Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alle Direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici I.V.A.
e, p.c.:
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
A tutti i Ministeri
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Al Dipartimento delle dogane e
delle imposte indirette
Alla Confederazione generale
dell'industria italiana
All'Associazione fra le societa'
italiane per azioni - Assonime
All'Associazione bancaria italiana
- ABI
All'Associazione nazionale fra le
imprese assicuratrici - Ania
All'Associazione nazionale dei
costruttori edili - Ance
All'associazione nazionale comuni
italiani - Anci
Alla Confederazione italiana
piccola e media industria
Alla Confederazione italiana del
commercio - Confcommercio
Alla Confederazione generale
dell'agricoltura italiana
Alla Confederazione cooperative
italiane
Alla Confederazione nazionale
coltivatori diretti
Alla Confederazione italiana
coltivatori
Alla Confederazione generale
italiana esercenti attivita'
commerciali - Confesercenti
Alla Confederazione italiana dei
servizi pubblici degli enti locali
- C.I.S.P.E.L.
Alla Confederazione italiana
armatori liberi
Alla Federazione nazionale
spedizionieri doganali, via
Postumia, 3
PREMESSA
La realizzazione del Mercato unico europeo ha come meta finale
quella di creare un'unica vasta area di mercato dove i beni, i
servizi, i capitali e le persone possono liberamente circolare senza
incontrare alcun tipo di ostacolo, barriere fisiche o di natura
fiscale.
Un tale obiettivo ha postulato, come prima importante tappa, la
soppressione delle frontiere fiscali fra gli Stati membri a decorrere
dal 1^ gennaio 1993 e l'instaurazione di un regime transitorio degli
scambi tra operatori appartenenti a Stati membri diversi, in attesa
della realizzazione del regime definitivo che - salvo proroghe -
dovra' entrare in vigore a partire dal 10 gennaio 1997.
L'attuazione del nuovo regime comporta che non possono piu' essere
effettuati controlli sui beni da parte degli Uffici doganali e non
sono previste imposizioni sugli scambi di beni tra soggetti residenti
in Stati membri diversi all'atto del transito degli stessi attraverso
i confini territoriali. Conseguentemente i concetti di "importazione"
e di "esportazione" trovano applicazione unicamente per le operazioni
di scambio effettuate verso Paesi terzi o verso territori che, pur
facendo parte dell'ambito doganale comunitario, ne vengono esclusi
agli effetti fiscali.
A tal fine e' stato emanato il decreto-legge 30 dicembre 1992, n.
513, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 306 del 31 dicembre 1992,
entrato in vigore il giorno successivo. Le disposizioni contenute
nel citato decreto, decaduto per mancata conversione, sono state
riproposte con i decreti-legge 2 marzo 1993, n. 47, 28 aprile 1993,
n. 131 e 30 giugno 1993, n. 213, anch'essi decaduti per mancata
conversione. Da ultimo e' stato emanato il decreto-legge 30 agosto
1993, n. 331 (G.U. del 30 agosto 1993, n. 203), convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 (G.U. del 29
ottobre 1993, n. 255).
Con i menzionati provvedimenti, in particolare, sono state
recepite nell'ordinamento giuridico nazionale le disposizioni
contenute nelle direttive comunitarie n. 680 del 16 dicembre 1991 e
n. 111 del 14 dicembre 1992, nonche' nella direttiva n. 77 del 19
ottobre 1992 (concernente il riavvicinamento delle aliquote), con le
quali e' stata modificata la sesta direttiva comunitaria n. 388 del
17 maggio 1977, relativa all'attuazione di un sistema comune di
imposta sul valore aggiunto.
In sede comunitaria, pur riaffermandosi il principio che negli
scambi intracomunitari l'assoggettamento ad imposta dei beni e
servizi nel Paese di origine e' piu consona e congeniale ad un vero
mercato unico volto ad assicurare la neutralita' del sistema IVA, si
e' dovuto tuttavia riconoscere la sua non praticabilita' nell'attuale
fase, sia per le difformi strutture delle aliquote applicate, nel
numero e nel livello, sia per le difficolta' pratiche di attuazione
del meccanismo di compensazione del tributo (clearing) tra gli Stati
membri, derivanti dalla necessita' di potenziare le attuali strutture
informatiche, al fine di renderle piu' adeguate alle nuove esigenze
dettate dal mercato unico.
Pertanto, e' stata adottata una disciplina particolare per un
periodo transitorio durante il quale l'imposta continuera' ad essere
applicata, salvo talune eccezioni, nel Paese di destinazione dei
beni, in base alle aliquote ed alle condizioni di imposizione ivi
vigenti ed a carico del destinatario.
I principi sui quali si fonda il nuovo sistema possono cosi
sintetizzarsi:
- abbattimento delle frontiere fiscali;
- conservazione delle attuali aliquote nei limiti di variazione
previsti dalla cennata direttiva comunitaria n. 77 del 1993
(necessaria eliminazione dell'aliquota maggiorata del 38% e riassetto
delle altre aliquote);
- tassazione nel Paese di destinazione nei rapporti tra operatori
economici;
- definizione di un nuovo fatto generatore costituito dalla
"acquisizione intracomunitaria" di beni nel Paese di destinazione;
- tassazione nel Paese di origine per gli acquisti effettuati da
privati consumatori. Per tali transazioni il mercato interno e' stato
definitivamente realizzato.
L'attuale sistema prevede tre specifiche eccezioni in relazione
alle quali la tassazione nel Paese di origine o nel Paese di
destinazione del bene deriva dalla tipologia del bene o
dell'operazione posta in essere, dallo "status" dell'acquirente
ovvero dal superamento di un prestabilito ammontare delle operazioni
effettuate. Tali regimi particolari, di cui si dira' in appositi
paragrafi, riflettono:
a) i mezzi di trasporto nuovi;
b) le cessioni di beni agli enti non commerciali di cui all'art.
4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, non soggetti passivi
d'imposta (sprovvisti quindi di numero di partita IVA), ai produttori
agricoltori in regime speciale ed ai soggetti che effettuano
esclusivamente operazioni esenti;
c) le vendite, per catalogo, per corrispondenza e simili (c.d. "a
distanza") effettuate nei confronti di privati consumatori o di
cessionari non tenuti al pagamento dell'imposta sugli acquisti
intracomunitari cioe' dei soggetti indicati nelle tre categorie
evidenziate al punto b) e che non abbiano optato per l'applicazione
del tributo su detti acquisti.
La nuova disciplina degli scambi intracomunitari ha comportato non
solo l'emanazione di nuove disposizioni che regolano i rapporti tra
Stati membri, ma anche necessarie modifiche al D.P.R. n. 633 del 1972
relativamente alla territorialita', alle cessioni all'esportazione e
alle importazioni.
Cio' premesso, allo scopo di realizzare la necessaria uniformita'
di indirizzo per l'applicazione, da parte degli Uffici e degli
operatori economici interessati, delle intervenute modifiche
legislative, si forniscono le seguenti precisazioni in ordine ai
singoli settori della complessa materia.
A - MODIFICHE AL D.P.R. 26 OTTOBRE 1972, N. 633
1. Territorio comunitario
L'art. 57, comma 1, lett. A), del decreto-legge n. 331 del 30
agosto 1993 ha sostituito la formulazione del primo e secondo comma
dell'art. 7 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Nel primo comma e' definito il concetto di "Comunita' o di
"territorio della Comunita'".
Infatti, il citato art. 7, dopo aver ribadito nella nuova
formulazione della lett. a), che per "Stato" o "territorio dello
Stato" deve intendersi il territorio della Repubblica italiana come
definito dall'art. 227 del Trattato istitutivo delle Comunita'
europee, con esclusione dei Comuni di Livigno e Campione d'Italia
nonche' delle acque nazionali del lago di Lugano, nella successiva
lett. b) definisce il concetto di "Comunita" o "territorio della
Comunita'", come l'insieme dei territori dei singoli Stati membri,
con esclusione dei seguenti territori, oltre quelli gia' evidenziati
per l'Italia:
- per la Repubblica ellenica: il Monte Athos;
- per la Repubblica Federale di Germania: l'isola di Helgoland ed
il territorio di Busingen;
- per la Repubblica francese: i Dipartimenti d'oltremare
(Guadalupa, Guiana, Martinica e Riunione);
- per il Regno di Spagna: Ceuta, Melilla e le isole Canarie.
Si ritiene opportuno precisare che alla precedente elencazione va
aggiunto anche il territorio delle isole anglo-normanne, conosciute
anche come le "isole del Canale" (Jersey, Guernsey, etc.), per
effetto di quanto stabilito dall'art. 227 del Trattato istitutivo
delle Comunita' europee.
Poiche' detti territori sono esclusi dall'ambito comunitario, le
operazioni aventi per oggetto beni da essi provenienti o verso di
essi diretti restano escluse dalle disposizioni regolanti le
operazioni intracomunitarie.
Di contro, con la lett. c) del comma in esame, viene stabilito che
il Principato di Monaco e l'isola di Man debbono considerarsi
territorio comunitario, in quanto compresi, rispettivamente,
nell'ambito del territorio della Repubblica francese ed in quello del
Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord. Pertanto i beni
inviati in detti territori e quelli da essi provenienti costituiscono
oggetto di operazioni intracomunitarie.
Peraltro, l'inserimento del Principato di Monaco e dell'isola di
Man nell'ambito comunitario esplica in generale i suoi effetti anche
ai fini dell'individuazione del presupposto territoriale per le
prestazioni di servizi.
Il secondo comma dell'art. 7 riformulato attrae nel campo di
applicazione dell'imposta, ai fini del presupposto territoriale, le
seguenti operazioni:
1) le forniture di beni, anche in dipendenza di contratti di
appalto, d'opera e simili, provenienti da altro Stato membro, che
vengono installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato
dal fornitore o per suo conto.
In base alla richiamata disposizione il trasferimento da parte del
fornitore comunitario dei beni dal suo territorio in quello nazionale
risulta irrilevante ai fini dell'imposta, in quanto il momento
impositivo viene a determinarsi all'atto della successiva consegna
del bene installato, montato o assiemato. Ne consegue che gli
obblighi relativi alla fornitura di detti beni, in mancanza di
stabile organizzazione in Italia del fornitore o di un suo
rappresentante fiscale, devono essere adempiuti dall'operatore
italiano soggetto d'imposta, mediante emissione di autofattura a
norma dell'art. 17, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. Qualora
l'acquirente non assuma la veste di soggetto passivo d'imposta, il
fornitore, privo di stabile organizzazione, e' obbligato a nominare
un rappresentante fiscale in Italia;
2) le cessioni di beni effettuate su aeromobili, navi o treni nei
confronti di passeggeri durante un trasporto avente come luogo di
partenza il territorio dello Stato e luogo di arrivo il territorio di
altro Stato membro.
Si evidenzia comunque che per effetto della disposizione contenuta
nell'art. 52 del decreto-legge n. 331 del 1993, le cessioni di beni a
bordo di navi o aeromobili nonche' quelle effettuate nei free shops
istituiti nell'ambito dei porti ed aeroporti, nei confronti di
viaggiatori diretti in altro Stato membro, sono da considerare
operazioni non imponibili fino al 30 giugno 1999. A tale riguardo e'
stato emanato il D.M. 31 dicembre 1992 (G.U. n. 13 del 18 gennaio
1993) con il quale sono state stabilite le condizioni ed i limiti per
l'applicazione del beneficio. In particolare, l'agevolazione si rende
applicabile per ciascuna persona e per ciascun viaggio entro il
limite di valore di 45 ECU, ridotto a 23 ECU per i passeggeri di eta'
inferiore a 15 anni. Per il raggiungimento di tali limiti non vanno
ricompresi gli importi di taluni beni (tabacchi, alcoolici, caffe',
te', profumi) per i quali sono stati, invece, stabiliti appositi
limiti quantitativi. Per acquisti il cui valore superi le cennate
soglie quantitative e di valore l'imposta e' regolarmente dovuta per
l'eccedenza. Tuttavia si fa presente che l'ammontare dei beni
soggetti al limite di valore non puo' essere frazionato.
Esempio 1
Acquisto di un bene il cui costo superi i 45 ECU.
L'imposta si rende dovuta sull'intero ammontare.
Esempio 2
Acquisto di piu' beni di cui il primo abbia un valore di 40 ECU, il
secondo di 16 ECU ed il terzo di 30 ECU.
L'imposta si rende dovuta su 46 ECU, eccedenza dei 40 ECU.
2. Cessioni all'esportazione
Le modifiche apportate dall'art. 57, comma 1, lettere B) e C)
all'art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972 tendono in linea generale a
recepire il principio secondo il quale dal 1^ gennaio 1993 la nozione
di "cessione all'esportazione" resta operante soltanto per le
cessioni di beni trasportati o spediti nel territorio di Paesi terzi
o nei territori esclusi da quello comunitario.
In particolare, l'integrazione apportata al primo comma, lett. c),
dell'art. 8 consente all'operatore nazionale di acquistare beni e
servizi senza pagamento dell'imposta con l'utilizzo del plafond anche
nel caso in cui intenda destinare detti beni, nello stato originario
o previa trasformazione, lavorazione, montaggio e simili, a cessioni
intracomunitarie o utilizzare i servizi per l'attivita' relativa agli
scambi intracomunitari.
La lett. D) dell'art. 57, comma 1 in esame, ha inoltre inserito
nell'art. 8 citato un ulteriore comma, con il quale vengono
ricompresi nel concetto di cessione all'esportazione anche le
operazioni di spedizione e trasporto di beni utilizzati nel mare
territoriale per la costruzione, la riparazione, la manutenzione, la
trasformazione, l'equipaggiamento ed il rifornimento delle
piattaforme di perforazione e sfruttamento, nonche' per la
realizzazione di collegamenti fra dette piattaforme e la terraferma.
3. Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali
L 'art. 36, comma 18, del decreto-legge in esame, ha integrato la
disposizione prevista dall'art. 9, primo comma, n. 9), del D.P.R. n.
633 del 1972, estendendo il regime di non imponibilita' all'IVA ivi
previsto anche ai trattamenti di cui all'art. 176 del T.U.L.D.
approvato con D.P.R. n. 43 del 1973, eseguiti su beni comunitari
destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del
servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato.
Il successivo art. 57, comma 1, lett. E), ha inserito al primo
comma dello stesso art. 9, il numero 7 bis, con il quale si
stabilisce la non imponibilita' all'IVA per i servizi di
intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio
rientranti nel particolare regime di cui all'art. 74-ter del D.P.R.
n. 633 del 1972, relativi a prestazioni eseguite in territorio
extracomunitario. Il beneficio e' diretto in particolare ad agevolare
i soggetti che in base ad un apposito mandato con rappresentanza
effettuano prestazioni di servizi fuori dell'ambito comunitario a
favore delle agenzie di viaggio.
L'art. 58, comma 2, infine, prevede in sostanza la non
imponibilita' all'IVA delle operazioni di perfezionamento e le
manipolazioni usuali, diverse da quelle costituenti cessioni
intracomunitarie, (ad esempio riparazioni), eseguite su beni
nazionali o comunitari destinati ad essere trasportati in altro Stato
comunitario da o per conto del prestatore del servizio ovvero dal
committente soggetto d'imposta in altro Stato membro. Le altre
prestazioni di perfezionamento e di manipolazione godono gia' della
non imponibilita' al tributo, a norma dell'art. 41, comma 2, lett. a)
che le assimila alle cessioni intracomunitarie.
4. Importazioni
Per motivi analoghi a quelli gia' evidenziati in materia di
cessioni all'esportazione, si e' reso necessario sostituire la
formulazione dell'art. 67 del D.P.R. n. 633 del 1972, nel quale in
via preliminare viene ora precisato che il concetto di "importazione"
deve intendersi riferito alle sole operazioni che hanno per oggetto
beni provenienti da Paesi terzi o dai territori considerati, ai fini
dell'IVA, extracomunitari, non immessi in libera pratica nell'ambito
comunitario.
In particolare, costituiscono importazioni:
- le operazioni di immissione in libera pratica di beni
provenienti da Paesi terzi o dai territori esclusi, ai fini fiscali,
dall'ambito comunitario. Tuttavia, nelle ipotesi in cui i beni sono
destinati a proseguire tal quali verso altro Stato membro, l'imposta
non e' dovuta a condizione che i soggetti interessati siano in grado
di fornire prova dell'effettiva destinazione dei beni. Si richiamano
in proposito le istruzioni impartite dal Dipartimento delle Dogane e
Imposte Indirette con telex n. 616 del 13 maggio 1993 e telex n. 723
del 22 luglio 1993. L'imposta non e' dovuta altresi' per i beni
immessi in libera pratica e introdotti negli appositi depositi non
doganali autorizzati per il successivo inoltro in Paesi comunitari o
terzi. Resta inteso che l'imposta si rende dovuta, a titolo di
importazione, all'atto dell'eventuale immissione in consumo di detti
beni nel territorio nazionale. Le movimentazioni dei beni in entrata
e in uscita dai menzionati depositi devono essere annotate in un
apposito registro di carico e scarico;
- le operazioni di perfezionamento attivo di cui all'art. 2, lett.
b), del Regolamento CEE n. 1999/85 del 16 luglio 1985. Trattasi in
particolare dell'introduzione di beni a reintegro di quelli che hanno
formato oggetto di operazioni di perfezionamento attivo per la
produzione di beni compensatori anteriormente esportati;
- l'importazione temporanea di beni destinati ad essere
riesportati senza aver subito alcuna modifica o trasformazione e che,
in base a disposizioni comunitarie, fruiscono dell'esenzione totale
dai dazi di importazione. Si tratta in particolare dei beni, diversi
dai mezzi di trasporto, indicati nei Regolamenti CEE n. 3599/82 e n.
1751/84 per i quali si richiamano le istruzioni impartite dalla
Direzione Generale delle Dogane ed Imposte Indirette con circolare n.
IX/1985/519 Dog. 48 del 31 dicembre 1985;
- le immissioni in consumo di beni provenienti dal Monte Athos,
dalle isole Canarie e dai Dipartimenti francesi d'oltremare;
- le reimportazioni a scarico di temporanea esportazione
effettuate in territorio extracomunitario e la reintroduzione di beni
precedentemente esportati fuori dal territorio comunitario.
5. Altre modifiche
Il decreto-legge in esame ha, infine, apportato le seguenti
modifiche al D.P.R. n. 633 del 1972:
1) all'art. 38-quater e' stata soppressa la parte delle
disposizioni riguardante i viaggiatori comunitari. In proposito si
fa presente che il nuovo testo dell'articolo presenta le seguenti
novita':
- il limite per ottenere lo sgravio e' stato fissato in un importo
superiore a lire 300.000 al netto dell'imposta;
- per il calcolo del limite concorrono i corrispettivi complessivi
degli acquisti effettuati presso uno stesso cedente, risultanti da
unica fattura;
- le fatture da restituire al cedente nazionale devono riportare
il visto dell'Ufficio doganale di uscita dall'ambito comunitario;
2) all'art. 68, e' stata soppressa la lett. e), in quanto
riguardante reimportazioni e reintroduzioni di beni sottoposti a
lavorazione in altro Stato comunitario;
3) all'art. 70, e' stato aggiunto un comma con il quale si
stabilisce la possibilita' di ottenere il rimborso dell'imposta
assolta per le importazioni di beni da parte degli enti, associazioni
ed altre organizzazioni di cui all'art. 4, quarto comma, del D.P.R.
n. 633 del 1972, nei casi in cui i beni stessi vengono trasportati o
spediti in altro Stato comunitario. Il rimborso e' condizionato
all'esibizione di una prova che attesti il pagamento dell'imposta
nello Stato membro di destinazione;
4) all'art. 73 bis, secondo comma, primo periodo, l'obbligo
dell'apposizione di contrassegni ed etichette sui prodotti
appartenenti alle categorie indicate al primo comma, e' stato esteso
anche a chi effettua acquisti intracomunitari;
5) all'art. 73 bis, quarto comma, le sanzioni applicabili per la
consegna o la spedizione di prodotti sprovvisti di contrassegno o
etichetta o privi dei dati previsti dalla legge, vengono estese anche
agli acquirenti intracomunitari;
6) all'art. 74, ottavo comma, la indetraibilita' per i beni che le
case d'asta destinano alla rivendita, comprende ora anche gli
acquisti intracomunitari.
B - DISPOSIZIONI INTRACOMUNITARIE - D.L. 30 agosto 1993, n. 331,
convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427
1. Acquisti intracomunitari
1.1 - Definizione
L'art. 38, comma 2, del decreto-legge stabilisce che
"costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da
atti a titolo oneroso, della proprieta' di beni o di altro diritto
reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio
dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualita' di
soggetto passivo d'imposta, ovvero dall'acquirente o da terzi per
loro conto".
Dalla norma si evince che i requisiti che devono, in generale,
sussistere per la realizzazione di un acquisto intracomunitario sono:
- onerosita' dell'operazione avente ad oggetto un bene mobile
materiale;
- acquisizione della proprieta' o di altro diritto reale sul bene;
- effettiva movimentazione del bene, con partenza da uno Stato
membro ed arrivo in Italia, indipendentemente dal fatto che il
trasporto o la spedizione siano effettuati dal cedente, dal
cessionario o da terzi per loro conto;
- "status" di operatore economico del cedente comunitario e del
cessionario nazionale.
A tal proposito il comma 1, dell'art. 38 prevede l'assoggettamento
ad IVA per gli acquisti intracomunitari effettuati nel territorio
dello Stato dagli esercenti imprese, arti e professioni ovvero dagli
enti, associazioni o altre organizzazioni di cui all'art. 4, quarto
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, soggetti passivi d'imposta nel
territorio nazionale.
In particolare, per i cennati organismi non commerciali, soggetti
passivi relativamente a talune attivita' svolte, tutti gli acquisti
di beni in altro Stato comunitario costituiscono acquisti
intracomunitari, anche se afferenti l'attivita' istituzionale non
soggetta all'imposta (vedi successivo par. B.12.2) e
indipendentemente dal loro ammontare.
Restano, pertanto, escluse dal concetto di "acquisti
intracomunitari" le transazioni per le quali non si verificano tutti
i cennati requisiti (ad es. operazioni a titolo gratuito, cedente o
cessionario privato consumatore, beni che restano nello Stato membro
da cui si acquista).
L'ultimo comma dell'art. 38 stabilisce, infine, che sono da
considerarsi come effettuati in proprio gli acquisti intracomunitari
da parte dei commissionari senza rappresentanza. Ne deriva, se
trattasi di commissionario all'acquisto per conto di committente
italiano, che il successivo trasferimento a questi configura
un'operazione interna che si considera effettuata quando e'
effettuato l'acquisto, e la relativa base imponibile e' quella
dell'acquisto maggiorata della commissione spettante al
commissionario; se trattasi di commissionario alla vendita per conto
di committente comunitario, l'acquisto da parte del commissionario si
considera effettuato, sempreche' anteriormente non sia stata emessa
fattura da parte del committente comunitario, all'atto della vendita
del bene nel territorio dello Stato, e la relativa base imponibile e'
quella della cessione diminuita della provvigione.
1.2 - Altri acquisti intracomunitari
Dopo aver delineato in via generale il concetto di "acquisto
intracomunitario" ed individuato i soggetti che devono assolvere
l'imposta per tali operazioni, l'art. 38, al comma 3, considera, in
particolare, come acquisti intracomunitari, alcune transazioni,
ancorche' prive dei requisiti indicati nel precedente paragrafo 1.1,
che vengono di seguito elencate:
a) la consegna nel territorio dello Stato di beni prodotti,
montati o assiemati in altro Stato membro sulla base di contratti di
appalto, d'opera e simili. Trattasi di prestazioni di servizi (gia'
considerate agli effetti dell'applicazione della disposizione di cui
all'art. 16, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, come
interpretato dall'art. 1, comma 7, del decreto-legge 30 dicembre
1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 febbraio
1992, n. 66) che vengono assimilate ad un acquisto di beni.
L'operazione si realizza a condizione che il fornitore del servizio
comunitario, per l'esecuzione del contratto, utilizzi in tutto o in
parte materie prime o beni spediti dal committente, soggetto passivo
d'imposta nazionale, o da terzi per suo conto. Non assume alcuna
rilevanza la circostanza che i beni siano inviati dall'Italia, da
altri Stati comunitari ovvero da Paesi terzi, purche' immessi in
libera pratica. Si richiama l'attenzione sulla circostanza che la
fattispecie e' analoga a quella prevista dall'art. 16, terzo comma,
del D.P.R. n. 633 del 1972, per la parte concernente le prestazioni
di servizi aventi per oggetto la produzione di beni;
b) la introduzione nel territorio dello Stato di beni da parte di
un soggetto d'imposta di altro Stato membro per le esigenze della sua
impresa, ivi compresi i beni provenienti da altra impresa
appartenente allo stesso soggetto comunitario. Tale disposizione ha
carattere cautelativo, in quanto assicura la possibilita' di seguire
le successive cessioni in Italia dei beni trasferiti (es. beni
inviati per deposito o stoccaggio) ed evita, nell'ipotesi di beni di
investimento, il verificarsi di localizzazioni di acquisti con
riferimento ai diversi regimi di detrazione dell'imposta applicati
negli Stati membri;
c) gli acquisti di beni effettuati dagli enti, associazioni ed
altre organizzazioni non commerciali di cui all'art. 4, quarto comma,
del D.P.R. n. 633 del 1972 che non svolgono attivita' rilevanti ai
fini dell'IVA, dai soggetti che effettuano esclusivamente operazioni
esenti e dai produttori agricoli che adottano il regime di detrazione
forfettaria di cui all'art. 34 del D.P.R. n. 633 del 1972. La
disposizione si applica, tranne che per i mezzi di trasporto nuovi ed
i prodotti soggetti ad accisa per i quali l'imposta e' sempre dovuta,
nei casi in cui:
- l'ammontare complessivo degli acquisti, compresi quelli
effettuati in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, abbia
superato, al netto dell'imposta, l'importo di 16 milioni di lire
nell'anno solare precedente ovvero, in caso contrario, a partire dal
momento in cui tale limite venga superato nel corso dell'anno;
- l'ammontare complessivo degli acquisti risulti inferiore a tale
limite, ma i soggetti interessati abbiano optato, con le modalita' di
cui all'art. 38, comma 6, per l'applicazione dell'imposta sugli
acquisti intracomunitari nel territorio dello Stato. L'opzione ha
effetto, sempreche' ne permangano i presupposti, fino a quando non
sia revocata e, in ogni caso, fino al compimento del biennio
successivo all'anno in cui stata esercitata. Ha valore dal 1^ gennaio
dell'anno in corso, se esercitata in sede di dichiarazione relativa
all'anno precedente, ovvero dal momento in cui e' stata esercitata
negli altri casi (inizio di attivita' o durante l'anno con
comunicazione scritta all'Ufficio IVA competente anteriormente
all'effettuazione dell'acquisto). La revoca va comunicata all'Ufficio
IVA nell'ambito della dichiarazione annuale ed ha effetto dall'anno
in corso. Per gli enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui
all'art. 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, non soggetti
passivi d'imposta, la revoca deve essere comunicata all'Ufficio IVA
con lettera raccomandata entro i termini di presentazione della
dichiarazione annuale ed ha effetto, anche in questo caso, dall'anno
in corso;
d) l'introduzione, da parte degli enti, associazioni ed altre
organizzazioni di cui all'art. 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, non soggetti passivi d'imposta, di beni in precedenza dagli
stessi importati in altro Stato membro. Per evitare una doppia
imposizione, i soggetti interessati hanno diritto ad ottenere il
rimborso dell'imposta assolta all'atto dell'importazione del bene
nell'altro Stato comunitario;
e) gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi,
anche nell'ipotesi in cui il cedente, l'acquirente o entrambi
effettuino le relative operazioni in veste di privati (cfr. B.14).
1.3 - Operazioni non costituenti acquisti intracomunitari
In deroga a quanto stabilito in precedenza, il comma 5 dell'art.
38 prevede alcune fattispecie particolari il cui verificarsi non da
luogo ad acquisizione.
Trattasi delle ipotesi in cui sono introdotti in Italia beni:
1) oggetto di perfezionamento o manipolazioni usuali, ai sensi,
rispettivamente, dell'art. 1, comma 3, lett. h), del Regolamento
comunitario n. 1999 del 16 luglio 1985 e dell'art. 18 del Regolamento
comunitario n. 2503 del 25 luglio 1968, a condizione che i beni
ottenuti siano spediti al committente, soggetto d'imposta, nello
Stato membro di provenienza o per suo conto in altro Stato membro
ovvero al di fuori del territorio comunitario;
2) temporaneamente utilizzati in Italia quali beni strumentali per
l'esecuzione di prestazioni di servizi da parte dello stesso soggetto
che li ha introdotti nel territorio dello Stato;
3) che se fossero importati in regime di temporanea da Paesi terzi
godrebbero della totale esenzione dai dazi doganali.
La movimentazione dei predetti beni deve risultare da annotazioni
nell'apposito registro di cui all'art. 50, comma 5.
Si fa presente che nei casi in cui vengano meno le condizioni di
esclusione richiamate ai n.ri 1, 2 e 3 (ad es. il bene viene ceduto
in Italia o vi resta definitivamente ovvero supera la durata
temporale di permanenza nel territorio dello Stato prevista dai
regolamenti comunitari che definiscono il regime dell'ammissione
temporanea) si realizza un'operazione assimilata ad un acquisto
intracomunitario, con l'obbligo da parte del soggetto comunitario di
assolvere i relativi adempimenti, anche mediante l'eventuale nomina
di un rappresentante nel territorio dello Stato.
Altre ipotesi che non danno luogo ad acquisizione si realizzano
quando:
- sono introdotti nel territorio dello Stato beni per essere ivi
ceduti previa loro installazione, montaggio o assiemaggio a cura del
fornitore comunitario o per suo conto. Cio' per effetto della
modifica che l'art. 57 ha apportato all'art. 7, secondo comma, del
D.P.R. n. 633 del 1972, in base alla quale la cennata operazione
rileva non come prestazione ma, nella sua interezza, quale fornitura
all'interno dello Stato, anche se in esecuzione di contratto di
appalto, d'opera e simili. Occorre, tuttavia, precisare che il
soggetto nazionale identificato ai fini IVA, nei confronti del quale
viene effettuata l'operazione in discorso, e' tenuto a compilare, ai
soli fini statistici, l'elenco riepilogativo degli acquisti (modello
INTRA-2 bis);
- sono effettuati acquisti di beni, diversi dai mezzi di trasporto
nuovi e di quelli soggetti ad accisa, da parte dei soggetti indicati
al paragrafo 1.2, lett. c) (enti, associazioni ed organizzazioni non
soggetti passivi d'imposta, soggetti che pongono in essere solo
operazioni esenti, produttori agricoli in regime speciale), i quali
nell'anno solare precedente hanno realizzato acquisti intracomunitari
per un ammontare non superiore a 16 milioni di lire ovvero che non
abbiano superato tale limite nell'anno in corso, e sempre che gli
stessi soggetti non abbiano optato per il pagamento dell'imposta nel
territorio dello Stato. Verificandosi tali condizioni l'operazione
viene sottoposta a tassazione nel Paese membro di provenienza. Nella
determinazione del suddetto ammontare di lire 16 milioni sono da
ricomprendere anche i beni che hanno formato oggetto di acquisto in
base a cataloghi, per corrispondenza e simili, e vanno esclusi quelli
soggetti ad accisa ed i mezzi di trasporto nuovi. Peraltro, sebbene
l'art. 38, comma 5, lett. c), faccia esplicito riferimento ai soli
soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti, la cennata
disciplina puo' trovare applicazione anche nei confronti dei soggetti
che per esigenze dell'impresa hanno optato, ai sensi dell'art. 36-bis
del D.P.R. n. 633 del 1972, per la dispensa dagli adempimenti
contabili, con la conseguente totale indetraibilita' dell'imposta;
- i beni acquistati sono stati ceduti da soggetto comunitario che
beneficia nel proprio Stato membro della franchigia d'imposta
prevista per le piccole imprese.
Si ritiene utile precisare che l'introduzione nel territorio dello
Stato di bobine, pizze, nastri, etc. - provenienti da altri Stati
comunitari - contenenti opere immateriali (es. films), non realizza
un acquisto intracomunitario di beni, in quanto i cennati supporti
materiali costituiscono "mezzo al fine" per lo sfruttamento del
relativo diritto. Conseguentemente, la base imponibile della
prestazione di servizio e' comprensiva anche del costo di detti
supporti, in linea, del resto, con quanto gia' precisato per analoghe
situazioni all'importazione, con risoluzione Direzione Generale Tasse
n. 503073 del 10 gennaio 1975.
Al contrario, va considerato acquisto intracomunitario di beni
l'introduzione nel territorio dello Stato di dischi, nastri, cassette
ed altri supporti relativi a software standardizzato o altri prodotti
parimenti standardizzati.
1.4 - Trattamento fiscale
Gli acquisti intracomunitari seguono lo stesso regime riservato
alle operazioni interne, per cui possono essere classificati come non
imponibili, esenti o non soggetti se riguardano beni la cui cessione
nel territorio dello Stato considerata, rispettivamente, non
imponibile ai sensi degli artt. 8, 8 bis e 9, del D.P.R. n. 633 del
1972, esente a norma del successivo art. 10 ovvero non soggetta in
virtu' di quanto stabilito dall'art. 74, dello stesso decreto
presidenziale, riguardante le cessioni, in termini oggettivi (Cfr.
Circolare 19 marzo 1985, n. 26), di rottami, cascami ed avanzi di
metalli ferrosi e non ferrosi, di carta da macero, di stracci e di
scarti di ossa, pelli, vetri, gomma e plastica.
Si evidenzia che gli acquisti intracomunitari di pubblicazioni
estere effettuati dalle biblioteche universitarie non sono soggette
all'imposta, atteso che la disposizione recata dall'art. 3, comma 7,
del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla L. 26 giugno 1990,
n. 165 deve essere considerata applicabile anche in mancanza di uno
specifico richiamo da parte dell'art. 42 del decreto-legge n. 331 del
1993. Infatti, la ratio del cennato art. 42 e', come sopra
evidenziato, quella di riservare alle operazioni intracomunitarie
trattamento analogo a quello delle operazioni effettuate all'interno
dello Stato. Restano tuttavia fermi, anche agli effetti dei controlli
intracomunitari, gli obblighi previsti dagli articoli da 46 a 50 del
decreto-legge n. 331 del 1993.
Per gli acquisti intracomunitari effettuati senza pagamento
dell'imposta con utilizzo del "plafond", il cessionario non e' tenuto
ad adempiere l'obbligo della presentazione della dichiarazione
d'intento. Il documento, infatti, risulterebbe del tutto inutile in
quanto, nella specie, il cessionario nazionale dovrebbe inviarlo a se
stesso. Tuttavia, pur in mancanza di detta dichiarazione, il
contribuente e' tenuto ugualmente ad inserire l'operazione nei
Modelli IVA 99 bis e IVA 102.
2. Cessioni intracomunitarie
2.1 - Definizione
Per la definizione delle cessioni intracomunitarie puo' farsi
riferimento, ovviamente tenendo conto delle differenze scaturenti
dalla specifica disciplina, a quanto gia' illustrato nel paragrafo
1.1.
Per la realizzazione delle cessioni intracomunitarie devono
sussistere gli stessi requisiti soggettivi ed oggettivi gia'
illustrati per gli acquisti intracomunitari (cedente ed acquirente
entrambi operatori economici, onerosita' dell'operazione,
acquisizione o trasferimento del diritto di proprieta' o di alto
diritto reale sui beni e loro effettivo trasferimento in altro Stato
comunitario).
Dette cessioni pur non costituendo piu' "cessioni
all'esportazione" conservano la loro caratteristica di operazioni non
imponibili all'imposta.
Si realizza una cessione intracomunitaria anche quando i beni sono
ceduti nell'ambito comunitario ad enti, associazioni od altre
organizzazioni, non soggetti d'imposta, analoghi a quelli previsti
nella legislazione nazionale dall'art. 4, quarto comma, del D.P.R. n.
633 del 1972, a produttori agricoli che adottano il regime speciale
dell'agricoltura e ad operatori che non hanno diritto alla detrazione
dell'imposta in quanto effettuano esclusivamente operazioni esenti.
La disposizione si applica quando i predetti soggetti sono tenuti
a pagare l'imposta nel proprio Stato per gli acquisti intracomunitari
effettuati e a condizione, comunque, che comunichino al cedente
nazionale il proprio numero di identificazione attribuito dallo Stato
membro di appartenenza.
Non verificandosi i suaccennati presupposti, la cessione viene
assoggettata all'imposta nel territorio dello Stato.
I beni ceduti, anteriormente al loro invio in altro Stato membro,
possono formare oggetto, per conto del cessionario comunitario, ad
opera dello stesso cedente o di terzi, di lavorazione,
trasformazione, assiemaggio o adattamento ad altri beni.
Le cessioni a titolo gratuito, quali ad esempio gli omaggi, i
campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati,
etc., sono soggette alla normativa interna non trovando applicazione,
in queste ipotesi, la disciplina fiscale comunitaria.
Si evidenzia che le cessioni intracomunitarie di beni soggetti ad
accisa (oli minerali, alcole, bevande alcoliche e tabacchi lavorati)
sono non imponibili se il loro trasporto o spedizione sono eseguiti
nel rispetto delle modalita' previste, ai fini dell'applicazione
delle accise, dagli artt. 6 ed 8 del decreto-legge n. 331 del 1993.
In tale ipotesi l'IVA viene corrisposta unitamente alle accise presso
i competenti Uffici dello Stato membro di destinazione.
Costituiscono inoltre cessioni non imponibili:
a) le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili di
beni effettuate nei confronti di privati consumatori o degli enti,
associazioni, ecc., sopra indicati, non tenuti al pagamento
dell'imposta sugli acquisti intracomunitari e che non hanno optato
per l'applicazione della stessa. Sono esclusi da tale regime i mezzi
di trasporto nuovi, quelli soggetti ad accisa e quelli da installare,
montare o assiemare in altro Stato membro. La non imponibilita' delle
suddette cessioni si rende applicabile se l'ammontare complessivo
delle vendite effettuate in ciascun Stato membro abbia superato
nell'anno solare precedente o superi nell'anno in corso il limite di
154 milioni di lire o l'eventuale minor importo stabilito nell'altro
Stato membro, come dalla seguente tabella:
___________________________________________________________________
| | | | | |
| | | | Ammontare | |
| | codic | Limite | in valuta | Valuta |
|Stato membro | e ISO | in ECU | dello Stato | |
| | | | membro | |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| BELGIO | BE | 35.000 | 1.500.000 |franco bel. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| DANIMARCA | DK | 35.000 | 280.000 |corona dan. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| FRANCIA | FR | 100.000 | 700.000 |franco fr. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| GERMANIA | DE | 100.000 | 200.000 |marco |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| GRAN BRETAGNA | GB | 100.000 | 70.000 |sterline |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| GRECIA | EL | 35.000 | 8.200.000 |dracma |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| IRLANDA | IE | 35.000 | 27.000 |lira irl. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| LUSSEMBURGO | LU | 100.000 | 4.200.000 |franco luss. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| OLANDA | NL | 100.000 | 230.000 |fiorino ol. |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| PORTOGALLO | PT | 35.000 | 6.300.000 |escudo |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
| SPAGNA | ES | 35.000 | 4.500.000 |peseta |
|________________|_________|__________|_______________|_____________|
Per cessioni il cui ammontare risulti inferiore al limite
stabilito negli altri Stati, il cedente e' tenuto ad applicare
l'imposta, a meno che, previa comunicazione all'Ufficio IVA
competente nella dichiarazione annuale o in quella di inizio di
attivita' o comunque anteriormente all'effettuazione della prima
operazione non imponibile, egli non intenda esercitare l'opzione per
l'applicazione del tributo nel Paese di destinazione. L'opzione ha
effetto fino a quando non venga revocata e, in ogni caso, fino al
compimento del biennio successivo all'anno in cui e' stata
esercitata. Ha valore dal 1^ gennaio dell'anno in corso, se
esercitata in sede di dichiarazione relativa all'anno precedente,
ovvero dal momento in cui e' stata esercitata negli altri casi
(inizio di attivita' o durante l'anno con comunicazione scritta
all'Ufficio IVA competente anteriormente all'effettuazione della
cessione). La revoca va comunicata all'Ufficio IVA nell'ambito della
dichiarazione annuale ed ha effetto dall'anno in corso;
b) le forniture di beni, anche in dipendenza di contratti di
appalto, d'opera e simili, inviati in altri Stati membri per essere
ivi installati, montati o assiemati direttamente dal fornitore
italiano o da terzi per suo conto.
In merito alle operazioni indicate ai precedenti punti a) e b), si
ritiene opportuno precisare che, per quanto concerne gli obblighi di
compilazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni
intracomunitarie, poiche' l'art. 41, comma 1, lettere b) e c), le
qualifica come cessioni intracomunitarie, le medesime operazioni
devono essere comprese nell'elenco riepilogativo INTRA-1 bis, sia
agli effetti fiscali che a quelli statistici, relativo al periodo nel
corso del quale le operazioni risultano registrate o soggette a
registrazione a norma dell'articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972,
con l'avvertenza che la colonna 3 (codice IVA acquirente) va
compilata ogni qual volta l'acquirente comunitario dei beni
installati, montati o assiemati in altro Stato membro risulta essere
un soggetto identificato ai fini IVA nel proprio Paese.
2.2 - Cessioni assimilate
Vengono, inoltre, assimilate alle cessioni intracomunitarie non
imponibili:
1) la consegna nel territorio di altro Stato membro di beni che
sono stati prodotti, montati o assiemati nello Stato in base a
contratti d'opera, d'appalto e simili. Trattasi di prestazioni di
servizi (gia' considerate agli effetti dell'applicazione della
disposizione di cui all'art. 16, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, come interpretato dall'art. 1, comma 7, del decreto-legge 30
dicembre 1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla legge 6
febbraio 1992, n. 66) che vengono assimilate ad una cessione. La
fattispecie si concretizza nei casi in cui il prestatore nazionale
abbia utilizzato in tutto o in parte beni fornitigli dal committente
o da terzi per suo conto, provenienti da altro Stato membro, da Paesi
extracomunitari, immessi in libera pratica, ovvero acquistati nel
territorio dello Stato;
2) le cessioni di mezzi di trasporto nuovi, anche se non
effettuate nell'esercizio di imprese, arti o professioni e anche se
l'acquirente non e' soggetto passivo;
3) l'invio in altro Stato membro da parte di un soggetto passivo
di beni per le esigenze della sua impresa, ivi compresi i beni
destinati ad altra impresa comunitaria appartenente allo stesso
soggetto nazionale.
2.3 - Costruzione di stampi
La realizzazione (costruzione diretta o acquisto da terzi secondo
la normativa interna) per conto di un committente comunitario di
stampi, da utilizzare in Italia per la produzione, a mezzo degli
stessi, di beni da inviare nell'altro Stato membro, e' da inquadrare
nell'ambito di cessioni intracomunitarie qualora:
- tra il committente e l'operatore nazionale venga stipulato un
unico contratto di appalto avente ad oggetto sia la realizzazione
dello stampo sia la fornitura del beni che con esso si producono;
- lo stampo, a fine lavorazione, venga inviato nell'altro Paese
comunitario, a meno che, in conseguenza dell'ordinario processo di
produzione o per accordi contrattuali, sia distrutto o sia divenuto
ormai inservibile; e tali condizioni assumono rilevanza anche ai fini
della formazione del plafond.
L'operatore nazionale, pertanto, in presenza di dette condizioni,
e' legittimato ad emettere fattura non imponibile ai sensi dell'art.
41, comma 1, lett. a).
Il corrispettivo dello stampo, se indicato autonomamente in
fattura, espletate le formalita' di registrazione, concorre alla
determinazione dello "status" di esportatore, mentre assume
rilevanza, ai fini della costituzione del plafond, in proporzione
alle forniture dei beni prodotti con utilizzo dello stampo stesso.
In ordine alle modalita' da seguire nella compilazione dell'elenco
riepilogativo delle cessioni si rimanda al paragrafo B.15.
2.4 - Operazioni non costituenti cessioni intracomunitarie
Non costituiscono cessioni intracomunitarie gli invii di beni in
altro Stato membro per operazioni di perfezionamento e di
manipolazioni usuali, o per la loro temporanea utilizzazione per
l'esecuzione di prestazioni di servizi, ovvero di beni che se fossero
ivi importati beneficierebbero della totale esenzione dai dazi
doganali.
3. Effettuazione delle operazioni intracomunitarie
3.1 - Acquisti
L'effettuazione dell'acquisto intracomunitario deve intendersi
riferita al momento in cui il bene viene consegnato nello Stato al
cessionario italiano o ad un terzo per suo conto. Nel caso in cui,
invece, i beni vengono trasportati dal Paese di origine con mezzi
dello stesso cessionario, l'effettuazione dell'operazione si verifica
al momento dell'arrivo nel luogo di destinazione situato nel
territorio dello Stato.
In entrambi i casi, comunque, l'acquisto intracomunitario si
considera effettuato sempreche' si siano verificati gli effetti
traslativi o costituitivi della proprieta' o di altro diritto reale
e, in mancanza, non oltre la scadenza di un anno dalla consegna.
In presenza di contratti estimatori e simili, l'acquisto si
considera effettuato, sempre che venga rispettato l'obbligo di
annotazione nell'apposito registro previsto dall'art. 50, comma 5:
- all'atto della rivendita del bene o del prelievo da parte del
ricevente;
- alla scadenza del termine pattuito, se inferiore all'anno:
- non verificandosi alcuna delle precedenti ipotesi, dopo un anno
dal ricevimento dei beni.
Se i beni vengono restituiti prima della scadenza del termine
convenuto, non si realizza alcuna acquisizione.
Viene, inoltre, previsto che qualora anteriormente al verificarsi
dei cennati eventi venga effettuato il pagamento o sia ricevuta
fattura, per l'intero o parte del corrispettivo, l'acquisto
intracomunitario di beni si considera effettuato, limitatamente
all'importo pagato o fatturato, al momento del pagamento o della
ricezione della fattura.
In proposito si rammenta che rileva anche la ricezione tramite
sistemi informatici che consentono la materializzazione di dati
identici presso l'emittente ed il destinatario del documento, come
gia' precisato con risoluzioni ministeriali n. 360879 del 30 aprile
1986 e n. 571134 del 19 luglio 1988.
Torna utile precisare che per luogo di acquisizione deve
intendersi quello in cui i beni, sulla base delle indicazioni
risultanti dalla relativa fattura o da altro documento che accompagna
i beni, vengono consegnati o sono destinati. La distruzione o la
perdita dei beni nel territorio dello Stato anteriormente alla loro
consegna o al loro arrivo a destino puo' far venire meno
l'acquisizione, sempre che venga fornita la prova della perdita dei
beni.
3.2 - Cessioni
In ordine all'effettuazione delle cessioni intracomunitarie, il
decreto-legge nulla prevede al riguardo, per cui rimane operante la
disposizione di rinvio alle norme del D.P.R. n. 633 del 1972 operata
dall'art. 56 del decreto-legge.
Pertanto si rendono applicabili le disposizioni contenute
nell'art. 6 del citato D.P.R. n. 633 del 1972, in base al quale,
com'e' noto, il momento di effettuazione per i beni mobili materiali
si considera verificato, in linea generale, all'atto della loro
consegna o spedizione.
In relazione a tale norma la scomparsa della merce durante il
trasporto dall'Italia all'altro Stato comunitario puo' dare luogo
alle seguenti diverse ipotesi di trattamento fiscale a seconda che:
1) i beni scompaiono durante il trasporto effettuato con mezzi
propri del venditore:
- se la scomparsa dei beni si verifica nel territorio dello Stato,
si ritiene, in analogia a quanto chiarito con circolare n. 31 del 10
ottobre 1979 della Direzione Generale delle Tasse, che tale evento
"impedisce il sorgere del presupposto impositivo";
- se i beni scompaiono durante il trasporto nel territorio
dell'altro Paese membro, si configura per il venditore nazionale una
cessione intracomunitaria non imponibile, fermo restando per il
cedente l'adempimento degli obblighi previsti nel Paese membro di
scomparsa dei beni;
2) i beni scompaiono durante il trasporto effettuato con mezzi
propri dell'acquirente o tramite un vettore su incarico di uno dei
due operatori. L'operazione si considera in ogni caso avvenuta, in
quanto si e' verificato in capo all'acquirente il trasferimento del
potere di disporre dei beni, con la conseguenza che:
- se la scomparsa dei beni si verifica in Italia, l'operazione e'
da qualificare come cessione interna;
- se la scomparsa dei beni si verifica nel territorio di altro
Stato membro, l'operazione si concretizza in una cessione
intracomunitaria non imponibile ai sensi dell'art. 41 del
decreto-legge, in considerazione del fatto che i beni sono comunque
usciti dal territorio nazionale.
3.3 - Prestazioni di servizi
Le disposizioni dell'art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 si rendono
applicabili anche per le prestazioni di servizi indicate all'art. 40,
commi 5, 6 ed 8 del decreto-legge. Se per le prestazioni rese a
soggetto d'imposta nazionale, anteriormente al pagamento del
corrispettivo, e' ricevuta fattura, si tiene conto, ai fini
dell'effettuazione dell'operazione, della data di ricevimento della
fattura se risulta sulla stessa indicata o, in mancanza di tale
indicazione, della data della fattura.
4. Territorialita'
L'art. 40 del decreto-legge tratta della territorialita' delle
operazioni intracomunitarie, prevedendo, in linea generale, che gli
acquisti intracomunitari assumono rilevanza ai fini della
territorialita' a condizione che si verifichino i seguenti
presupposti:
- i beni devono essere spediti o trasportati in Italia da altro
Stato comunitario;
- oggetto della transazione deve essere un bene originario della
Comunita' o ivi immesso in libera pratica, cioe' a dire un bene
proveniente da Paese terzo per il quale siano state adempiute le
formalita' di importazione e siano stati riscossi i dazi doganali in
uno Stato comunitario.
Se l'acquirente e' un soggetto d'imposta l'acquisto si considera
effettuato nel territorio dello Stato, salvo che sia comprovato
l'assoggettamento ad imposta in altro Stato membro di destinazione
del bene.
La disposizione in esame stabilisce inoltre nuove regole in ordine
al luogo di imposizione per le fattispecie di seguito elencate.
4.1 - Vendite a distanza
Il soggetto d'imposta comunitario che cede beni in base a
cataloghi, per corrispondenza e simili ad acquirenti nazionali,
persone fisiche o soggetti non tenuti al pagamento dell'imposta sugli
acquisti intracomunitari (ammontare degli acquisti inferiore al
limite di 16 milioni e mancata opzione), effettua operazioni
rilevanti ai fini della territorialita' nelle ipotesi in cui
l'ammontare di dette cessioni abbia superato nell'anno solare
precedente o superi nell'anno in corso, al netto dell'IVA,
l'ammontare complessivo di 54 milioni. Peraltro, l'introduzione dei
beni nel territorio dello Stato non da luogo ad un acquisto
intracomunitario, ai sensi dell'art. 38 del decreto-legge, in capo al
cedente comunitario; l'operazione in esame, infatti, e' assunta ai
fini tributari solo quale cessione interna al territorio dello Stato.
Restano escluse da detto ammontare le cessioni di mezzi di
trasporto nuovi, di beni da installare, montare o assiemare in Italia
ovvero di beni soggetti ad accisa.
Naturalmente i beni devono provenire da altro Stato membro e
devono essere trasportati o spediti in Italia dal cedente o da terzi
per suo conto.
Per i beni precedentemente importati dal cedente, si considera
come luogo di partenza lo Stato membro in cui i beni stessi sono
stati importati.
Si evidenzia che per le suaccennate operazioni, per le quali
sussiste il presupposto della territorialita', il cedente comunitario
e' obbligato, ai sensi dell'art. 44, comma 4, del decreto-legge, a
nominare un proprio rappresentante in Italia.
Per le cessioni al di sotto del predetto limite di 54 milioni,
l'imposta e' dovuta nel Paese membro di partenza dei beni , a meno
che il cedente non opti, secondo le disposizioni previste in detto
Stato, per l'applicazione dell'imposta in Italia.
4.2 - Trasporti intracomunitari di beni e relative intermediazioni
I trasporti di beni nell'ambito comunitario sono oggetto di una
nuova disciplina nel senso che, rispetto alla previsione normativa
dell'art. 7, quarto comma, lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972,
viene meno il concetto della rilevanza territoriale per la parte di
trasporto eseguita nel territorio dello Stato, in quanto gli stessi
vengono presi in considerazione nella loro globalita', cioe' a dire
dal punto di partenza a quello di arrivo.
Per trasporto intracomunitario di beni si intende il trasporto,
con qualsiasi mezzo, di beni che hanno come luogo di partenza e di
arrivo il territorio di due Stati membri, a nulla rilevando
l'eventuale attraversamento di territorio appartenente ad un Paese
terzo.
Per "luogo di partenza" si intende il luogo in cui inizia
effettivamente il trasporto dei beni.
Per "luogo di arrivo", il luogo in cui si conclude effettivamente
il trasporto dei beni.
Le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni e le relative
prestazioni di intermediazione si considerano effettuate nel
territorio dello Stato se ivi ha inizio la relativa esecuzione.
Tuttavia, se il committente e' soggetto passivo d'imposta
comunitario, il luogo di effettuazione di dette prestazioni si reputa
situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero
di identificazione ai fini IVA; mentre, se il committente e' soggetto
d'imposta nazionale, le medesime prestazioni si considerano
effettuate nel territorio dello Stato, indipendentemente dal luogo in
cui ha inizio il trasporto.
Alle prestazioni di trasporto intracomunitario di beni inviati o
provenienti dalle isole che formano le regioni autonome delle Azzorre
e di Madera, territorialmente rilevanti in Italia, si rende
applicabile il regime di non imponibilita' ad IVA, secondo quanto
stabilito dall'art. 28-quater, lett. C della VI Direttiva
comunitaria, come risulta modificata dalla Direttiva n. 680 del 16
dicembre 1991.
La nozione di trasporto intracomunitario di beni va estesa anche:
- alle singole tratte nazionali effettuate in connessione ad un
trasporto intracomunitario ovvero in esecuzione di contratti derivati
che il vettore principale puo' stipulare con sub vettori: ovviamente,
i vettori sono tenuti a fornire prova idonea che i propri trasporti
sono riconducibili a quello intracomunitario;
- alle prestazioni di vettoriamento, rese tramite condutture o
elettrodotti, di prodotti energetici diretti in altri Stati membri o
da questi provenienti.
Si forniscono, a maggior chiarimento, le seguenti
esemplificazioni:
a) trasporto effettuato da vettore italiano per conto di un
soggetto d'imposta nazionale (non rileva il luogo di inizio del
trasporto):
Luogo di tassazione: Italia, Paese in cui il committente e'
identificato ai fini IVA;
Debitore dell'imposta: il vettore che deve fatturare la propria
prestazione con IVA.
b) trasporto effettuato da vettore italiano per conto di un
soggetto d'imposta identificato in altro Stato comunitario (non
rileva il luogo di inizio del trasporto):
Luogo di tassazione : il Paese comunitario in cui il committente e'
identificato ai fini IVA;
Debitore dell'imposta: il committente comunitario che deve
integrare, con applicazione dell'imposta del
proprio Stato, la fattura emessa dal vettore
italiano senza applicazione dell'IVA ai sensi
dell'art. 40, comma 9.
c) trasporto effettuato da vettore comunitario per conto di un
soggetto IVA italiano (non rileva il luogo di inizio del trasporto):
Luogo di tassazione : Italia, Paese in cui il committente e'
identificato ai fini IVA;
Debitore dell'imposta: il committente che deve integrare con IVA
nazionale la fattura rilasciata dal vettore
comunitario senza addebito dell'imposta. In caso
di mancata ricezione della fattura o ricezione
della stessa con indicazione di corrispettivo
inferiore a quello reale, va emessa autofattura
ai sensi dell'art. 46, comma 5.
d) trasporto effettuato da vettore italiano per conto di un
committente privato italiano o comunitario ovvero di un residente in
Paese extracomunitario (privato o operatore economico), con inizio
del trasporto in Italia:
Luogo di tassazione : Italia, Paese in cui ha inizio in trasporto;
Debitore dell'imposta: il vettore, che deve
fatturare la propria prestazione con
applicazione dell'imposta. Si precisa che il
committente extracomunitario, operatore
economico, puo' chiedere il rimborso
dell'imposta assolta alle condizioni e secondo
le modalita' stabilite dall'art. 38-ter del
D.P.R. n. 633 del 1972.
e) trasporto effettuato da vettore italiano per conto di un
committente privato italiano o comunitario ovvero di un residente in
Paese extracomunitario (privato o operatore economico), con inizio
del trasporto in uno Stato membro diverso dall'Italia:
Luogo di tassazione : il Paese in cui ha inizio il trasporto;
Debitore dell'imposta: il vettore, secondo le regole dettate dal
Paese membro di partenza dei beni per
l'applicazione dell'imposta ivi prevista.
f) trasporto effettuato da vettore extracomunitario, senza stabile
organizzazione o rappresentante fiscale in Italia o in altro Paese
comunitario, per conto di un committente italiano, soggetto
d'imposta, con partenza o arrivo in Italia ovvero tra due Stati
membri diversi dall'Italia:
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente italiano, che deve emettere
autofattura ai sensi dell'art. 17, comma 3, del
D.P.R. n. 633 del 1972.
Restano esclusi dalla suaccennata disciplina i trasporti di
persone (anche se intracomunitari) ed i trasporti di beni verso Paesi
extracomunitari, operazioni che continuano ad essere regolati dalle
disposizioni contenute negli artt. 7 e 9 del D.P.R. n. 633 del 1972.
4.3 - Prestazioni accessorie ai trasporti intracomunitari di beni
e relative intermediazioni
Per prestazioni accessorie ai trasporti si intendono
essenzialmente le prestazioni di carico, scarico e simili.
Tali prestazioni, accessorie ai trasporti intracomunitari di beni,
e le relative prestazioni di intermediazione, in analogia a quanto
previsto per le prestazioni di trasporto di cui al paragrafo
precedente, si considerano effettuate in Italia quando il committente
e' ivi soggetto passivo d'imposta, ancorche' rese in altro Stato
membro. Non si considerano, invece, rese nel territorio dello Stato,
ancorche' ivi eseguite, quando il committente e'soggetto passivo
d'imposta in altro Stato membro.
Cio' in deroga alla disposizione contenuta nell'art. 7, quarto
comma, lett. b), del D.P.R. n. 633 del 1972, che fa espresso
riferimento al luogo di esecuzione di dette prestazioni.
Si considerano, altresi', effettuate in Italia le cennate
prestazioni quando sono ivi eseguite nei confronti di:
- soggetti nazionali o comunitari che non agiscono nell'esercizio
di impresa, arte o professione;
- enti, associazioni e altre organizzazioni, non soggetti passivi
d'imposta, non tenuti al pagamento dell'IVA sugli acquisti
intracomunitari (secondo quanto gia' indicato al paragrafo B.1.3);
- soggetti stabiliti al di fuori della Comunita' europea (privati
o operatori economici).
In tali ultime ipotesi (committente non soggetto passivo ovvero
extracomunitario) non trova applicazione la deroga prevista dalle
disposizioni relative agli scambi intracomunitari, con la conseguente
applicazione di quanto disposto dall'art. 7 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Si forniscono le seguenti esemplificazioni:
a) Committente e prestatore entrambi soggetti passivi nazionali
(non rileva il luogo in cui la prestazione e' resa):
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il prestatore che emette fattura con
addebito d'IVA.
b) Committente soggetto passivo nazionale e prestatore soggetto
identificato ai fini dell'imposta in altro Stato membro (non rileva
il luogo in cui la prestazione e' resa):
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente, il quale deve integrare con
IVA la fattura emessa dal proprio prestatore
senza addebito d'imposta. In caso di mancata
ricezione della fattura o ricezione della stessa
con indicazione di corrispettivo inferiore a
quello reale, va emessa autofattura ai sensi
dell'art. 46, comma 5 .
c) Committente soggetto passivo nazionale e prestatore
extracomunitario senza stabile organizzazione o rappresentante
fiscale in Italia o in altro Paese comunitario (non rileva il luogo
in cui la prestazione e' resa):
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente, il quale deve emettere
autofattura ai sensi dell'art. 17, comma 3, del
D.P.R. n. 633 del 1972.
d) Committente soggetto d'imposta in altro Stato membro e
prestatore soggetto passivo nazionale (non rileva il luogo in cui la
prestazione e' resa):
Luogo di tassazione : Stato membro in cui il committente e'
identificato ai fini IVA;
Debitore dell'imposta: il committente nel proprio Paese. Il
prestatore nazionale emette fattura senza
addebito d'imposta, ai sensi dell'art. 40, comma
9.
e) Committente privato o soggetto extracomunitario e prestatore
nazionale, con esecuzione della prestazione in Italia:
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il prestatore che emette fattura con addebito
d'IVA.
f) Committente privato o soggetto extracomunitario e prestatore
nazionale, con esecuzione della prestazione in altro Stato membro:
Luogo di tassazione: Stato membro in cui e' eseguita la
prestazione;
Debitore dell'imposta: il prestatore secondo le regole dettate dallo
Stato membro in cui e' eseguita la prestazione
stessa.
Si reputa opportuno rammentare che le prestazioni accessorie ai
trasporti diversi da quelli intracomunitari di beni e le relative
prestazioni di intermediazione continuano ad essere assoggettate alle
regole di territorialita' contenute nell'art. 7 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Si soggiunge, inoltre, che qualora le operazioni accessorie ai
trasporti in rassegna sono eseguite nei luoghi indicati al n. 6 del
primo comma dell'art. 9 del D.P.R. n. 633 del 1972 (porti, aeroporti,
etc.), alle medesime continua ad applicarsi in senso oggettivo la non
imponibilita' all'IVA, disposta dal predetto articolo 9.
Si precisa, infine, che i servizi doganali connessi a trasporti di
beni comunitari (per attraversamento in territorio extracomunitario)
continuano a fruire della non imponibilita' a norma dell'art. 9,
primo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972.
4.4 - Prestazioni di intermediazione
Trattasi di prestazioni concernenti i beni mobili materiali,
diverse da quelle previste nei precedenti paragrafi 2 e 3 nonche' da
quelle espressamente indicate nell'art. 7, quarto comma, lett. d),
del D.P.R. n. 633 del 1972.
Le ipotesi piu' ricorrenti sono quelle riconducibili alle cessioni
dei beni, agli acquisti intracomunitari, alle locazioni di mezzi di
trasporto ed ai trasporti di beni diversi da quelli intracomunitari.
Dette prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello
Stato se relative ad operazioni ivi effettuate, con esclusione di
quelle rese a soggetti passivi in altro Stato membro. Se il
committente delle prestazioni di intermediazione e' soggetto passivo
d'imposta nel territorio dello Stato, la prestazione si considera ivi
effettuata, ancorche' l'operazione cui l'intermediazione si riferisce
sia effettuata in altro Stato membro.
E' appena il caso di precisare che le intermediazioni aventi ad
oggetto beni in importazione, in esportazione o in transito
continuano a fruire del regime di non imponibilita' di cui all'art.
9, primo comma, n. 7), del. D.P.R. n. 633 del 1972.
Tanto premesso, si forniscono le seguenti esemplificazioni:
a) Prestazione di intermediazione effettuata da un soggetto
residente in Francia per conto di committente soggetto d'imposta
italiano per beni venduti in Belgio:
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente italiano, il quale deve
integrare con IVA la fattura emessa senza
addebito d'imposta dall'intermediario francese
ovvero, in mancanza della fattura o ricezione
della stessa con indicazione di corrispettivo
inferiore a quello reale, va emessa autofattura
ai sensi dell'art. 46, comma 5.
b) Prestazione di intermediazione effettuata da un soggetto
residente in Svizzera, che non si avvalga di stabile organizzazione o
rappresentante fiscale operante in un Paese comunitario, per conto
di, committente soggetto d'imposta italiano per beni venduti in
Belgio:
Luogo di tassazione: Italia;
Debitore dell'imposta: il committente italiano, il quale deve
emettere autofattura ai sensi dell'art. 17,
terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
c) Prestazione di intermediazione effettuata da soggetto residente
in Francia per conto di committente privato o residente in Paese
extracomunitario per beni venduti in Italia:
Luogo di tassazione : Italia, luogo in cui e' effettuata
l'operazione
di cessione dei beni, cui l'intermediazione si
riferisce;
Debitore dell'imposta: l'intermediario francese che deve nominare
un proprio rappresentante in Italia, a norma
dell'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633
del 1972.
5. Base imponibile
5.1 - Acquisti
La base imponibile degli acquisti intracomunitari e' costituita in
linea generale dagli stessi elementi richiesti per la determinazione
della base imponibile delle cessioni dei beni e delle prestazioni di
servizi effettuate nel territorio dello Stato. Valgono, cioe', le
stesse regole recate dagli artt. 13, 14 e 15 del D.P.R. n. 633 del
1972, con esclusione del solo primo comma del citato art. 14, che
stabilisce le modalita' di computo in lire dei corrispettivi espressi
in valuta estera. Conseguentemente concorrono a formare la base
imponibile il corrispettivo, aumentato delle accise se assolte o
esigibili per effetto dell'acquisto, degli oneri e delle spese
inerenti all'esecuzione, nonche' di quelle accessorie di cui all'art.
12 del D.P.R. n. 633 del 1972 (quali ad es. il trasporto) e diminuito
delle somme escluse dal computo della base imponibile, ai sensi
dell'art. 15 (interessi moratori, rimborso di anticipazioni fatte in
nome e per conto della controparte, beni ceduti a titolo di sconto,
premio o abbuono secondo le pattuizioni contrattuali).
Viene altresi' previsto che nella determinazione della base
imponibile relativa ad acquisti intracomunitari non rientra
l'ammontare che viene assoggettato ad imposta in altro Stato membro
di destinazione dei beni.
In particolare, la base imponibile per i sottoelencati acquisti e'
costituita dall'ammontare del:
- corrispettivo dovuto dall'operatore nazionale al prestatore
comunitario per la consegna in Italia di beni prodotti, montati o
assiemati in altro Stato membro (art. 38, comma 3, lett. a);
- valore normale, per i beni introdotti nel territorio dello Stato
da soggetto comunitario per finalita' rientranti nell'esercizio
dell'impresa (art. 38, comma 3, lett. b).
Si precisa inoltre che per le forniture di beni da installare,
montare o assiemare in Italia da parte del fornitore comunitario o
per suo conto, operazione questa che non costituisce acquisto
intracomunitario, la base imponibile e' costituita dall'intero
ammontare dei corrispettivi dovuti, compresi quindi quelli per la
prestazione di installazione, montaggio o assiemaggio.
Allorche' gli elementi che concorrono a formare la base imponibile
sono espressi in valuta estera, il tasso di cambio da applicare e'
quello del giorno di effettuazione dell'operazione, se risulta
espressamente indicato in fattura da parte del cedente comunitario o
del cessionario nazionale.
Solo in mancanza di tale indicazione, l'acquirente nazionale fa
riferimento, ai fini del cambio, alla data della fattura.
Va altresi' precisato che il tasso di cambio da applicare e'
quello che giornalmente la Banca d'Italia comunica, con l'avvertenza
che in assenza di detto cambio, va fatto riferimento a quello del
giorno antecedente piu' prossimo.
5.2 - Cessioni e prestazioni di servizi
Anche per le cessioni intracomunitarie e per le prestazioni di
servizi di cui all'art. 40, commi 5, 6 ed 8, la base imponibile si
determina secondo le disposizioni della normativa nazionale.
In particolare, per le seguenti fattispecie, la base imponibile e'
costituita dall'ammontare del:
- corrispettivo dell'operazione per le forniture di beni spediti o
trasportati in altro Stato comunitario per essere ivi installati,
montati o assiemati da parte del fornitore italiano o per suo conto
(art. 41, comma 1, lett. c);
- corrispettivo dovuto dall'operatore comunitario al prestatore
italiano per la consegna in altro Stato membro di beni prodotti,
montati o assiemati in Italia (art. 41, comma 2, lett. a);
- valore normale, per i beni inviati in altro Stato membro da
soggetto italiano per finalita' rientranti nell'esercizio
dell'impresa (art. 41, comma 2, lett. c);
- corrispettivo dovuto per i trasporti intracomunitari di beni.
Cio' a differenza di quanto previsto per i trasporti internazionali
di cui all'art. 7, quarto comma, lett. c) del D.P.R. n. 633 del 1972,
che prende in considerazione solo la parte di corrispettivo afferente
la tratta di trasporto eseguita nel territorio dello Stato.
6. Aliquote
Le aliquote IVA applicabili per gli acquisti intracomunitari sono
quelle previste per le corrispondenti cessioni effettuate nel
territorio dello Stato e vigenti al momento di effettuazione
dell'operazione.
Attualmente le aliquote applicabili sono:
- 4%, per i beni indicati nella Tab. A, parte II, allegata al
D.P.R. n. 633 del 1972;
- 9% per i beni indicati alla Tab. A, parte III;
- 13%, per i beni indicati nell'art. 1, comma 4, del D.L. 13
maggio 1991, n. 151, convertito, con modificazioni, dalla legge 12
luglio 1991, n. 202 e nell'art. 36, comma 4, del D.L. 30 agosto 1993,
n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993,
n. 427 (la previgente aliquota del 12% e' stata elevata al 13%, a
partire dal 1^ gennaio 1994, dal decreto-legge 30 dicembre 1993, n.
557);
- 19%, per i restanti beni.
Le cessioni intracomunitarie non imponibili e le prestazioni di
servizi non soggette vengono effettuate senza applicazione
dell'imposta. Tuttavia, si richiama l'attenzione sulla circostanza
che per le cessioni intracomunitarie effettuate da produttori
agricoli di cui all'art. 34 del D.P.R. n. 633 del 1972, che non hanno
optato per il regime ordinario, si rendono applicabili le aliquote di
compensazione (attualmente 2%, 4%, 8,5% e 9%) previste per detti
operatori.
7. Debitori d'imposta
L'art. 44 dispone in via generale che l'imposta sulle operazioni
intracomunitarie e' dovuta da coloro che effettuano cessioni di beni,
acquisti intracomunitari e prestazioni di servizi. Lo stesso articolo
prevede, tuttavia, le seguenti deroghe, stabilendo che l'imposta e'
dovuta:
a) dal cessionario designato al pagamento dell'imposta dal proprio
fornitore comunitario che ha fatto ricorso all'operazione
triangolare, compresa l'ipotesi in cui il cessionario e' destinatario
dell'invio di beni;
b) dal committente del servizio, se soggetto passivo d'imposta nel
territorio dello Stato, per le prestazioni di cui all'art. 7, quarto
comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, e per le prestazioni
intracomunitarie di cui all'art. 40, commi 5, 6 ed 8 del
decreto-legge, rese da soggetti passivi d'imposta non residenti e
senza stabile organizzazione;
c) dal rappresentante fiscale in Italia, nominato ai sensi e per
gli effetti dell'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972,
per le operazioni intracomunitarie effettuate da un soggetto passivo
d'imposta non residente e senza stabile organizzazione nel territorio
dello Stato nonche' per le cessioni di beni in base a cataloghi, per
corrispondenza e simili effettuate da soggetto residente in altro
Stato membro, per le quali e' dovuta l'imposta nel territorio dello
Stato (par. B.1.3).
8. Rappresentante fiscale
L'art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, prevede, per
i soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, la
possibilita' di nominare un rappresentante residente nel territorio
dello Stato per adempiere o esercitare, nei modi ordinari, gli
obblighi ed i diritti derivanti dall'applicazione del decreto
istitutivo dell'IVA relativamente alle operazioni effettuate nello
Stato.
Con tale disposizione si e' consentito che mediante il
rappresentante possano essere adempiuti gli obblighi ed esercitati i
diritti afferenti le varie operazioni attive e passive effettuate nel
territorio dello Stato dal soggetto non residente, quali, la
fatturazione, la registrazione, la detrazione, il rimborso, la
dichiarazione annuale, etc.
La nomina del rappresentante deve essere comunicata all'altro
contraente prima dell'effettuazione dell'operazione.
Rappresentante fiscale puo' essere una persona fisica o persona
giuridica residente nel territorio dello Stato e deve risultare, ai
sensi dell'art. 53, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, da atto
pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata, in
data anteriore alla prima operazione, in apposito registro presso
l'Ufficio IVA competente in relazione al domicilio fiscale del
rappresentante stesso.
Nell'ambito delle operazioni intracomunitarie viene prevista
dall'art. 44, comma 3, del decreto-legge, una particolare figura di
rappresentante, nelle ipotesi in cui vengono effettuate
esclusivamente operazioni attive e passive non imponibili, esenti,
non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell'imposta.
In tali casi il rappresentante e' tenuto solamente all'esecuzione
degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni ed alla
compilazione e presentazione degli elenchi riepilogativi delle
cessioni e degli acquisti intracomunitari, con esclusione, quindi,
degli obblighi concernenti la registrazione e la predisposizione e
presentazione della dichiarazione annuale IVA.
Tale semplificazione, tuttavia, viene meno con l'effettuazione
della prima operazione attiva o passiva che comporta il pagamento
dell'imposta o il relativo recupero.
Conseguentemente, a partire da tale momento, fermo restando la
situazione pregressa, sorgono in capo al rappresentante tutti gli
obblighi derivanti dalla normativa del tributo: fatturazione,
registrazione, dichiarazione, etc.
La nomina del rappresentante si appalesa obbligatoria non solo per
le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili,
effettuate da operatore economico comunitario nei confronti di
privati consumatori e di soggetti nazionali non tenuti al pagamento
dell'imposta sugli acquisti intracomunitari, ma anche in tutti i casi
in cui l'operazione e' territorialmente rilevante in Italia e
l'obbligo del pagamento dell'imposta non puo' essere assolto dal
cessionario o committente perche' privato consumatore.
Necessitano, quindi, di un rappresentante fiscale in Italia, ad
esempio, i soggetti comunitari che, in mancanza di una stabile
organizzazione:
- introducono nel territorio dello Stato beni per esigenze della
propria impresa;
- cedono a privati consumatori beni precedentemente introdotti in
Italia ed ivi installati, montati od assiemati;
- effettuano nei confronti di privati consumatori prestazioni di
trasporto intracomunitario di beni e relative intermediazioni,
prestazioni accessorie ai detti trasporti e relative intermediazioni
ovvero intermediazioni diverse da quelle indicate all'art. 7, quarto
comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, nei casi in cui dette
operazioni siano territorialmente rilevanti in Italia.
Tuttavia, si precisa, a maggior chiarimento dell'orientamento
manifestato da questa Amministrazione, che l'obbligo di avvalersi del
rappresentante fiscale, ancorche' gia' nominato per altre operazioni,
non sussiste nelle ipotesi in cui, sia per le cessioni che per le
prestazioni, l'operazione venga posta in essere direttamente tra
l'operatore comunitario e quello nazionale; piu' in particolare, non
si rende necessaria l'utilizzazione o la nomina del rappresentante
fiscale quando le operazioni sono direttamente qualificabili come
acquisti o cessioni intracomunitari tra le parti contraenti (ivi
comprese le operazioni triangolari), ovvero quando per le prestazioni
di servizi rese dal soggetto appartenente all'altro Stato membro
l'imposta non e' da questi dovuta.
9. Fatturazione
9.1 - Acquisti
Le fatture relative agli acquisti e alle prestazioni di servizi
intracomunitari, effettuate nel territorio dello Stato nei confronti
di soggetti nazionali, emesse, senza addebito d'imposta, dal cedente
o prestatore identificato ai fini IVA in altro Stato membro devono
essere numerate ed integrate dal cessionario o committente italiano,
secondo le regole appresso specificate:
a) la numerazione di dette fatture deve seguire l'ordine
progressivo di quelle emesse, ai sensi dell'art. 21 del D.P.R. n. 633
del 1972. Qualora il contribuente, in relazione all'obbligo della
distinta registrazione delle fatture relative alle operazioni
intracomunitarie, si avvalga di appositi registri sezionali ovvero di
un registro a blocchi sezionali per l'annotazione delle operazioni in
parola, la numerazione da apporre su dette fatture e' quella delle
fatture che in tali registri sono annotate;
b) l'integrazione, diretta a consentire l'individuazione degli
elementi idonei alla determinazione della base imponibile e della
relativa imposta o del titolo di inapplicabilita' della stessa,
consiste nell'indicazione:
- del controvalore in lire del corrispettivo e degli altri
elementi che concorrono alla formazione della base imponibile
dell'operazione espressi in valuta estera;
- dell'ammontare dell'imposta calcolata secondo l'aliquota dei
beni o dei servizi acquistati se trattasi di operazioni imponibili;
in caso di operazione non soggetta, non imponibile o esente, in luogo
dell'imposta, deve essere indicato il titolo di inapplicabilita' con
il riferimento della relativa norma.
L'integrazione con gli elementi sopramenzionati deve essere fatta
sulla stessa fattura estera. Tuttavia, tenuto conto dei molteplici
problemi che tale procedura potrebbe determinare per gli operatori
che adottano una contabilita' basata su sistemi meccanografici, si
consente che in detti casi l'integrazione possa essere fatta su altro
documento appositamente emesso, allegato e conservato unitamente alla
fattura cui si riferisce e riportante gli estremi di quest'ultima
(data della fattura e numero progressivo ad essa attribuito dal
ricevente).
Le fatture ed i documenti relativi alle operazioni
intracomunitarie, ai sensi dell'art. 66, comma 5 del decreto legge
non sono soggetti all'imposta di bollo, conformemente a quanto
previsto per le fatture ed i documenti relativi alle operazioni di
importazione ed esportazione.
9.2 - Autofatturazione
L'art. 46, comma 5, disciplina le modalita' di regolarizzazione
delle operazioni intracomunitarie, nelle ipotesi in cui il
cessionario o committente non riceva la fattura, entro i termini
previsti, ovvero la riceva con l'indicazione di corrispettivo
inferiore a quello reale.
Le suddette ipotesi vengono di seguito esaminate in modo
analitico:
a) mancata ricezione della fattura
Il cessionario o committente dell'operazione intracomunitaria che
non riceve la relativa fattura entro il mese successivo a quello di
effettuazione dell'operazione (consegna o arrivo dei beni o pagamento
del corrispettivo) tenuto ad emettere detto documento entro il mese
seguente, in unico esemplare ed indicando anche il codice
identificativo attribuito, ai fini IVA, al cedente o al prestatore
dallo Stato membro di appartenenza.
A titolo di esempio si supponga un acquisto intracomunitario
effettuato il 25 ottobre. Il cessionario nazionale, se non riceve la
fattura entro il 30 novembre, deve provvedere al emettere
l'autofattura entro il 31 dicembre.
Si ritiene di dover sottolineare che i termini per l'emissione
dell'autofattura sono stati piu' volte modificati dalle disposizioni
che dal 1^ gennaio 1993 hanno regolato la materia degli scambi
intracomunitari. In proposito si riporta un quadro sinottico dei
termini di regolarizzazione delle operazioni con le relative
decorrenze:
- dal 1^ gennaio al 1^ maggio 1993 (DD.LL. nn. 513 del 1992 e 47
del 1993):
1) termine ricezione fattura = entro ii mese successivo;
2) termine autofatturazione = entro il 15^ giorno successivo alla
scadenza di cui al punto 1);
- dal 2 maggio al 30 giugno 1993 (D.L. n. 131 del 1993):
3) termine ricezione fattura = entro il giorno 15 del mese
successivo;
4) termine autofatturazione = entro la fine del mese indicato al
punto 3);
- dal 1^ luglio al 29 agosto 1993 (D.L. n. 213 del 1993):
5) termine ricezione fattura = entro il mese successivo;
6) termine autofatturazione = entro lo stesso mese di cui al
punto 5);
- dal 30 agosto al 29 ottobre 1993 (D.L. n. 331 del 1993):
7) termine ricezione fattura = entro i 30 giorni successivi;
8) termine autofatturazione = entro il 15^ giorno successivo al
termine di cui al punto 7);
- dal 30 ottobre 1993 (L. n. 427 del 1993):
9) termine ricezione fattura = entro il mese successivo;
10) termine autofatturazione = entro il mese seguente alla
scadenza
indicata al punto 9);
b) fattura con indicazione di corrispettivo inferiore a quello
reale
Il cessionario o committente nazionale che riceva una fattura
contenente tale erronea indicazione e' tenuto a regolarizzare
l'operazione mediante l'emissione di apposita autofattura
integrativa. Il termine per procedere a tale adempimento e' stato
fissato, fino al 29 ottobre 1993, nel 15^ giorno successivo alla
registrazione della fattura originaria. Dal 30 ottobre 1993, in forza
della legge di conversione del D.L. n. 331 del 1993, e' stato
stabilito un termine piu' ampio, essendo previsto che la
regolarizzazione della fattura in parola deve avvenire entro il mese
successivo a quello di registrazione della fattura originaria.
9.3 - Cessioni
Le fatture relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di
servizi comunitarie (trasporti e relative intermediazioni,
prestazioni accessorie ai trasporti e relative intermediazioni,
intermediazioni diverse da quelle contemplate nell'art. 7, quarto
comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972), rese da operatore
nazionale nei confronti di soggetto identificato in altro Stato
membro, devono:
- essere emesse in duplice esemplare al momento di effettuazione
delle operazioni;
- essere numerate ai sensi dell'art. 21 del D.P.R. n. 633 del
1972;
- contenere l'indicazione, in luogo dell'ammontare dell'imposta,
che trattasi di operazioni non imponibili o non soggette, con lo
specifico riferimento alla relativa norma;
- riportare l'indicazione del numero di identificazione ai fini
IVA, attribuito al cessionario o committente dallo Stato membro di
appartenenza. A tale proposito si rammenta che il D.M. 28 gennaio
1993 ha dato la possibilita' agli operatori economici di ottenere,
dall'Ufficio IVA competente per territorio in relazione al loro
domicilio fiscale, la conferma della validita' del numero
identificativo comunicato dal cliente comunitario. Tuttavia, qualora
il cessionario o committente comunitario non sia ancora in possesso
del numero identificativo, ma fornisca idonea prova di essere
soggetto d'imposta, se operatore economico, e in ogni caso di aver
richiesto al competente ufficio fiscale l'attribuzione del numero
identificativo agli effetti dell'IVA, e' consentito al cedente o
prestatore nazionale di emettere fattura senza addebito di imposta,
con obbligo di integrazione della fattura all'atto della
comunicazione da parte del contraente comunitario dell'attribuzione
del codice IVA.
Nelle ipotesi di invio di beni in altro Stato membro per le esigenze
della propria impresa ovvero ad altra impresa comunitaria
appartenente allo stesso soggetto nazionale, deve essere indicato il
numero identificativo attribuito dallo Stato di destinazione dei beni
al proprio rappresentante fiscale o alla propria impresa ivi
operante.
Per i beni da installare, montare o assiemare in altro Stato
comunitario, va indicato il numero identificativo del cliente finale,
se ivi identificato ai fini dell'imposta.
L'indicazione del numero identificativo del cliente va omessa nelle
fatture di cessione di beni nelle vendite a distanza da assoggettare
ad imposta nello Stato membro di destinazione dei beni, per l'ovvia
ragione che il cliente, in quanto privato, e' sprovvisto di tale
numero;
- includere anche i dati di identificazione dei mezzi di trasporto
nuovi, quando la cessione riguarda tali beni.
Nelle fatture relative a cessioni in cui l'operatore nazionale ha
fatto ricorso alla "triangolazione comunitaria" di cui si dira' in
seguito, oltre all'indicazione del numero identificativo del proprio
cessionario, deve essere fatta espressa menzione della circostanza
che lo stesso soggetto e' designato quale debitore dell'imposta nel
proprio Stato.
Si fa presente che per le cessioni torna applicabile la
disposizione dell'art. 21, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972
che consente la possibilita' di emissione della fattura entro il mese
successivo a quello della consegna o spedizione (ma con registrazione
nello stesso mese), qualora questi eventi risultino da documento di
trasporto o da altro documento idoneo ad identificare le parti
contraenti.
10. Registrazione
10.1 - Acquisti
Le fatture relative agli acquisti intracomunitari di cui all'art.
38, commi 2 e 3, lett. a) e b) relative ad operazioni imponibili, non
imponibili, esenti o non soggette, nonche' quelle relative alle
prestazioni indicate nell'art. 40, commi 5, 6 ed 8, devono essere
annotate distintamente, previa integrazione dei dati indicati nel
paragrafo precedente, nel registro delle fatture emesse di cui
all'art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, entro il mese di ricevimento