N. 362 ORDINANZA (Atto di promovimento) 30 ottobre 2006
Ordinanza emessa il 30 ottobre 2006 dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti sul ricorso proposto da Di Nardo Tommaso contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Ortona Imposte e tasse - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Non deducibilita' ai fini delle imposte sui redditi (nella specie, ai fini della determinazione del reddito imponibile IRPEF) - Ricorso avverso rigetto dell'istanza di rimborso di IRPEF asseritamene non dovuta - Denunciata violazione del principio di capacita' contributiva. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2. - Costituzione, art. 53.(GU n.20 del 23-5-2007 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE Sul ricorso iscritto al n. 118/05 R.G.R., proposto da Di Nardo Tommaso nei confronti dell'Agenzia entrate Ortona, ha pronunciato la seguente ordinanza. Conclusioni delle parti Per il ricorrente: «chiede l'accoglimento della propria istanza di rettifica della dichiarazione riconoscendo il rimborso di Euro 60.485,00 con i relativi interessi maturati e maturandi fino alla data del rimborso, come imposta versata e non dovuta conformemente alla sentenza n. 15063 del 2002, con la quale la Corte di cassazione ha riconosciuto il diritto dei contribuenti a "ritrattare" la propria dichiarazione dei redditi e che l'art. 1, comma 5, legge 13 maggio 1999, n. 133, ha fissato in 48 mesi il termine per richiedere il rimborso delle imposte non dovute per duplicazione o per inesistenza parziale o totale dell'obbligazione». Per la resistente: «1) rigettare il ricorso di parte per i motivi sopra indicati; 2) condannare il ricorrente alle spese di giudizio». Svolgimento del processo Con il ricorso in esame, Di Nardo Tommaso, «socio al 94% della "Societa' di Prestazione Servizi Aquila di Di Nardo Tommaso S.n.c."» (esercente l'attivita' di vigilanza con notevole impiego di manodopera), impugnava il «diniego del rimborso Irpef di cui all'istanza del 14 maggio 2004». Esponeva di aver presentato, in data 14 maggio 2004, istanza di rimborso Irpef «a seguito della richiesta di rettifica della propria dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2002 presentata con Unico 2003, evidenziando come l'indeducibilita' dell'Irap dal reddito» produce «effetti distorsivi sulla determinazione dell'imponibile e dell'imposta»; e di essere stata respinta tale istanza dall'Ufficio sull'assunto che la vigente normativa prevedeva la indeducibilita' dell'Irap dal reddito da dichiarare. Affidava il gravame ai seguenti motivi: 1) l'Irap e' un'imposta che si calcola sul valore della produzione; nella definizione della base imponibile l'art. 11 del d.lgs. n. 446/1997 al punto 1, lett. b), prevede che non sono ammessi in deduzione: i costi relativi al personale; i compensi per prestazione di lavoro autonomo non esercitabile abitualmente; i costi per prestazione di collaborazione coordinata e continuativa; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dei dipendenti; pertanto a parita' di valore della produzione si determina un carico tributario diverso a seconda del peso della forza lavoro e con evidente penalizzazione dei settori a largo impiego di manodopera; in tali settori l'indeducibilita' del costo del personale dalla base imponibile Irap amplia l'ammontare dell'imposta da corrisponderedivenendo un vero e proprio onere accessorio all'impiego di lavoro; l'Irap a sua volta non e' deducibile (art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997) nella determinazione dell'imposta sul reddito, sia essa Irpef o Irpeg, e pertanto l'ammontare dell'Irap, elevato dall'indeducibilita' dei costi dell'impiego del lavoro, determina una irrazionale e strutturale divaricazione tra il reddito effettivo e il reddito imponibile; 2) nel quadro RF il reddito conseguito dalla societa' pari a Euro 25.479,00 diventa di Euro 223.432,00 (imponibile) e attribuibile ai soci a seguito delle variazioni dovute a recuperi di poste di natura fiscale; la indeducibilita' dell'Irap, ammontante a Euro 142.989,00, ha portato l'imponibile Irpef da Euro 158.413,00 (senza recupero dell'Irap) a Euro 292.824,00 (con il recupero dell'Irap indeducibile); la differenza d'imposta e' di Euro 60.485,00, che e' superiore perfino al reddito realmente conseguito ed effettivamente distribuibile con la partecipazione (Euro 23.195,00, pari al 94% di Euro 25.479,00); 3) in sostanza l'indeducibilita' dell'Irap nella determinazione del reddito d'impresa, prevista dall'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997, determina una permanente dilatazione del reddito imponibile; 4) «l'art. 53 della Costituzione fissa il principio che le imposte sono dovute in base alla capacita' contributiva»; «in questo principio il legislatore indica il fondamento e il limite stesso della pretesa tributaria»; «la giurisprudenza della Corte costituzionale ha definito con diverse sentenze come questo principio deve essere rispettato nella prassi impositiva ponendo dei limiti al potere discrezionale del legislatore»; il principio di capacita' contributiva deve ritenersi violato ogniqualvolta sussista una evidente ed ingiustificata sproporzione tra ricchezza prodotta ed imposizione; in effetti, in tale ipotesi - verificatasi nel caso di specie - si concreta una distorsione di detto rapporto da cui scaturisce «una dilatazione del carico tributario, con alterazione in eccesso del risultato quantitativo». Parte ricorrente spiegava pertanto le conclusioni trascritte in epigrafe. L'Amministrazione finanziaria, costituitasi in giudizio, contestava la fondatezza del ricorso, chiedendo il rigetto dello stesso e la condanna dell'attore alla rifusione delle spese di lite. Deduceva quanto segue: a) il comma 8-bis dell'art. 2 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, come modificato dall'art. 2 del regolamento di semplificazione degli adempimenti fiscali, approvato con d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, prevedeva che la dichiarazione dei redditi, dell'imposta regionale delle attivita' produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito, o comunque di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, purche' l'integrazione avvenga non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo; nel caso in esame ne' il ricorrente ne' la societa' avevano provveduto a presentare, nei tempi e nei modi anzidetti, la dichiarazione dei redditi integrativa; in effetti, il medesimo attore aveva presentato domanda di rimborso il 14 maggio 2004 e avrebbe potuto entro il 31 ottobre 2004 presentare la dichiarazione integrativa; b) l'Irap era un'imposta indeducibile per legge (art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997, secondo cui «l'imposta ha carattere reale e non e' deducibile ai fini delle imposte sui redditi»); tale indeducibilita' era stata ritenuta costituzionalmente legittima dalla Consulta con le pronunce del 23 luglio 2001, n. 286, e del 10 aprile 2002, n. 103; ne conseguiva che l'eccezione di illegittimita' costituzionale, sollevata ex adverso, era manifestamente infondata. Il ricorrente ha depositato memoria, con la quale ha illustrato i motivi del ricorso. All'odierna udienza, la causa veniva posta in deliberazione. D i r i t t o Va, anzitutto, disattesa l'eccezione preliminare sollevata dalla convenuta, in quanto non si tratta di errori materiali e/o di calcolo e comunque - secondo la corrente interpretazione giurisprudenziale e dottrinale (cfr. Cass., sez. trib., 7 novembre 2003, n. 16752, Baggio, Nuovi sviluppi in tema di emendabilita' della dichiarazione tributaria, in Riv. dir. trib., 2004, 11, 654, e Iannaccone, in D & G, 29 ottobre 2005) - il contribuente puo' «ritrattare» gli errori - contenuti nella dichiarazione dei redditi - anche quando chiede il rimborso. I dubbi di legittimita' costituzionale sollevati dalla parte ricorrente appaiono fondati. Come ripetutamente affermato dalla Corte costituzionale, per capacita' contributiva, ex art. 53 Cost., «deve intendersi l'idoneita' soggettiva alla obbligazione d'imposta, deducibile dal presupposto al quale la prestazione e' collegata», e «questo collegamento ad un presupposto condiziona esclusivamente e nello stesso tempo esaurisce il riconoscimento di detta idoneita»; la Consulta ha chiarito, al riguardo, che non spetta «al giudice della legittimita' delle leggi valutare e determinare, in funzione dell'art. 53 Cost., l'entita' e la proporzionalita' dell'onere tributario imposto, trattandosi di compito riservato al legislatore»; al medesimo compete esclusivamente «il controllo di legittimita' sotto il profilo dell'assoluta arbitrarieta' o irrazionalita' delle norme» (cfr. Corte costituzionale 18 maggio 1972, n. 92). L'art. 1, comma 2, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, stabilisce che l'IRAP «ha carattere reale e non e' deducibile ai fini delle imposte sui redditi». Orbene, come esattamente rilevato da Comm. trib. prov. Genova, sez. I, ord. 12 febbraio 2004 (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana - 1ª serie speciale - n. 23, del 16 giugno 2004), l'anzidetta norma (art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997) appare in contrasto con l'art. 53 Cost., «in quanto l'esclusione della deducibilita' dell'IRAP (che per l'imprenditore rappresenta un fattore economico di spesa) dal reddito assoggettato alle imposte sui redditi determina la imposizione di un reddito non piu' netto, che e' e deve essere l'indice di capacita' contributiva che giustifica l'imposizione erariale, ma un reddito lordo che dal primo se ne allontana in misura minore o maggiore. Puo' quindi verificarsi che imprese la cui gestione sia effettivamente in perdita, a causa della mancata deduzione dell'IRAP paghino ugualmente IRPEF ed IRPEG come se avessero prodotto un reddito, mentre altre imprese con gestione in utile vengano assoggettate ad imposta con prelievo pari o superiore all'utile stesso». Tale effetto estremamente distorsivo - che vulnera, all'evidenza, il principio di capacita' contributiva, ex articolo 53 Cost. (cfr. le penetranti ed efficaci osservazioni di Gianluca Corso, Profili di illegittimita' costituzionale dell'Irap, in Corriere tributario, n. 22/2000, pagg. 1581 ss.), siccome implica una strutturale, irrazionale ed ingiustificata divaricazione tra il reddito effettivo e quello imponibile - si e' prodotto - con conseguenze estremamente pregiudizievoli per il ricorrente - nella fattispecie in esame, nella quale a causa della indeducibilita' dell'Irap, ammontante ad Euro 142.989,00, l'imponibile Irpef e' stato elevato da Euro 158.413,00 (senza recupero dell'Irap) ad Euro 292.824,00 (con il recupero dell'Irap indeducibile). Ne e' scaturita una differenza d'imposta pari a Euro 60.485,00, che e' nettamente superiore al reddito, realmente conseguito dall'attore ed effettivamente distribuibile con la partecipazione, dell'entita' di Euro 23.195,00 (pari al 94% di Euro 25.479,00). Da tali considerazioni deriva, ineludibilmente, la non manifesta infondatezza della relativa questione di costituzionalita'. Quanto alla rilevanza di tale questione, e' sufficiente osservare che l'eventuale caducazione ovvero manipolazione della norma censurata determinerebbe il favorevole scrutinio della domanda di rimborso dell'Irpef (proposta dal ricorrente ed) oggetto di questo giudizio.
P. Q. M. Visti gli artt. 1 della legge costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1, e 23 e segg. della legge 11 marzo 1953, n. 87; Dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in relazione all'art. 53 Cost., nei sensi di cui in motivazione; Dispone la sospensione del presente giudizio e la immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale; Ordina che la presente ordinanza sia notificata, a cura della Segreteria, alle parti in causa ed al Presidente del Consiglio dei ministri, nonche' comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati e del Senato della Repubblica. Cosi' deciso in Chieti, nella Camera di consiglio del 30 ottobre 2006. Il Presidente: Campli Il giudice estensore: Gialloreto 07C0664