'anticipazione nel corso dell'anno. La conciliazione del
consuntivo con il conto del tesoriere e' effettuata tenendo conto
delle risultanze del consuntivo e dell'allegato.
4. La riscossione ed il versamento delle entrate
L'entrata e' riscossa a seguito del materiale introito delle
somme corrisposte dai debitori agli incaricati ad esigere, interni o
esterni.
Per tutte le entrate riscosse dal tesoriere/cassiere, il servizio
economico finanziario emette i relativi ordinativi d'incasso da
registrarsi in contabilita' entro 60 giorni dall'incasso,
attribuendoli all'esercizio in cui l'incasso e' stato effettuato
(anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
La reversale di incasso deve contenere tutti gli elementi
informativi previsti dall'ordinamento e, in particolare, riportare i
codici identificativi della transazione elementare.
Nel rispetto del principio della chiarezza o comprensibilita' di
cui all'allegato 1 al Decreto Legislativo 31 maggio 2011, n. 91,
laddove prevede che la classificazione di bilancio delle singole
operazioni gestionali deve essere effettuata in modo da evitare
l'adozione del criterio della prevalenza della forma, e' vietata la
temporanea contabilizzazione degli incassi tra le partite di
giro/servizi per conto terzi.
I titoli di incasso che regolarizzano incassi effettuati dal
tesoriere nell'esercizio precedente, sono imputati contabilmente alla
competenza finanziaria dell'esercizio precedente, anche se emessi
nell'esercizio successivo.
In generale, gli incassi ed i pagamenti effettuati in un
esercizio non possono essere regolarizzati imputandoli al bilancio
dell'anno successivo attraverso l'emissione di un titolo in conto
residui. Considerato che l'imputazione in conto residui di un titolo
rappresenta l'incasso (o il pagamento) effettuato nell'esercizio in
corso di un'entrata accertata in precedenti esercizi (o di una spesa
impegnata in precedenti esercizi), si ribadisce che emettere un
titolo di entrata o di spesa, sia in c/competenza che in c/residui,
riferito ad un esercizio diverso da quello in cui l'operazione di
cassa e' eseguita costituisce una rappresentazione contabile del
fatto gestionale che non rispetta il principio contabile della
veridicita'.
Se l'imputazione degli incassi e dei pagamenti all'esercizio e'
stata effettuata correttamente, alla chiusura dell'esercizio
finanziario, conclusa l'attivita' di regolarizzazione dei sospesi e
annullati i titoli ineseguiti, il fondo di cassa risultante dalle
scritture dell'ente (cd. fondo contabile o di diritto) coincide con
il fondo di cassa risultante dalle scritture della banca (cd. fondo
di cassa di fatto) senza che sia necessario procedere ad alcuna
riconciliazione.
Gli enti allegano al consuntivo una dichiarazione, firmata dal
tesoriere/cassiere, che attesta il fondo di cassa effettivo
all'inizio dell'esercizio, il totale degli incassi e dei pagamenti
effettuato nell'esercizio e l'ammontare del fondo di cassa effettivo
al 31 dicembre dell'anno cui si riferisce il consuntivo. Tali importi
devono coincidere con le risultanze del consuntivo dell'Ente.
In caso di discordanza il bilancio non rispetta il principio
contabile della veridicita'.
In nessun caso il tesoriere dell'ente puo' rifiutare la
riscossione di entrate.
Nel caso di riscossioni senza ordinativi d'incasso il tesoriere
deve darne immediata comunicazione al servizio finanziario e
richiedere l'emissione dell'ordinativo d'incasso.
Le entrate sono riscosse con versamenti diretti in tesoreria o
con ogni altra modalita' prevista dal regolamento di contabilita'.
Le modalita' di attuazione della "riscossione" rispettano i
seguenti principi:
certezza della somma riscossa e del soggetto versante;
certezza della data del versamento e della causale;
registrazione cronologica dei versamenti e immodificabilita'
delle registrazioni stesse;
costante verificabilita' delle somme incassate e corrispondenza
delle giacenze con le scritture contabili;
obbligo del versamento degli incassi in tesoreria entro termini
definiti dal regolamento di contabilita', non superiori ai 15 giorni
lavorativi;
divieto di diverso utilizzo delle somme giacenti;
tracciabilita' delle operazioni nel caso di utilizzo di
strumenti informatici anche in riferimento all'identificazione degli
operatori.
Gli incaricati della riscossione assumono la figura di agente
contabile e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti, a
cui devono rendere il conto giudiziale, previa formale parificazione,
per il tramite dell'Amministrazione di appartenenza, che vi provvede
entro 60 giorni dall'approvazione del rendiconto della gestione
insieme con la trasmissione del conto del tesoriere.
Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche
senza legale autorizzazione, si ingeriscono, di fatto, negli
incarichi attribuiti agli agenti anzidetti.
L'operazione di "parificazione" consiste nella verifica
dell'avvenuto rispetto delle norme previste dall'ordinamento e dal
regolamento di contabilita' dell'ente e nella corrispondenza delle
risultanze del rendiconto con quelle della contabilita' dell'ente.
Gli agenti contabili devono tenere un registro giornaliero delle
riscossioni e versare all'Amministrazioni per la quale operano gli
introiti riscossi secondo la cadenza fissata dal regolamento di
contabilita'.
Il regolamento di contabilita' disciplina le modalita' di
esercizio del riscontro contabile e le modalita' di riscossione e
successivo versamento in tesoreria delle entrate a mezzo degli agenti
della riscossione.
5. Impegno di spesa e regole di copertura finanziaria della spesa
Ogni procedimento amministrativo che comporta spesa deve trovare,
fin dall'avvio, la relativa attestazione di copertura finanziaria ed
essere prenotato nelle scritture contabili dell'esercizio individuato
nel provvedimento che ha originato il procedimento di spesa.
Alla fine dell'esercizio, le prenotazioni a cui non hanno fatto
seguito obbligazioni giuridicamente perfezionate e scadute sono
cancellate quali economie di bilancio.
L'impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa con
la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa
conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata avendo
determinato la somma da pagare e il soggetto creditore e avendo
indicata la ragione del debito e costituito il vincolo sulle
previsioni di bilancio, nell'ambito della disponibilita' finanziaria
accertata con l'apposizione del visto di regolarita' contabile
attestante la copertura finanziaria.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
la ragione del debito;
l'indicazione della somma da pagare;
l'individuazione del soggetto creditore;
la scadenza dell'obbligazione;
la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di
bilancio.
L'impegno si perfeziona mediante l'atto gestionale che verifica
ed attesta gli elementi anzidetti e la copertura finanziaria e con il
quale si da' atto, altresi', degli effetti di spesa in relazione a
ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio pluriennale.
Pur se il provvedimento di impegno deve annotare l'intero importo
della spesa, la registrazione dell'impegno che ne consegue a valere
sulla competenza annuale e pluriennale avviene nel momento in cui
l'impegno e' giuridicamente perfezionato, con imputazione agli
esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni passive risultano
esigibili. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio
finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere, nello
stesso esercizio finanziario, la relativa obbligazione giuridica.
Non possono essere assunte obbligazioni concernenti spese
correnti per esercizi non considerati nel bilancio pluriennale a meno
delle spese derivanti da contratti di somministrazione (1) , di
affitto, di leasing operativo, relative a prestazioni periodiche o
continuative di servizi di cui all'art. 1677 c.c., delle spese
correnti correlate a finanziamenti comunitari e delle rate di
ammortamento."
Pertanto, per la spesa corrente, l'imputazione dell'impegno
avviene:
a) per la spesa di personale:
nell'esercizio di riferimento, automaticamente all'inizio
dell'esercizio, per l'intero importo come risulta dai CCNL, anche se
comandato, avvalso o comunque utilizzato da altra amministrazione
pubblica, ancorche' direttamente pagato da quest'ultima. In questi
casi sara' rilevato in entrata il relativo rimborso nelle entrate del
bilancio;
nell'esercizio in cui e' firmato il contratto collettivo per
le obbligazioni derivanti da rinnovi contrattuali del personale
dipendente, compresi i relativi oneri riflessi a carico dell'ente e
quelli derivanti dagli eventuali effetti retroattivi del nuovo
contratto. Nelle more della firma del contratto si auspica che l'ente
accantoni annualmente le necessarie risorse concernenti gli oneri
attraverso lo stanziamento in bilancio di appositi capitoli sui quali
non e' possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti. In caso di
mancata sottoscrizione del contratto le somme non utilizzate
concorrono alla determinazione del risultato di amministrazione.
Negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale si procede
alla prenotazione, per l'intero importo, delle spese di personale
risultante dai CCNL, anche se comandato, avvalso o comunque
utilizzato da altra amministrazione pubblica, ancorche' direttamente
pagato da quest'ultima;
le spese relative al trattamento accessorio premiante
liquidato nell'esercizio successivo a quello cui la produttivita' si
riferisce sono stanziate e impegnate nell'esercizio successivo a
quello cui la premialita' si riferisce. Pertanto, a regime, in ogni
esercizio finanziario, e' imputata la spesa relativa alla premialita'
dell'esercizio precedente. Alla chiusura dell'accordo si registra
l'obbligazione relativa al trattamento accessorio premiante
imputandola contabilmente all'esercizio del bilancio pluriennale in
cui tale obbligazione scade e diventa esigibile. Le verifiche del
Collegio dei revisori propedeutiche alla certificazione prevista
dall'articolo 40, comma 3-sexies, del D.Lgs 165/2001, sono effettuate
con riferimento al bilancio di previsione cui la contrattazione si
riferisce.
b) per la spesa relativa all'acquisto di beni e servizi:
nell'esercizio in cui risulta adempiuta completamente la
prestazione da cui scaturisce l'obbligazione per la spesa corrente;
negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale, per la
quota annuale della fornitura di beni e servizi nel caso di contratti
di affitto e di somministrazione periodica ultrannuale;
c) per la spesa relativa a trasferimenti correnti:
nell'esercizio finanziario in cui viene adottato l'atto
amministrativo di attribuzione del contributo. Nel caso in cui l'atto
amministrativo preveda espressamente le modalita' temporali e le
scadenze in cui il trasferimento e' erogato, l'impegno e' imputato
negli esercizi in cui l'obbligazione viene a scadenza.
L'amministrazione pubblica ricevente rilevera' l'accertamento di
entrata riferito al trasferimento corrente e ad esso saranno
correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono
nell'esercizio di riferimento correlate al trasferimento o la
creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel
caso di progetti specifici finanziati da trasferimenti correnti
finalizzati);
nel caso di contributi in conto interessi o contributi
correnti di carattere pluriennale ricorrente negli esercizi
finanziari in cui vengono a scadenza le singole obbligazioni,
individuati sulla base del piano di ammortamento del prestito. Per
gli esercizi ancora non gestiti si predispone l'impegno automatico,
sempre sulla base del piano di ammortamento
Le modalita' di contabilizzazione dei contributi agli
investimenti e dei trasferimenti in conto capitale sono le stesse
previste per i trasferimenti correnti. I trasferimenti in conto
capitale non costituiscono spese di investimento e, pertanto, non
possono essere finanziati attraverso l'assunzione di debiti e
dismissioni patrimoniali.
d) per la spesa per l'utilizzo di beni di terzi (es. locazione)
l'imputazione della spesa corrente relativa si realizza per l'intero
onere dell'obbligazione perfezionata, con imputazione negli esercizi
in cui l'obbligazione giuridica passiva viene a scadere.
e) nelle contabilita' fiscalmente rilevanti dell'ente, le
entrate e le spese sono contabilizzate al lordo di IVA e per la
contabilizzazione IVA diventa rilevante la contabilita' separata
extracontabile, regolata secondo le norme fiscali. La contabilita'
finanziaria rileva solo, tra le entrate, l'eventuale credito IVA o,
l'eventuale debito IVA tra le spese. Il relativo impegno e' imputato
nell'esercizio in cui e' effettuata la dichiarazione IVA o e'
contestuale all'eventuale pagamento eseguito nel corso dell'anno di
imposta, mentre l'accertamento del credito IVA e' registrato
imputandolo nell'esercizio in cui l'ente presenta la richiesta di
rimborso o effettua la compensazione.
Il credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non
puo' essere destinato alla compensazione di tributi o alla copertura
di spese correnti. Il credito IVA imputabile a investimenti
finanziati da debito non puo' essere destinato alla compensazione di
tributi o alla copertura di spese correnti. A tal fine, una quota del
risultato di amministrazione pari al credito IVA derivante
dall'Investimento finanziato dal debito, e' vincolata alla
realizzazione di investimenti. Effettuato il vincolo l'ente puo'
procedere alla compensazione dei tributi o al finanziamento di spese
correnti.
L'ente fornisce informazioni riguardanti la gestione IVA nella
nota integrativa al consuntivo.
Le Amministrazioni che, per la determinazione dell'IRAP, hanno
optato per l'applicazione del metodo commerciale sulle attivita'
rilevanti ai fini IRAP e, in sede di presentazione della
dichiarazione annuale, evidenziano un credito relativo ai maggiori
versamenti degli acconti mensili IRAP effettuati nell'anno precedente
in misura superiore rispetto all'imposta dovuta per la quota
"commerciale" delle retribuzioni erogate al personale impiegato
promiscuamente nelle attivita' oggetto di opzione, accertano il
credito IRAP e' registrato imputandolo nell'esercizio in cui l'ente
presenta la richiesta di rimborso.
f) gli impegni riguardanti gli interessi passivi sono imputati
al bilancio dell'esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione
giuridica passiva. Gli impegni concernenti gli interessi derivanti da
operazioni di indebitamento perfezionato sono imputati negli esercizi
del bilancio pluriennale e negli esercizi successivi sulla base del
piano di ammortamento. Per gli esercizi ancora non gestiti si
predispone l'impegno automatico, sempre sulla base del piano di
ammortamento. Gli impegni sono registrati a seguito dell'effettiva
erogazione del prestito o della messa a disposizione del
finanziamento.
g) gli impegni derivanti dal conferimento di incarico a legali
esterni, la cui esigibilita' non e' determinabile, sono imputati
all'esercizio in cui il contratto e' firmato, in deroga al principio
della competenza finanziaria potenziata, al fine di garantire la
copertura della spesa. In sede di predisposizione del rendiconto, in
occasione della verifica dei residui, se l'obbligazione non e'
esigibile, si provvede alla cancellazione dell'impegno ed alla sua
immediata re-imputazione all'esercizio in cui si prevede che sara'
esigibile, anche sulla base delle indicazioni presenti nel contratto
di incarico al legale. Al fine di evitare la formazione di debiti
fuori bilancio l'ente chiede ogni anno al legale di confermare o meno
il preventivo di spesa sulla base della quale e' stato assunto
l'impegno e, di conseguenza, provvede ad assumere gli eventuali
ulteriori impegni. Nell'esercizio in cui l'impegno e' cancellato si
iscrive, tra le spese, il fondo pluriennale vincolato al fine di
consentire la copertura dell'impegno nell'esercizio in cui
l'obbligazione e' imputata.
h) nel caso in cui l'ente, a seguito di contenzioso, o di
sentenza non definitiva e non esecutiva, sia condannato al pagamento
di spese, in attesa degli esiti del giudizio, o del ricorso, si e' in
presenza di una obbligazione passiva condizionata al verificarsi di
un evento (l'esito del giudizio o del ricorso), con riferimento al
quale non e' possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione
l'ente e' tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il
pagamento degli oneri previsti dalla sentenza, stanziando
nell'esercizio le relative spese che, a fine esercizio,
incrementeranno il risultato di amministrazione che dovra' essere
vincolato alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla
sentenza definitiva. A tal fine si ritiene necessaria la costituzione
di un apposito fondo rischi;
i) gli impegni riguardanti la spesa per rimborso prestiti
(quota capitale dei prestiti contratti dall'ente) sono imputati al
bilancio dell'esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione
giuridica passiva corrispondente alla rata di ammortamento annuale.
Pertanto tali impegni sono imputati negli esercizi del bilancio
pluriennale sulla base del piano di ammortamento, e per gli esercizi
non gestiti si predispone l'impegno automatico, sempre sulla base del
piano di ammortamento. Gli impegni sono effettuati a seguito
dell'effettiva erogazione del prestito o della messa a disposizione
del finanziamento.
1.1 Spese di investimento
Le spese di investimento sono impegnate negli esercizi in cui
scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal contratto o
della convenzione, sulla base del relativo cronoprogramma. Anche per
le spese di investimento che non richiedono la definizione di un
cronoprogramma, l'imputazione della spesa agli esercizi e' effettuata
nel rispetto del principio generale della competenza finanziaria
potenziata, ossia in considerazione dell'esigibilita' della spesa.
Pertanto, anche per le spese che non sono soggette a gara e'
necessario impegnare sulla base di una obbligazione giuridicamente
perfezionata, in considerazione della scadenza dell'obbligazione
stessa. A tal fine, l'amministrazione, nella fase della
contrattazione, richiede, ove possibile, che nel contratto siano
indicate le scadenze dei singoli pagamenti. E' in ogni caso
auspicabile che l'ente richieda sempre un cronoprogramma della spesa
di investimento da realizzare.
La copertura finanziaria delle spese di investimento che
comportano impegni di spesa imputati a piu' esercizi deve essere
predisposta - fin dal momento dell'attivazione del primo impegno -
con riferimento all'importo complessivo della spesa
dell'investimento, sulla base di un obbligazione giuridica
perfezionata o di una legge di autorizzazione all'indebitamento.
Non tutte le entrate gia' accertate e imputate negli esercizi
successivi a quello di gestione possono costituire idonea copertura
alle spese di investimento impegnate in tali esercizi.
Costituiscono idonea copertura finanziaria delle spese di
investimento impegnate negli esercizi successivi le risorse accertate
nell'esercizio in corso di gestione (rappresentate nel fondo
pluriennale vincolato stanziato in spesa), l'avanzo di
amministrazione o le entrate gia' accertate imputate negli esercizi
successivi la cui esigibilita' e' perfezionabile mediante
manifestazione di volonta' pienamente discrezionale dell'ente o di
altra pubblica amministrazione.
In particolare, possono costituire copertura finanziaria delle
spese di investimento imputate agli esercizi successivi a quello in
corso di gestione le entrate gia' accertate:
imputate all'esercizio in corso di gestione (entrate correnti
destinate per legge agli investimenti, entrate derivanti da avanzi
della situazione corrente di bilancio, entrate derivanti
dall'alienazione di beni e diritti patrimoniali, riscossione di
crediti, proventi da sanzioni);
derivanti da trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche
anche se imputate negli esercizi successivi a quello di gestione;
derivanti dai mutui tradizionali, i cui contratti prevedono
l'erogazione delle risorse in un'unica soluzione, prima della
realizzazione dell'investimento, dando luogo ad accantonamenti al
fondo pluriennale vincolato di cui al successivo punto 5.4;
derivanti da forme di finanziamento flessibile i cui contratti
consentono l'acquisizione di risorse in misura correlata alle
necessita' dell'investimento (da preferire rispetto al mutuo
tradizionale, in quanto comportano minori oneri finanziari);
derivanti da altre entrate accertate tra le accensioni di
prestiti, i cui contratti prevedono espressamente l'esigibilita' del
finanziamento secondo i tempi di realizzazione delle spese di
investimento (ad esempio i prestiti obbligazionari a somministrazione
periodica);
l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione accertato, a seguito
dell'approvazione del conto consuntivo dell'esercizio precedente, a
condizione che siano rispettate le seguenti priorita':
a) al riequilibrio della gestione corrente;
b) per accantonamenti per passivita' potenziali (ad es. al
fondo svalutazione crediti);
c) per accantonamenti per passivita' al finanziamento di
spese di investimento e/o estinzione anticipata di prestiti.
L'impegno delle spese di investimento effettuato sulla base del
crono programma puo' comportare nel caso di variazioni del crono
programma, determinate dall'avanzamento dei lavori con un andamento
differente rispetto a quello previsto, la necessita' di procedere a
variazioni di bilancio e al riaccertamento degli impegni assunti.
In ogni caso, in corso di anno e al momento dell'assestamento,
l'ente deve dare atto di avere effettuato la verifica dell'andamento
dei lavori pubblici finanziati ai fini dell'adozione delle necessarie
variazioni.
1.2 Fondo pluriennale vincolato
Il fondo pluriennale vincolato e' un saldo finanziario,
costituito da risorse gia' accertate destinate al finanziamento di
obbligazioni passive dell'ente gia' impegnate, ma esigibili in
esercizi successivi a quello in cui e' accertata l'entrata.
Trattasi di un saldo finanziario che garantisce la copertura di
spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, che nasce
dall'esigenza di applicare il principio della competenza finanziaria
di cui all'allegato 1, e rendere evidente la distanza temporale
intercorrente tra l'acquisizione dei finanziamenti e l'effettivo
impiego di tali risorse.
Il fondo riguarda prevalentemente le spese in conto capitale ma
puo' essere destinato a garantire la copertura di spese correnti, ad
esempio per quelle impegnate a fronte di entrate derivanti da
trasferimenti correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a
quelli in cui e' esigibile la corrispondente spesa.
L'ammontare complessivo del Fondo iscritto in entrata, distinto
in parte corrente e in c/capitale, e' pari alla sommatoria delle
singole cosi' dette economie registrate nei capitoli di spesa
intestati ai singoli fondi pluriennali vincolati alla realizzazione
di specifiche spese, appostati nei singoli programmi di bilancio cui
si riferiscono le spese, dell'esercizio precedente.
Sui capitoli di spesa intestati ai singoli fondi pluriennali
vincolati non e' possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti.
Il Fondo pluriennale risulta immediatamente utilizzabile, a
seguito dell'accertamento delle entrate che lo finanziano, ed e'
possibile procedere all'impegno delle spese esigibili nell'esercizio
in corso (la cui copertura e' costituita dalle entrate accertate nel
medesimo esercizio finanziario), e all'impegno delle spese esigibili
negli esercizi successivi (la cui copertura e' effettuata dal fondo).
In altre parole il principio della competenza potenziata prevede
che il "fondo pluriennale vincolato" sia uno strumento di
rappresentazione della programmazione e previsione delle spese
pubbliche, sia correnti sia di investimento, che evidenzi con
trasparenza e attendibilita' il procedimento di impiego delle risorse
acquisite dall'ente che richiedono un periodo di tempo ultrannuale
per il loro effettivo impiego e utilizzo per le finalita' programmate
e previste. In particolare, la programmazione e la previsione delle
opere pubbliche e' fondata sul Programma triennale delle opere
pubbliche e relativo elenco annuale di cui alla vigente normativa che
prevedono, tra l'altro, la formulazione del cronoprogramma
(previsione dello stato avanzamento lavori, d'ora in poi SAL)
relativo agli interventi di investimento programmati.
In fase di previsione il fondo pluriennale vincolato stanziato
tra le spese e' costituito da due componenti logicamente distinte:
1) la quota di risorse accertate negli esercizi precedenti che
costituiscono la copertura di spese gia' impegnate negli esercizi
precedenti a quello cui si riferisce il bilancio e imputate agli
esercizi successivi;
2) le risorse che si prevede di accertare nel corso
dell'esercizio, destinate a costituire la copertura di spese che si
prevede di impegnare nel corso dell'esercizio cui si riferisce il
bilancio, con imputazione agli esercizi successivi.
L'esigenza di rappresentare nel bilancio annuale e pluriennale le
scelte operate, compresi i tempi di previsto impiego delle risorse
acquisite per gli interventi sopra illustrati, e' fondamentale nella
programmazione della spesa.
Cio' premesso, si ritiene possibile stanziare nel bilancio di
previsione annuale e pluriennale il fondo pluriennale vincolato anche
nel caso di investimenti per i quali non risulta motivatamente
possibile individuare l'esigibilita' della spesa.
In tali casi, nell'esercizio cui si riferisce il bilancio di
previsione annuale e il primo esercizio del bilancio pluriennale, il
fondo e' "intestato" alla specifica spesa che si e' programmato di
realizzare, anche se non risultano determinati i tempi e le
modalita'.
Nel corso dell'esercizio, a seguito della definizione del
cronoprogramma (previsione dei SAL) della spesa, si apportano le
necessarie variazioni al bilancio di previsione annuale e pluriennale
per stanziare la spesa e il fondo pluriennale negli esercizi di
competenza e, quando l'obbligazione giuridica e' sorta, si provvede
ad impegnare l'intera spesa con imputazione agli esercizi in cui
l'obbligazione e' esigibile.
Nel caso in cui alla fine dell'esercizio l'entrata sia stata
accertata o incassata e la spesa non sia stata impegnata, tutti gli
stanziamenti cui si riferisce la spesa, compresi quelli relativi al
fondo pluriennale, iscritti nel bilancio annuale e nel primo
esercizio del bilancio pluriennale costituiscono economia di bilancio
e danno luogo alla formazione di una quota del risultato di
amministrazione dell'esercizio da destinarsi in relazione alla
tipologia di entrata accertata.
In allegato al bilancio di previsione annuale sono elencate le
spese finanziate dal fondo pluriennale, distinguendo quelle impegnate
negli esercizi precedenti, quelle stanziate nell'esercizio e
destinate alla realizzazione di investimenti gia' definiti e quelle
destinate alla realizzazione di investimenti in corso di definizione.
Con riferimento agli investimenti in corso di definizione l'ente
indica le cause che non hanno reso ancora possibile porre in essere
la programmazione necessaria per definire il cronoprogramma
(previsione dei SAL) della spesa.
In allegato al rendiconto dell'esercizio sono elencati gli
impegni imputati agli esercizi successivi a quelli cui si riferisce
il rendiconto finanziati dal fondo pluriennale vincolato alla data di
chiusura dell'esercizio.
Ai soli fini della determinazione dell'accantonamento al fondo
pluriennale vincolato, possono essere finanziate dal fondo
pluriennale le spese di investimento per lavori pubblici di cui
all'articolo 3, commi 7 del decreto legislativo 12 aprile 2006, n.
163 "Codice dei contratti pubblici", esigibili negli esercizi
successivi, ancora non impegnate, gia' prenotate sulla base della
gara per l'affidamento dei lavori, formalmente indetta ai sensi
dell'articolo 53, comma 2, del citato decreto legislativo n. 163 del
2006, unitamente alle voci di spesa contenute nel quadro economico
dell'opera. In assenza di aggiudicazione definitiva entro l'anno
successivo le risorse accertate cui il fondo pluriennale si riferisce
confluiscono nell'avanzo di amministrazione vincolato per la
riprogrammazione dell'intervento in c/capitale e il fondo pluriennale
deve essere ridotto di pari importo.
Nel corso della gestione, a seguito dell'assunzione di impegni
pluriennali relativi agli esercizi successivi, si prenotano le
corrispondenti quote del fondo pluriennale iscritte nella spesa
dell'esercizio in corso di gestione. In sede di elaborazione del
rendiconto, i fondi pluriennali vincolati non prenotati costituiscono
economia del bilancio e concorrono alla determinazione del risultato
contabile di amministrazione. I fondi pluriennali vincolati prenotati
sono iscritti tra le entrate del bilancio di previsione
dell'esercizio successivo, alla voce "fondo pluriennale",
distintamente per la parte corrente e in conto capitale. La
disciplina del fondo pluriennale vincolato e' definita nel principio
contabile applicato concernente la contabilita' finanziaria.
Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di contabilita'
dell'ente, i dirigenti responsabili della spesa possono autorizzare
variazioni fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale
vincolato e gli stanziamenti correlati, escluse quelle che il
Regolamento dell'Ente attribuisce all'organo di vertice.
Nel corso dell'esercizio, la cancellazione di un impegno
finanziato dal fondo pluriennale vincolato comporta la necessita' di
procedere alla contestuale riduzione del fondo pluriennale vincolato
iscritto in entrata. Al termine dell'esercizio l'economia confluisce
nel risultato di amministrazione, utilizzabile nell'esercizio
successivo.
E' possibile evitare la contestuale riduzione del fondo
pluriennale iscritto in entrata solo nel caso in cui il vincolo di
destinazione delle risorse che hanno finanziato il fondo pluriennale
preveda termini e scadenze il cui mancato rispetto determinerebbe il
venir meno delle entrate vincolate o altra fattispecie di danno per
l'ente.
6. La liquidazione, l'ordinazione ed il pagamento delle spese
La liquidazione costituisce la fase del procedimento di spesa con
la quale, in base ai documenti ed ai titoli atti a comprovare il
diritto del creditore, si determina la somma da pagare nei limiti
dell'ammontare dell'impegno definitivo assunto.
La liquidazione e' registrata contabilmente quando l'obbligazione
diviene effettivamente esigibile, a seguito della verifica della
completezza della documentazione prodotta e della idoneita' della
stessa a comprovare il diritto di credito del creditore,
corrispondente ad una spesa che e' stata legittimamente posta a
carico del bilancio e regolarmente impegnata. Per registrazione
contabile si intende qualsiasi forma di evidenza contabile che
consente di identificare le spese liquidate, distinguendole da quelle
non liquidate.
La natura esigibile della spesa e' determinata sulla base dei
principi contabili applicati riguardanti le singole tipologie di
spesa. In ogni caso possono essere considerate esigibili, e quindi
liquidabili le spese impegnate nell'esercizio precedente le cui
fatture pervengono nei due mesi successivi alla chiusura
dell'esercizio o per le quali il responsabile della spesa dichiara,
sotto la propria responsabilita' valutabile ad ogni fine di legge,
che la spesa e' liquidabile in quanto la prestazione e' stata resa o
la fornitura e' stata effettuata nell'anno di riferimento.
In particolare, deve essere verificato che:
a) i documenti di spesa prodotti sono conformi alla legge,
comprese quelle di natura fiscale, formalmente e sostanzialmente
corretti;
b) le prestazioni eseguite o le forniture di cui si e' preso
carico rispondono ai requisiti quantitativi e qualitativi, ai termini
e alle altre condizioni pattuite;
c) l'obbligazione e' esigibile, in quanto non sospesa da
termine o condizione.
La liquidazione consente la puntuale determinazione della somma
dovuta al creditore, per una determinata ragione, e deve essere
effettuata tempestivamente, al fine di attestare l'esigibilita' del
credito nell'esercizio in cui e' effettuata. Alla fine dell'esercizio
gli impegni contabili non liquidati o non liquidabili nell'esercizio
in corso di gestione sono annullati e re-imputati nell'esercizio in
cui l'obbligazione risulta esigibile.
La fase della liquidazione presenta una propria autonomia
rispetto alla successiva fase dell'ordinazione della spesa. Pertanto
e' necessario superare la prassi che prevede in ogni caso la
contestuale liquidazione e ordinazione della spesa. Si ribadisce che
la liquidazione e' registrata quando l'obbligazione e' esigibile.
L'ordinazione consiste nella disposizione impartita al tesoriere
dell'ente di provvedere al pagamento ad un soggetto specificato.
L'atto che contiene l'ordinazione e' detto mandato di pagamento o
ordine di pagamento e deve contenere tutti gli elementi informativi
previsti dall'ordinamento e da eventuali altre disposizioni normative
e regolamentari.
In particolare il mandato di pagamento deve riportare i codici
identificativi previsti per la transazione elementare.
Si auspica l'adozione dell'ordinativo informatico secondo le
linee guida elaborate dall'Agenzia per l'Italia Digitale (gia' DIGIT
PA, ex CNIPA).
E' possibile emettere mandati di pagamento plurimi su diversi
stanziamenti, se lo prevede il regolamento di contabilita', a norma
di legge.
La competenza a sottoscrivere i mandati di pagamento va
individuata in relazione all'esigenza di garantire correttezza,
funzionalita' ed efficienza gestionale.
Ogni mandato di pagamento e' corredato, a seconda dei casi, di
documenti comprovanti la regolare esecuzione dei lavori, forniture e
servizi, dai buoni di carico, quando si tratta di magazzino, dalla
copia degli atti d'impegno o dall'annotazione degli estremi dell'atto
di impegno, dalle note di liquidazione e da ogni altro documento che
giustifichi la spesa.
La documentazione della spesa e' allegata al mandato
successivamente alla sua estinzione ed e' conservata agli atti per
non meno di dieci anni.
Con il pagamento, che e' la fase finale del procedimento di
erogazione della spesa, il tesoriere dell'ente da' esecuzione
all'ordine contenuto nel mandato di pagamento con le modalita'
indicate nei mandati stessi e nel rispetto delle norme regolamentari
e della convenzione di tesoreria.
Il pagamento e' imputato contabilmente all'esercizio in cui il
tesoriere ha effettuato il pagamento, anche se la comunicazione del
tesoriere e' pervenuta all'ente nell'esercizio successivo.
I titoli di pagamento che regolarizzano incassi e pagamenti
effettuati dal cassiere/tesoriere nell'esercizio precedente, sono
imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell'esercizio
precedente, anche se emessi nell'esercizio successivo.
Nel rispetto del principio della chiarezza o comprensibilita' di
cui all'allegato 1 al decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, che
prevede la classificazione di bilancio delle singole operazioni
gestionali deve essere effettuata in modo da evitare l'adozione del
criterio della prevalenza della forma, l'imputazione provvisoria di
operazioni alle partite di giro, e l'assunzione di impegni sui fondi
di riserva, e' vietata la temporanea contabilizzazione dei pagamenti
tra le partite di giro/servizi per conto terzi.
Al termine dell'esercizio, i mandati non estinti sono commutati
dal tesoriere in assegni postali localizzati o altri mezzi
equipollenti offerti dal sistema bancario o postale, al fine di
rendere possibile al 31 dicembre di ciascun anno la parificazione dei
mandati emessi dall'ente con quelli pagati dal tesoriere/cassiere.
Nei casi espressamente previsti dalla legge e' possibile che il
tesoriere provveda direttamente al pagamento di somme prima
dell'emissione del mandato da parte dell'ente. In ogni caso, l'ente
emette il mandato ai fini della regolarizzazione entro 30 giorni dal
pagamento (anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
Le attivita' gestionali e contabili sono improntate al principio
dell'efficienza e della celerita' del procedimento di spesa tenuto
conto anche della normativa in tema di interessi moratori per
ritardati pagamenti.
7. I servizi per conto terzi e partite di giro
I servizi per conto di terzi e le partite di giro comprendono le
transazioni poste in essere per conto di altri soggetti in assenza di
qualsiasi discrezionalita' e autonomia decisionale da parte
dell'ente, quali quelle effettuate come sostituto di imposta. Non
comportando discrezionalita' e autonomia decisionale le operazioni
per conto di terzi non hanno natura autorizzatoria.
In deroga alla definizione di "Servizi per conto terzi" sono
classificate tra tali operazioni le transazioni riguardanti: i
depositi dell'ente presso terzi, i depositi di terzi presso l'ente,
la cassa economale, le anticipazioni erogate dalla tesoreria statale
alle regioni per il finanziamento della sanita' e i relativi
rimborsi.
Ai fini dell'individuazione delle "operazioni per conto di terzi"
l'autonomia decisionale sussiste quando l'ente concorre alla
definizione di almeno uno dei seguenti elementi della transazione:
ammontare, tempi e destinatari della spesa.
Hanno, ad esempio, natura di "Servizi per conto terzi":
le operazioni svolte dall'ente come "capofila", solo come mero
esecutore della spesa, nei casi in cui l'ente riceva risorse da
trasferire a soggetti gia' individuati, sulla base di tempi e di
importi predefiniti;
la gestione della contabilita' svolta per conto di un altro
ente (anche non avente personalita' giuridica) che ha un proprio
bilancio di previsione e di consuntivo.
Invece, non hanno natura di "Servizi per conto di terzi" e, di
conseguenza, devono essere contabilizzate negli altri titoli del
bilancio:
le spese sostenute per conto di un altro ente che comportano
autonomia decisionale e discrezionalita', anche se destinate ad
essere interamente rimborsate, quali le spese elettorali sostenute
dai comuni per altre amministrazioni pubbliche, le spese di
giustizia, ecc.
le operazioni svolte per conto di un altro soggetto (anche non
avente personalita' giuridica, comprese le articolazioni
organizzative dell'ente stesso) che non ha un proprio bilancio nel
quale contabilizzare le medesime operazioni;
i finanziamenti comunitari, anche se destinati ad essere spesi
coinvolgendo altri enti, nei casi in cui non risultino predefiniti
tempi, importi e destinatari dei successivi trasferimenti;
le operazioni in attesa di imputazione definitiva al bilancio.
Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali, in
bilancio, non e' prevista l'apposita "tipologia di entrata" si rinvia
a quanto previsto al punto 3.
La necessita' di garantire e verificare l'equivalenza tra gli
accertamenti e gli impegni riguardanti le partite di giro o le
operazioni per conto terzi, attraverso l'accertamento di entrate cui
deve corrispondere, necessariamente, l'impegno di spese correlate (e
viceversa) richiede che, in deroga al principio generale della
competenza finanziaria (allegato 1), le obbligazioni giuridicamente
perfezionate attive e passive che danno luogo a entrate e spese
riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto terzi, sono
registrate e imputate all'esercizio in cui l'obbligazione e'
perfezionata e non all'esercizio in cui l'obbligazione e' esigibile.
8. La gestione dei residui
In ossequio al principio contabile generale della prudenza di cui
all'allegato 1 al Decreto Legislativo 31 maggio 2011, n. 91, tutte le
amministrazioni pubbliche effettuano annualmente, e in ogni caso
prima della predisposizione del rendiconto con effetti sul medesimo,
una ricognizione dei residui attivi e passivi diretta a verificare:
la fondatezza giuridica dei crediti accertati e delle
esigibilita' del credito;
l'affidabilita' della scadenza dell'obbligazione prevista in
occasione dell'accertamento o dell'impegno;
il permanere delle posizioni debitorie effettive degli impegni
assunti;
la corretta classificazione e imputazione dei crediti e dei
debiti in bilancio.
La ricognizione annuale dei residui attivi e passivi consente di
individuare formalmente:
a) i crediti di dubbia e difficile esazione;
b) i crediti riconosciuti assolutamente inesigibili;
c) i crediti riconosciuti insussistenti, per l'avvenuta legale
estinzione o per indebito o erroneo accertamento del credito;
d) i debiti insussistenti o prescritti;
e) i crediti e i debiti non imputati correttamente in bilancio
a seguito di errori materiali o di revisione della classificazione
del bilancio, per i quali e' necessario procedere ad una loro
riclassificazione;
f) i crediti e i debiti imputati all'esercizio di riferimento
che risultano non di competenza finanziaria di tale esercizio, per i
quali e' necessario procedere alla reimputazione contabile
all'esercizio in cui il credito o il debito e' esigibile.
Con riferimento ai crediti di dubbia e difficile esazione
accertati nell'esercizio, sulla base della ricognizione effettuata,
si procede all'accantonamento al fondo di svalutazione crediti,
vincolando a tal fine una quota dell'avanzo di amministrazione.
Trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di dubbia e
difficile esazione non riscosso, il responsabile del servizio
competente alla gestione dell'entrata valuta l'opportunita' di
operare lo stralcio di tale credito dal conto del bilancio, riducendo
di pari importo il fondo svalutazione crediti accantonato nel
risultato di amministrazione. In tale occasione ai fini della
contabilita' economico patrimoniale il responsabile finanziario
valuta la necessita' di adeguare il fondo svalutazione crediti
accantonato in contabilita' economico patrimoniale (che pertanto puo'
presentare un importo maggiore della quota accantonata nel risultato
di amministrazione) e di riclassificare il credito nello stato
patrimoniale.
Al fine di rendere possibile seguire l'evoluzione delle attivita'
di esazione affidate a terzi e di procedere alla loro definitiva
cancellazione una volta che sia stata dimostrata l'oggettiva
impossibilita' della loro realizzazione parziale o totale, e'
opportuno che i crediti riconosciuti di dubbia o difficile esazione
stralciati dalle scritture finanziarie siano identificati negli
elenchi allegati al rendiconto annuale indicando il loro ammontare
complessivo.
Considerato che a seguito dell'adozione a regime del principio
della competenza finanziaria potenziata i residui sono interamente
costituiti da obbligazioni scadute, con riferimento a tali crediti e'
necessario attivare le azioni di recupero mediante procedure
coattive.
I crediti formalmente riconosciuti assolutamente inesigibili o
insussistenti per l'avvenuta legale estinzione (prescrizione) o per
indebito o erroneo accertamento del credito sono definitivamente
eliminati dalle scritture e dai documenti di bilancio attraverso la
delibera di riaccertamento dei residui.
Il riconoscimento formale dell'assoluta inesigibilita' o
insussistenza dei crediti deve essere adeguatamente motivato
attraverso l'analitica descrizione delle procedure seguite per la
realizzazione dei crediti prima della loro eliminazione totale o
parziale, o indicando le ragioni che hanno condotto alla maturazione
della prescrizione, rimanendo fermo l'obbligo di attivare ogni
possibile azione finalizzata ad adottare le soluzioni organizzative
necessarie per evitare il ripetersi delle suddette fattispecie.
I debiti formalmente riconosciuti insussistenti per l'avvenuta
legale estinzione (prescrizione) o per indebito o erroneo impegno di
un obbligazione non dovuta sono definitivamente eliminati dalle
scritture e dai documenti di bilancio attraverso il provvedimento di
riaccertamento dei residui. Il riconoscimento formale dell'assoluta
insussistenza dei debiti deve essere adeguatamente motivato.
Nel caso in cui l'eliminazione o la riduzione del residuo passivo
riguardasse una spesa avente vincolo di destinazione, l'economia
conseguente manterra', per il medesimo ammontare, lo stesso vincolo
applicato all'avanzo di amministrazione laddove presente.
Tale quota di avanzo e' immediatamente applicabile al bilancio
dell'esercizio successivo.
Se dalla ricognizione risulta la necessita' di procedere al
riconoscimento formale del maggior importo dei crediti e dei debiti
dell'amministrazione rispetto all'ammontare dei residui attivi e
passivi contabilizzati, e' necessario procedere all'immediato
accertamento e impegno di nuovi crediti o nuovi debiti, imputati
contabilmente alla competenza dell'esercizio in cui le relative
obbligazioni sono esigibili.
In sede di riaccertamento dei residui non puo' essere effettuata
una rettifica in aumento dei residui passivi in base all'erroneo
presupposto che l'entita' della spesa non era prevedibile con
certezza al momento dell'assunzione dell'impegno iniziale. Ogni
comportamento difforme comporterebbe il riconoscimento di debito
fuori bilancio e costituirebbe grave irregolarita' contabile.
E' invece necessario procedere ad una rettifica in aumento dei
residui attivi, e non all'accertamento di nuovi crediti di competenza
dell'esercizio, in caso di riscossione di residui attivi cancellati
dalle scritture in quanto ritenuti (erroneamente) assolutamente
inesigibili.
Pertanto, mentre per i residui attivi il riaccertamento puo' dare
luogo sia ad un incremento che ad una riduzione dell'ammontare
complessivo dei residui, per i residui passivi il riaccertamento puo'
dare luogo solo ad una riduzione degli stessi.
Il riaccertamento dei residui puo' riguardare crediti e debiti
non correttamente classificati in bilancio.
Se dalla ricognizione risulta che, a seguito di errori materiali
o della revisione della classificazione del bilancio, un'entrata o
una spesa e' stata erroneamente classificata in bilancio, e'
necessario procedere ad una loro riclassificazione. A tal fine si
provvede alla definitiva eliminazione dell'accertamento e/o
dell'impegno dalle scritture e dai documenti di bilancio e
all'accertamento e all'impegno di nuovi crediti o nuovi debiti
attribuiti alla competenza dell'esercizio in gestione.
L'eventuale incremento del risultato di amministrazione derivante
dalla cancellazione dei residui attivi e passivi destinati ad essere
accertati e imputati con la corretta classificazione di bilancio,
costituisce una quota del risultato di amministrazione vincolata alla
reimputazione dei residui correttamente classificati.
Il riaccertamento dei residui puo' riguardare crediti e debiti
non correttamente imputati all'esercizio in quanto, in occasione
della ricognizione, risultano non di competenza dell'esercizio cui
sono stati imputati, in quanto non esigibili nel corso di tale
esercizio.
Le entrate e le spese accertate e impegnate nell'ultimo esercizio
non esigibili in tale esercizio, sono immediatamente re-imputate
all'esercizio in cui sono esigibili.
A tal fine si provvede alla cancellazione dell'accertamento e/o
dell'impegno dalle scritture e all'immediato accertamento e impegno
di nuovi crediti o debiti imputati alla competenza dell'esercizio in
cui l'obbligazione e' esigibile.
Nel caso in cui sia necessario procedere alla reimputazione dei
residui passivi, e' necessario:
a) effettuare una variazione del bilancio annuale e pluriennale
in corso di gestione, al fine di istituire o incrementare gli
stanziamenti cui le spese devono essere imputate;
b) "trasferire" all'esercizio di re-imputazione anche la
"copertura" che l'impegno aveva nell'esercizio cui era stato
inizialmente imputato. A tal fine si utilizza il fondo pluriennale
vincolato.
Al fine di semplificare e velocizzare il procedimento, la
delibera che dispone la variazione degli stanziamenti necessari alla
re-imputazione degli accertamenti e degli impegni cancellati puo'
disporre anche l'accertamento e l'impegno delle entrate e delle spese
agli esercizi in cui sono esigibili. Al riguardo, si rappresenta che
l'atto che dispone il riaccertamento e il reimpegno di entrate e
spese non ha natura gestionale, in quanto si tratta solo della
reimputazione contabile di accertamenti e impegni riguardanti
obbligazioni giuridiche gia' assunte dagli uffici competenti.
Il riaccertamento dei residui trova specifica evidenza nel
rendiconto finanziario dell'anno in cui e' avvenuto.
Con riferimento al primo esercizio di adozione del principio
della competenza finanziaria potenziata e' necessario verificare
l'esigibilita' di tutti i residui attivi e passivi e procedere al
riaccertamento straordinario dei residui.
Il riaccertamento straordinario dei residui e' effettuato con le
stesse modalita' indicate per il riaccertamento ordinario.
9. Risultato di amministrazione.
Il risultato di amministrazione alla fine dell'esercizio e'
costituito dal fondo di cassa esistente al 31 dicembre dell'anno,
maggiorato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi, come
definito dal rendiconto, che recepisce gli esiti della ricognizione e
dell'eventuale riaccertamento di cui al principio 8, al netto del
fondo pluriennale vincolato risultante alla medesima data.
Il risultato di amministrazione e' accertato e verificato a
seguito dell'approvazione del rendiconto dell'esercizio precedente.
In occasione della predisposizione del bilancio di previsione e'
necessario procedere alla determinazione del risultato di
amministrazione presunto, che consiste in una previsione ragionevole
e prudente del risultato di amministrazione dell'esercizio precedente
cui si riferisce il bilancio annuale, formulata in base alla
situazione dei conti alla data di elaborazione del bilancio di
previsione.
Nel caso di disavanzo di amministrazione presunto e' necessario
iscrivere tale posta tra le spese del bilancio di previsione e, a
seguito dell'approvazione del rendiconto, variare tale importo, al
fine di iscrivere l'importo del disavanzo definitivamente accertato.
Nei casi espressamente previsti dalla legge e' possibile
ripartire il disavanzo tra piu' esercizi.
Non e' conforme ai precetti dell'art. 81, quarto comma, della
Costituzione realizzare il pareggio di bilancio in sede preventiva,
attraverso l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione non accertato e
verificato a seguito della procedura di approvazione del bilancio
consuntivo dell'esercizio precedente (sentenza n. 70/2012 della Corte
costituzionale).
Tuttavia, in occasione dell'approvazione del bilancio di
previsione, e con successive variazioni di bilancio, e' consentito
l'utilizzo della quota del risultato di amministrazione presunto
costituita dai fondi vincolati, e dalle somme accantonate risultanti
dall'ultimo consuntivo approvato, secondo le modalita' di seguito
riportate.
Nel caso in cui il bilancio preveda l'immediato utilizzo della
quota vincolata dell'avanzo di amministrazione presunto, entro il 31
gennaio si provvede all'approvazione del prospetto aggiornato
riguardante il risultato di amministrazione presunto e i relativi
allegati, sulla base di un preconsuntivo relativo alle entrate e alle
spese vincolate.
Se tale prospetto evidenzia una quota vincolata del risultato di
amministrazione inferiore rispetto a quella applicata al bilancio si
provvede immediatamente alle necessarie variazioni di bilancio che
adeguano l'impiego del risultato di amministrazione vincolato.
In assenza dell'aggiornamento del prospetto riguardante il
risultato di amministrazione presunto si provvede immediatamente alla
variazione di bilancio che elimina l'utilizzo dell'avanzo di
amministrazione.
Le eventuali variazioni di bilancio che, in attesa
dell'approvazione del consuntivo, applicano al bilancio quote
vincolate o accantonate del risultato di amministrazione, possono
essere effettuate solo dopo l'approvazione del prospetto aggiornato
del risultato di amministrazioni presunto.
Le variazioni consistenti nella mera reiscrizione di economie di
spesa vincolate derivanti da stanziamenti di bilancio dell'esercizio
precedente, possono essere disposte dai dirigenti se previsto dal
regolamento di contabilita' o, in assenza di norme, dal direttore
generale.
In ogni caso il risultato di amministrazione non puo' mai essere
considerato una somma "certa", in quanto esso si compone di poste che
presentano un margine di aleatorieta', riguardo alla possibile
sovrastima dei residui attivi e alla sottostima dei residui passivi,
vale a dire voci di bilancio oggetto di periodici riaccertamenti, che
incidono consistentemente sull'ammontare dell'avanzo.
Considerato che una quota del risultato di amministrazione, di
importo corrispondente a quello dei residui attivi di dubbia e
difficile esazione e' destinato a dare copertura alla cancellazione
dei crediti, l'accantonamento di una quota del risultato di
amministrazione al fondo svalutazione crediti costituisce lo
strumento per rendere meno "incerto" il risultato di amministrazione.
Il risultato di amministrazione e' distinto in fondi liberi,
accantonati e vincolati.
Costituiscono quota vincolata del risultato di amministrazione le
entrate accertate e le corrispondenti economie di bilancio:
a) nei casi in cui la legge o i principi contabili generali e
applicati della contabilita' finanziaria individuano un vincolo di
specifica destinazione dell'entrata alla spesa;
b) derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il
finanziamento di investimenti determinati;
c) derivanti da trasferimenti erogati a favore dell'ente per
una specifica destinazione;
d) derivanti da entrate straordinarie, non aventi natura
ricorrente, accertate e riscosse cui l'amministrazione ha formalmente
attribuito una specifica destinazione. E' possibile attribuire un
vincolo di destinazione alle entrate straordinarie non aventi natura
ricorrente solo se l'ente non ha rinviato la copertura del disavanzo
di amministrazione negli esercizi successivi.
La quota accantonata del risultato di amministrazione e'
costituita da:
1. l'accantonamento al fondo svalutazione crediti; (di cui al
punto 3);
2. gli accantonamenti per le passivita' potenziali (fondi spese
e rischi).
Le quote accantonate dell'avanzo sono utilizzabili solo a seguito
del verificarsi dei rischi per i quali sono stati accantonati. Quando
si accerta che la spesa potenziale non puo' piu' verificarsi, la
corrispondente quota del risultato di amministrazione e' liberata dal
vincolo.
L'utilizzo della quota accantonata per i crediti di dubbia
esigibilita' e' effettuato a seguito della cancellazione dei crediti
dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il risultato di
amministrazione.
Con il bilancio di previsione o, nel corso dell'esercizio, con
provvedimento di variazione al bilancio, e' sempre consentito
l'utilizzo delle quote accantonate del risultato di amministrazione
risultanti dall'ultimo consuntivo approvato.
Con provvedimento di variazione al bilancio effettuato prima
dell'approvazione del conto consuntivo dell'esercizio precedente, e'
consentito l'utilizzo degli accantonamenti effettuati nel corso
dell'esercizio precedente, se la verifica prevista per l'utilizzo
anticipato delle quote vincolate del risultato di amministrazione,
sono effettuate con riferimento a tutte le entrate e le spese
dell'esercizio precedente e non solo alle entrate e alle spese
vincolate.
La quota del risultato di amministrazione destinata a
investimento e' costituita dalle entrate in c/capitale senza vincoli
di specifica destinazione ancora non spese, ed e' utilizzabile con
provvedimento di variazione di bilancio solo a seguito
dell'approvazione del rendiconto.
(1) La somministrazione e' il contratto con il quale una parte si
obbliga, verso corrispettivo di un prezzo ad eseguire, a favore
dell'altra, prestazioni periodiche o continuative di cose. Si
intendono per prestazioni periodiche quelle che si ripetono a
distanza di tempo a scadenze determinate, come ad es. la
fornitura quotidiana di determini beni necessari per la gestione
della propria attivita', mentre le prestazioni continuative sono
rese senza interruzioni per tutta la durata del contratto, come
accade, ad es., in materia di erogazione di gas o di energia
elettrica"; Il contratto di somministrazione si distingue: a) dal
contratto di appalto perche' l'oggetto dell'appalto si sostanzia
nel compimento di un'opera o di un servizio, mentre il contratto
di somministrazione ha ad oggetto la fornitura continuativa o
periodica di cose, b) dal contratto di vendita a consegne
ripartite, nel quale, attesa l'unicita' della prestazione, la
consegna di una determinata quantita' di cose avviene in piu'
momenti ed in modo frazionato per agevolare l'esecuzione o il
ricevimento della medesima prestazione. Il contratto di
somministrazione, invece, e' volto a soddisfare un bisogno che
perdura nel tempo. Un'ulteriore differenza tra il contratto di
fornitura e il contratto di vendita a consegna ripartita e' la
possibilita' di recesso, previo preavviso, senza penali.