Al Dipartimento del territorio A tutte le direzioni centrali del Dipartimento delle entrate A tutte le direzioni regionali delle entrate Alle direzioni delle entrate per le province autonome di Trento e Bolzano All'ispettorato compartimentale tasse e imposte indirette sugli affari di L'Aquila Agli uffici del registro Agli uffici I.V.A. e, per conoscenza: All'ufficio del segretario generale Al servizio centrale degli ispettori tributari Alla Direzione generale degli affari generali e del personale Al Ministero di grazia e giustizia Al Ministero dei lavori pubblici Al Comando generale della Guardia di finanza All'Avvocatura generale dello Stato All'Associazione nazionale comuni d'Italia Al Consiglio nazionale del notariato Al Consiglio nazionale dell'Ordine dei dottori commercialisti Al Consiglio nazionale del collegio dei ragionieri Al Consiglio nazionale dell'Ordine degli avvocati e procuratori All'Associazione nazionale costruttori edili All'Associazione fra le societa' italiane per azioni - ASSONIME All'Associazione bancaria italiana Alla Confederazione cooperative italiane Alla Confederazione generale artigianato - Confartigianato Alla Confederazione nazionale italiana dell'artigianato - CNA Alla Confederazione italiana del commercio PREMESSA Il decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75, reca agevolazioni tributarie ai fini dell'imposta di registro, dell'imposta sul valore aggiunto, dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili, nonche' delle imposte ipotecaria e catastale concernenti gli acquisti delle unita' immobiliari non di lusso adibite ad abitazione dell'acquirente. Il successivo decreto-legge 20 maggio 1993, n. 155, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 243, contiene, all'art. 16, disposizioni in materia di edilizia abitativa, relativamente alle suindicate imposte. Il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ha fatto salvi gli effetti, ai fini dei predetti tributi, dei trasferimenti di unita' immobiliari non di lusso effettuati nell'arco temporale dal 22 maggio 1993 al 21 luglio 1993 ed, inoltre, ha apportato modifiche alla tabella delle aliquote IVA, relativamente al settore dell'edilizia. Alcune di dette aliquote, in particolare quelle applicabili alla realizzazione degli interventi di recupero, alle cessioni di immobili recuperati ed alla costruzione di edifici di tipo economico sono state ulteriormente modificate dal decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133. Va, innanzitutto, segnalato che l'obiettivo che si e' inteso perseguire con le sopramenzionate disposizioni normative e' stato quello di allineare, sia ai fini dell'IVA che dell'INVIM, sia ai fini degli altri tributi indiretti, il trattamento tributario degli atti di trasferimento delle unita' immobiliari idonee ad abitazione, non aventi le caratteristiche di lusso, e, nel contempo, di individuare requisiti comuni in presenza dei quali e' possibile usufruire del trattamento agevolativo. A decorrere dal 22 luglio 1993, data di entrata in vigore delle modifiche apportate dalla legge 19 luglio 1993, n. 243, al decreto-legge 22 maggio 1993, n. 155, i requisiti necessari per poter usufruire delle agevolazioni tributarie di cui trattasi sono i seguenti: a) il trasferimento deve avere ad oggetto una casa di abitazione non avente le caratteristiche di lusso; b) l'immobile deve risultare ubicato nel comune di residenza dell'acquirente o, se diverso, in quello in cui lo stesso svolge la propria attivita', ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede l'impresa da cui dipende, ovvero, nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero, deve essere acquistato come prima casa nel territorio italiano; c) l'atto di trasferimento deve contenere la dichiarazione dell'acquirente di non possedere altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione. Detta dichiarazione e' richiesta a pena di decadenza dai benefici in esame. I requisiti sopra indicati vengono analiticamente esaminati nel capitolo I della presente circolare, ed i chiarimenti ad essi relativi devono intendersi riferiti anche alle operazioni che fruiscono del trattamento agevolativo previsto per la prima casa ai fini dell'imposta sul valore aggiunto esaminate nel cap. II della presente circolare. CAPITOLO I DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE DI REGISTRO, IPOTECARIA, CATASTALE ED INVIM 1. Generalita'. La disciplina agevolativa, in presenza dei requisiti richiesti, si rende applicabile agli atti di trasferimento a titolo oneroso della proprieta', traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento di case di abitazione non di lusso, previsti dall'art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. Dal dettato normativo dell'art. 1, comma 2, del citato decreto-legge n. 16 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 75 dello stesso anno, emerge che agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati ed alle scritture private autenticate a decorrere dal 24 gennaio 1993, nonche' alle scritture private non antenticate presentate per la registrazione successivamente alla predetta data, si applica il trattamento agevolato, ai fini dell'imposta di registro, dell'IVA e dell'INVIM e delle imposte ipotecaria e catastale, anche nell'ipotesi in cui il contribuente abbia gia' usufruito, quale acquirente, delle agevolazioni tributarie per l'acquisto della prima casa previste dall'art. 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168, dall'art. 2 del decreto-legge 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 aprile 1985, n. 118, nonche' di quelle previste dall'art. 3, comma 2, della legge 31 dicembre 1991, n. 415, dall'art. 5, commi 2 e 3, dei decreti-legge 21 gennaio 1992, n. 14, 20 marzo 1992, n. 237, 20 maggio 1992, n. 293, dall'art. 2, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 luglio 1992, n. 348, dall'art. 1, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 settembre 1992, n. 388, dall'art. 1, commi 2 e 3, del decreto-legge 24 novembre 1992, n. 455 e dall'art. 1, comma 2, del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75. 2. Requisiti richiesti. In riferimento ai requisiti indicati in premessa si precisa quanto segue: a) OGGETTO DEL TRASFERIMENTO: il trasferimento deve avere ad oggetto una casa di abitazione non avente le caratteristiche di lusso. I criteri per stabilire se un'abitazione possa essere classificata di lusso vanno individuati, per espressa previsione normativa, nelle disposizioni contenute nel decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969 che, ad ogni buon fine, si allega alla presente circolare (allegato 1); in riferimento al requisito in esame nulla risulta, pertanto, variato nell'evoluzione normativa che si e' succeduta nel tempo fin dall'entrata in vigore della legge 22 aprile 1982, n. 168. b) UBICAZIONE DELL'IMMOBILE: l'immobile deve risultare ubicato nel comune di residenza dell'acquirente o, se diverso, in quello in cui lo stesso svolge la propria attivita', ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede l'impresa da cui dipende, ovvero, nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero, deve essere acquistato come prima casa sul territorio italiano. In riferimento alla ubicazione dell'immobile acquistato nel comune di residenza dell'acquirente e, in particolare, per quanto concerne la residenza, fa fede la data della dichiarazione di trasferimento resa dall'interessato al comune ai sensi dell'art. 18, comma 12, del decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 1989, n. 223, concernente l'approvazione del nuovo regolamento anagrafico della popolazione residente. Per quanto attiene all'acquisto effettuato nel comune ove l'acquirente svolge la propria attivita', si precisa che il legislatore, con detto termine, ha inteso ricomprendere ogni tipo di attivita', ivi incluse quelle svolte senza remunerazione, come ad esempio le attivita' di studio, di volontariato e sportiva. Gli acquisti effettuati da soggetti trasferiti all'estero per motivi di lavoro e dal cittadino italiano emigrato all'estero hanno una diversa regolamentazione, in considerazione del particolare valore sociale riconosciuto al lavoro prestato all'estero ed all'emigrazione. Nei due casi da ultimo richiamati, risulta diversamente individuato il requisito relativo all'ubicazione dell'immobile acquistato. Il soggetto trasferito all'estero per motivi di lavoro puo', infatti, usufruire delle agevolazioni purche' acquisti l'immobile nel comune in cui si trova la sede dell'impresa dalla quale dipende. L'utilizzazione del termine "impresa", seguendo una interpretazione logico-sistematica della norma, comporta la estensione della agevolazione anche all'acquisto effettuato da soggetti dipendenti da datori di lavoro non aventi la qualifica di imprenditore. Il cittadino italiano emigrato all'estero puo' usufruire del regime agevolato purche' l'immobile sia acquistato, come prima casa, nel territorio nazionale. In questo caso, trattandosi di cittadino emigrato all'estero, non e' richiesto dalla norma che l'immobile sia ubicato in un determinato comune. c) DICHIARAZIONE DI NON POSSIDENZA DI IMMOBILE IDONEO AD ABITAZIONE: l'atto di acquisto deve contenere, a pena di decadenza dai benefici, la dichiarazione dell'acquirente di non possedere altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione. L'espressione usata dalla norma di "non possedere altro fabbricato o porzione di fabbricato" e' da intendersi nel senso di ricomprendervi, sia il possesso derivante da diritto di proprieta' su immobili idonei ad abitazione, sia quello che trova titolo in diritti reali di godimento sugli stessi immobili. Il requisito della non possidenza ha subito continue variazioni nell'evoluzione normativa gia' richiamata. Il decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, nell'art. 1, comma 2, prevedeva, per espresso rinvio alla pregressa disciplina, ed in particolare all'art. 2, commi da 1 a 5 del decreto-legge 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 aprile 1985, n. 118, come condizioni per usufruire delle agevolazioni, che l'acquirente non fosse in possesso di altro fabbricato o porzione di fabbricato destinati ad abitazione nel comune ove era situato l'immobile acquistato, di volerlo adibire a propria abitazione e di non aver gia' usufruito delle agevolazioni. La legge n. 75 del 24 marzo 1993, nel convertire il decreto-legge n. 16 del 1993, ha modificato il requisito della non possidenza, facendo venire meno il riferimento al comune ove era situato l'immobile acquistato ed ha introdotto, altresi', la locuzione di "idoneo ad abitazione". Conseguentemente, a decorrere dal 25 marzo 1993, data di entrata in vigore delle modifiche apportate dalla legge di conversione n. 75 del 1993, per poter usufruire della agevolazione di cui trattasi, l'acquirente deve dichiarare nell'atto di acquisto, a pena di decadenza, di non possedere altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione. La locuzione "idoneo ad abitazione", usata per la prima volta nella citata legge n. 75 del 1993 e, successivamente, nel decreto-legge n. 155 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 243, con riferimento al fabbricato o alla porzione di fabbricato gia' posseduto, e' da intendersi oggettivamente, nel senso che l'unita' immobiliare destinata ad abitazione deve essere classificata o classificabile nelle categorie A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A11, occorre, cioe', che risponda ai requisiti tecnici e di autonomia funzionale che qualificano la stessa come atta all'uso abitativo. A tale proposito si precisa che non assume rilievo l'utilizzazione di fatto diversa dalla classificazione catastale, come ad esempio l'uso ad ufficio di una unita' immobiliare classificata nella categoria A2. Per la determinazione del concetto di idoneita' del fabbricato o porzione di fabbricato, non sono, quindi, utilizzabili parametri di ordine soggettivo, riferiti cioe' a valutazioni connesse con la composizione del nucleo familiare e con qualsiasi tipo di esigenza dell'acquirente. Milita, infatti, avverso l'interpretazione che vorrebbe tener conto anche dell'aspetto soggettivo, la evidente carenza di una specifica disposizione normativa; in effetti la legge non reca alcun parametro che possa indurre a collegare la idoneita' dell'abitazione ai bisogni della famiglia. 3. Dichiarazione di voler adibire l'immobile a propria abitazione. Evoluzione normativa. Il decreto-legge 22 maggio 1993, n. 155, ha modificato la previsione normativa relativa alle agevolazioni per l'acquisto della "prima casa" e l'ha trasferita nei provvedimenti legislativi disciplinanti i singoli tributi; in particolare, per quanto attiene all'imposta di registro, detto provvedimento ha modificato l'art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al citato decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, ed ha inserito la previsione dell'aliquota del 4% per i trasferimenti di case di abitazione non di lusso regolando, nella nota II-bis allo stesso articolo, le altre condizioni necessarie per l'applicazione di detta aliquota. Tra queste viene richiesta la dichiarazione da parte dell'acquirente di non possedere altra unita' immobiliare abitativa nel comune ove e' situato l'immobile acquistato. La legge di conversione del 19 luglio 1993, n. 243, ha modificato, nuovamente, detto requisito e, come gia' avvenuto in precedenza, ha fatto venir meno ogni riferimento al territorio comunale. La dichiarazione di voler destinare l'immobile a propria abitazione principale, gia' prevista nel citato decreto-legge n. 16 del 1993, cosi' come convertito dalla legge n. 75 dello stesso anno, viene ancora richiesta dall'art. 16, comma 1, lettera b), del decreto-legge 20 maggio 1993, n. 155, ma non dalla legge di conversione del 19 luglio 1993, n. 243. Quest'ultima ha soppresso nel citato art. 16, comma 1, lettera b) alcune parole, facendo venir meno l'obbligo di rendere nell'atto di acquisto la predetta dichiarazione di voler destinare l'immobile a propria abitazione principale. Con l'art. 1, comma 3, della legge 29 ottobre 1993, n. 427, il legislatore ha fatto salvi gli effetti prodotti ed i rapporti giuridici sorti dal 22 maggio 1993 al 21 luglio 1993 che hanno beneficiato delle agevolazioni, come disciplinate dall'art. 16 del citato decreto n. 155 del 1993. Viene, infatti, espressamente previsto che l'aliquota ridotta del 4% si rende applicabile agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati ed alle scritture private autenticate dal 22 maggio 1993 al 21 luglio 1993, nonche' alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione nello stesso periodo di tempo anche se l'acquirente, alla data dell'acquisto, possedeva altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione in un comune diverso da quello ove e' situato l'immobile acquistato, a condizione che abbia dichiarato nell'atto, a pena di decadenza, di non possedere nel comune dove e' situato l'immobile acquistato altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione e di voler adibire tale immobile a propria abitazione principale. 4. Casi particolari. Corre l'obbligo di precisare quale sia il trattamento tributario per fattispecie ricorrenti per le quali alcune perplessita' potrebbero sorgere nella applicazione della norma agevolativa. 1) Qualora l'acquirente possieda un immobile idoneo ad abitazione dato in locazione, non potra' fruire delle agevolazioni. Il contratto di locazione, infatti, non comporta la perdita del possesso dell'unita' immobiliare, in quanto il locatario ha la mera detenzione dell'unita' medesima. La diversita' di orientamento che si assume in proposito, rispetto alle pregresse direttive emanate con la circolare 2 giugno 1982, n. 29, pubblicata nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 9/62 del 15 giugno 1982, e' dettata dalla considerazione che l'attuale normativa non richiede piu' la dichiarazione d'intento di adibire l'immobile a propria abitazione, ma prevede, come requisito soggettivo, la non possidenza di altra unita' immobiliare idonea ad abitazione. 2) Qualora l'acquirente risulti gia' proprietario di un immobile non idoneo ad abitazione, ad esempio un fabbricato classificato in categoria A10 destinato ad ufficio, l'agevolazione puo' essere concessa. Quanto precede deriva dal tenore letterale del punto b) della nota 2-bis, all'art. 1 della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986 e da quanto in precedenza chiarito in ordine al significato da attribuire al termine "idoneo" riferito al fabbricato gia' posseduto. 3) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un box, purche' costituisca pertinenza della abitazione, il trasferimento puo' ritenersi compreso nella norma agevolativa, sia che abbia luogo con lo stesso atto di acquisto della abitazione, sia che avvenga mediante successivo atto separato. Le stesse considerazioni sopra esposte valgono anche, ad esempio, per le cantine, le soffitte, i posti auto in quanto pertinenze dell'immobile principale. Detto trattamento tributario si fonda sul medesimo principio gia' consolidato in materia di agevolazioni per l'acquisto di abitazioni non di lusso, nel senso di ammettere al trattamento fiscale di favore non solo l'oggetto principale dell'atto (abitazione), ma anche quello accessorio, connesso al primo da un vincolo pertinenziale. 4) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un immobile locato, lo stesso rientra - come gia' precisato in precedenza con la circolare n. 29 del 1982 - nella norma di favore purche' ricorrano le altre condizioni previste dalla legge. Sul particolare punto la norma in esame e' da considerarsi meno restrittiva della precedente. Non e' previsto, infatti, che venga resa in atto, a pena di decadenza, la dichiarazione di voler adibire l'immobile acquistato, usufruendo dei benefici fiscali, a propria abitazione; cio' giustifica l'ammissione al beneficio anche della fattispecie di cui al successivo punto 5). 5) Qualora l'acquisto sia effettuato da minori lo stesso rientra nella norma agevolativa. 6) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un fabbricato o porzione di fabbricato da parte del titolare del diritto di nuda proprieta' su altro immobile, lo stesso contratto rientra nel regime di favore nel caso in cui ricorrano le restanti condizioni previste dalla legge. Il nudo proprietario, infatti, non ha il possesso dell'immobile che fa capo all'usufruttuario. Al contrario, l'acquisto di un fabbricato o porzione di fabbricato da parte dell'usufruttuario di altro bene immobile idoneo ad abitazione e' escluso dalle agevolazioni tributarie, avendo l'usufruttuario il possesso dell'immobile. L'acquisto della nuda proprieta' o dell'usufrutto, da parte del soggetto gia' titolare, rispettivamente, del diritto di usufrutto o di quello di nuda proprieta' sul bene medesimo, rientra nelle disposizioni agevolative in quanto il suddetto contratto consente l'acquisizione della piena proprieta'. E' appena il caso di ricordare che le direttive a suo tempo diramate da questo Ministero, con telegramma n. 10798 del 25 agosto 1982, in merito alla data di costituzione del diritto di usufrutto ancorata all'entrata in vigore della citata legge n. 168 del 1982, hanno perso la loro validita' in considerazione della diversa disciplina recata dai provvedimenti in esame. 5. Disciplina agevolata delle imposte ipotecaria, catastale e dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili. Per quanto riguarda l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale, nel caso in cui ricorrano i presupposti per la concessione delle agevolazioni, giova ricordare che l'ammontare del tributo resta determinato nella misura fissa di lire centocinquantamila, per quanto attiene l'imposta catastale (art. 16, comma 2, lettera a), del decreto-legge 20 maggio 1993, n. 155, convertito dalla legge 19 luglio 1993, n. 243), e nella misura fissa di lire centocinquantamila, per quanto attiene l'imposta ipotecaria (art. 16, comma 2, lettera b), della legge citata). Nell'ottica di un assestamento definitivo della materia, il legislatore ha ritenuto, infatti, di dover inserire nelle singole leggi di imposta le cennate agevolazioni, introducendo le nuove disposizioni relative all'imposta catastale, nell'art. 10, comma 2, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, e quelle relative all'imposta ipotecaria, nella nota all'art. 1 della tariffa dello stesso decreto. Le citate norme risultano coordinate ed interdipendenti, di guisa che la sussistenza dei requisiti per l'applicazione della imposta di registro nella misura ridotta prevista dall'art. 1, comma 1, quarto periodo della tariffa, parte prima, allegata al citato testo unico n. 131 del 1986, riverbera i suoi effetti anche sulla applicabilita' degli altri due tributi in forma agevolata. Per quanto attiene l'INVIM si precisa che la riduzione al 50% dell'imposta spetta al venditore, sempreche' si verifichino le condizioni prescritte ai fini dell'applicabilita' delle agevolazioni per l'imposta di registro o per l'imposta sul valore aggiunto. Il citato decreto-legge n. 155, convertito dalla legge n. 243 del 1993, nell'art. 16, comma 3, disciplina definitivamente l'agevolazione relativa ai trasferimenti immobiliari inserendo nel decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, all'art. 25, le relative disposizioni. 6. Decadenza dai benefici tributari. Gli uffici del registro provvederanno al recupero delle minori imposte versate, all'irrogazione della soprattassa del 30% sulla differenza delle imposte di registro, ipotecaria e catastale ed all'applicazione degli interessi di mora previsti dall'art. 55, comma 4, del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, nel caso in cui, per gli immobili acquistati con i predetti benefici, venga constatato il venire meno o la inesistenza dei presupposti che legittimano la concessione della agevolazione. La legge prevede, infatti, la decadenza dai benefici, sia nel caso di constatato mendacio nella dichiarazione di parte relativa alla sussistenza dei requisiti per ottenere il trattamento di favore, sia nel caso in cui il beneficiario della agevolazione trasferisca, a qualsiasi titolo, per atto inter vivos, il bene acquistato prima del decorso del termine di cinque anni dalla data di stipula dell'atto di acquisto. Giova, in ultimo, evidenziare che l'irrogazione delle sanzioni ed il recupero delle normali imposte di registro, ipotecaria e catastale nonche' degli interessi, vengono espressamente esclusi dal legislatore nel caso in cui, entro un anno dalla data di alienazione, effettuata nel quinquennio, il contribuente, che ha usufruito delle agevolazioni, proceda all'acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale. Solo per quest'ultima particolare fattispecie viene, infatti, espressamente prevista, sia dall'attuale normativa (art. 16, comma 1, del decreto-legge n. 155 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 243 del 1993), sia dall'art. 1, comma 2, ultimo periodo del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75, la destinazione a propria abitazione principale dell'immobile acquistato. Gli uffici dipendenti sono invitati a verificare la conformita' della tassazione degli atti, a tutt'oggi registrati, alle direttive impartite con la presente circolare ed a provvedere, nel rispetto dei termini di legge, al recupero delle somme eventualmente dovute.