N. 439 ORDINANZA (Atto di promovimento) 10 giugno 2008
Ordinanza del 10 giugno 2008 emessa dalla Commissione tributaria regionale del Veneto sull'appello proposto da Agenzia delle entrate - Ufficio di Venezia 2 contro Dal Corso Ermanno ed altra. Imposte e tasse - Riscossione delle imposte - Appello dell'Amministrazione finanziaria avverso sentenza di accoglimento dei ricorsi proposti da contribuente destinatario di cartelle di pagamento prive, tra l'altro, dell'indicazione del responsabile del procedimento - Nullita' per omessa indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e del procedimento di emissione e di notificazione della cartella di pagamento - Prevista applicabilita' della detta sanzione di nullita' alle sole cartelle di pagamento emesse in relazione ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008 - Irragionevolezza - Asserita disparita' di trattamento dei contribuenti discriminati in ragione della data di consegna dei ruoli agli agenti della riscossione - Incidenza sul diritto di difesa - Denunciata violazione dei principi di buon andamento e di imparzialita' della pubblica amministrazione. - Legge 28 febbraio 2008, n. 31, art. 36, comma 4-ter [recte: decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 4-ter, aggiunto dalla legge di conversione 28 febbraio 2008, n. 31]. - Costituzione, artt. 3, primo comma, 24, commi primo e secondo, e 97, primo comma.(GU n.3 del 21-1-2009 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 860/2007 depositato il 12 giugno 2007 avverso la sentenza n. 9 maggio 2006 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Venezia proposto dall'ufficio: Agenzia entrate Ufficio Venezia 2, controparte: Dal Corso Ermanno, Via Scaltenigo 167 I 1 - 30035 Mirano (Venezia) difeso da: Druda Davide, Via Tommaseo 69, - 35131 Padova, terzi chiamati in causa: Conc. Gest Line S.p.A. ora Equitalia Polis S.p.A., Via Torino n. 164 Mestre, 30170 Venezia, difeso da: Schiavon Luca, Studio legale dell'avv. .... Mestre - Via Miranese, 3 - 30171 Venezia; atti impugnati: cartella di pagamento n. 11920040013682503 IVA+IRPEF+IRAP 1996; cartella di pagamento n. 11920040013682503 IVA+IRPEF+IRAP 1997; cartella di pagamento n. 11920040014439540 IVA+IRPEF+IRAP 1998. Premesso che con un primo ricorso, rubricato al n. 1399/05 del Ruolo generale della Commissione tributaria provinciale di Venezia, Dal Corso Ermanno impugnava la cartella esattoriale notificata il 23 maggio 2005 dalla Concessionaria Gest Line S.p.A. con un carico di euro 26.638,13 per Irpef, Irap ed Iva relative all'anno 98; Il ricorrente deduceva, oltre ad ulteriori motivi di doglianza, nullita' della cartella perche' carente di adeguate indicazioni in ordine alla pretesa tributaria e perche' mancante di sottoscrizione e dell'indicazione del responsabile del procedimento; Si costituiva il Concessionario Gest Line S.p.A., osservando, quanto alla compilazione ed al contenuto dell'atto impugnato, che la redazione della cartella esattoriale non ne richiede la sottoscrizione a pena di nullita', non potendosi assimilare ad atto amministrativo in senso proprio, in quanto non emesso da soggetto appartenente alla pubblica amministrazione; che, quand'anche la cartella fosse assimilata ad atto amministrativo, la sottoscrizione non ne costituirebbe elemento essenziale, non essendo prevista come tale dalla legge; che l'atto, inoltre, risultava compilato in conformita' alle disposizioni ministeriali, secondo i modelli forniti dall'amministrazione, ove non e' prevista l'indicazione del responsabile del procedimento e che, in ogni caso, la denunciata carenza non sarebbe causa di nullita' della cartella, in quanto detta sanzione non sarebbe espressamente prevista per legge; che l'art. 7, legge n. 212/2000 e' norma imperfetta, priva di sanzione, per cui - anche sotto tale profilo - non potrebbe pronunciarsi alcuna nullita' della cartella impugnata; che la cartella, in quanto atto riproduttivo del ruolo, presuppone un'attivita' di accertamento di competenza dell'ufficio finanziario, cui il concessionario e' estraneo; Si costituiva, altresi', l'Agenzia delle entrate di Venezia, esponendo proprie controdeduzioni difensive; Con altro ricorso, iscritto al n. 1400 del Ruolo Generale, poi riunito al precedente, il Dal Corso impugnava la cartella notificata dal concessionario Gest Line il 23 maggio 2005, portante un carico di euro 42.695,09, relativi ad Irpef per gli anni '96 e '97 e ad Iva per l'anno '97, con argomenti conformi a quanto dedotto nel precedente giudizio ed era, anche in tal caso, presentata istanza di sospensione della cartella impugnata; Conformi, altresi', alle difese svolte nel precedente procedimento, anche le argomentazioni svolte dal Concessionario per l'esazione; La commissione provinciale, riuniti i ricorsi, previa sospensiva, li accoglieva, compensando le spese; Ha ritenuto il Collegio che, ai sensi dell'art. 7, legge n. 212/2000, la cartella deve tassativamente recare l'indicazione del responsabile del procedimento e che la stessa deve anche riportare la sottoscrizione del funzionario responsabile, in quanto assimilabile ad atto amministrativo ed in quanto atto incidente nella sfera giuridica e patrimoniale del soggetto passivo; Con appello promosso in via principale, l'Agenzia delle entrate, ribadito preliminarmente il proprio difetto di legittimazione passiva per le eccezioni attinenti a vizi propri della cartella, quanto all'omessa indicazione del responsabile del procedimento, ha ribadito che la stessa non e' stabilita a pena di nullita', potendo supplire l'art. 5, comma 2, legge n. 241/1990, secondo cui, sino a che non sia assegnata l'istruttoria del procedimento ad uno dei dipendenti dell'unita' organizzativa, si intende responsabile il funzionario preposto alla stessa; anche la firma non sarebbe da ritenersi requisito essenziale dell'atto, sia perche' non assimilabile ad atto amministrativo, sia perche', in ogni caso, la sottoscrizione puo' ritenersi essenziale solo se prevista come tale dalla legge; inoltre, l'art. 25, d.P.R. n. 602/1973, novellato dal d.lgs. n. 46/1999, prevede espressamente che la cartella dev'essere conforme al modello ministeriale, secondo il quale e' sufficiente l'indicazione del concessionario nel frontespizio dell'atto; il che sarebbe conforme anche alle esigenze indotte dalla diffusione delle tecnologie e delle procedure automatizzate nella redazione degli atti; Si e', altresi', costituita l'attuale Agente per la Riscossione Equitalia Polis S.p.A., resistendo, in particolare, alle eccezioni attinenti al contenuto formale delle cartelle, ribadendo, al riguardo, quanto gia' osservato nel precedente grado di giudizio e proponendo appello incidentale sulle spese; Si e', inoltre, costituito il contribuente, deducendo, in via preliminare, l'inammissibilita' dell'appello dell'Agenzia delle entrate per carenza di legittimazione ed interesse ad agire del detto Ufficio, in quanto la vertenza avrebbe ad oggetto esclusivamente vizi formali delle cartelle impugnate; nel resto, il ricorrente aderisce agli argomenti addotti dal primo Collegio a motivazione della sentenza, riproponendo, in via incidentale e condizionata all'eventuale accoglimento dei motivi d'appello principale, le eccezioni di nullita' delle cartelle impugnate, di tardivita' dell'iscrizione a ruolo dei tributi ed intempestivita' della notifica degli atti del concessionario, ritenute assorbite dal giudice di primo grado. Rilevato, inoltre, che come gia' osservato, nella sentenza impugnata il giudice di primo grado ha ritenuto che, secondo il disposto di cui all'art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, l'indicazione dell'Ufficio innanzi al quale presentare eventuale ricorso e l'indicazione del responsabile del procedimento costituiscono elementi tassativi ed imprescindibili della cartella esattoriale; In ragione dell'insussistenza dei suindicati elementi, nonche' della sottoscrizione da parte del Funzionario competente, la commissione provinciale ha ritenuto illegittime «e quindi nulle» le cartelle impugnate, cosi' motivando l'accoglimento del ricorso del contribuente; L'ufficio ha promosso appello avverso la suddetta decisione, deducendo, nel primo e secondo motivo di gravame, che la mancata indicazione del responsabile del procedimento, come pure la mancanza della sottoscrizione della cartella esattoriale, non comportano nullita' della stessa; Il contribuente, costituitosi in giudizio, ha contestato gli assunti difensivi dell'appellante, contro deducendo al riguardo e riaffermando, sul punto, la fondatezza della decisione impugnata; Alla luce degli argomenti difensivi dedotti dalle parti, appare di centrale rilevanza la questione attinente agli elementi ed alle indicazioni, che debbono integrare il contenuto della cartella esattoriale, affinche' la stessa possa considerarsi validamente emessa; Di altrettanta rilevanza ai fini di questo giudizio appare la connessa questione attinente alle conseguenze che, sul piano sostanziale e processuale, debbano derivare dall'omissione dei detti elementi; Considerato che le questioni dibattute in causa, attinenti alla compilazione delle cartelle esattoriali, sono da tempo oggetto di ampio dibattito sia dottrinale che giurisprudenziale, connotato da posizioni piuttosto articolate, che vanno dalla ritenuta nullita' della cartella priva delle predette indicazioni (CTR Venezia sent. 47/30/07; CTR Venezia sent. 35/19/07; CTR Venezia sent. 7/28/07; CTR Venezia sent. 40/28/06; CTR Roma, sent. 7/09/08; CTR Palermo, sent. 9/31/08; CTP Pordenone, sent. 11/02/08; CTP Torino, sent. 23/26/08; CTP Treviso sent. 6/01/08; CTP Treviso, sent. 128/2/07; CTP Treviso, sent. 121/02/07; CTP Vicenza, sent. 114/02/07; CTP Rovigo; CTP Lucca sent. 164/03/07; CTP Pescara sent. 43/02/08; CTP Pescara sent. 44/02/08; CTP Lecce sent. 517/02/07; CTP Bari sent. 445/04/07; sent. 88/02/07; CTP Bari sent. 445/04/07; CTP Lecce, sent. 517/02/07) alla contraria opinione secondo cui l'eventuale omissione delle stesse non ne inficia la legittimita' o la validita' (CTP Milano, sent. 510/41/07; CTP Macerata 7/11/06; CTP Vicenza 23/11/06); Il dibattito, gia' di per se' articolato, e' venuto accentuandosi a seguito della nota ordinanza in data 10 ottobre 2007 n. 377 (dep. il 9 novembre 2007 - pubbl. in Gazzetta Ufficiale 14 novembre 2007), con cui la Corte costituzionale ha affermato il principio secondo cui «l'obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall'essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell'attivita' amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell'imparzialita' della pubblica amministrazione predicati dall'art. 97, primo comma, Cost.»; Nonostante la chiara posizione assunta sul punto dalla Consulta, e' venuta formandosi, anche successivamente alla detta ordinanza, opinione giurisprudenziale volta a ritenere che la nullita' non sussista anche in presenza di omessa indicazione del responsabile del procedimento, in quanto l'art. 7, comma 2 legge n. 212/2000 non sanziona detta omissione espressamente con la nullita' dell'atto carente; Nell'ambito dell'indirizzo contrario, secondo cui la cartella mancante dell'indicazione del responsabile del procedimento e' affetta da nullita', l'art. 7, comma 2 legge n. 212/2000 e' interpretato anche in relazione al disposto di cui all'art. 21-septies legge 7 agosto 1990, n. 241, secondo il quale «E' nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali»; La situazione di sostanziale incertezza sulla portata applicativa dell'art. 7, comma 2 legge n. 212/2000, in relazione al citato art. 21-septies, legge 7 agosto 1990, n. 241 e, in particolare, sulla sanzione conseguente all'omessa indicazione in cartella del responsabile del procedimento, e' stata oggetto di un recente intervento legislativo, nelle forme del decreto legge 31 dicembre 2007, n. 248, convertito in legge 28 febbraio 2008 n. 31; All'art. 36, comma 4-ter seconda proposizione della predetta legge e' stato, infatti, previsto che la cartella esattoriale debba contenere, a pena di nullita', l'indicazione del responsabile del procedimento, ma cio' esclusivamente per i ruoli consegnati agli agenti per la riscossione dal 1° giugno prossimo; La norma precisa espressamente, inoltre, che per il passato, cioe' per le cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data, la mancata indicazione del responsabile non determina nullita' dell'atto; Cio' premesso, ritiene questo Collegio che se, da un lato, il legislatore e' venuto formulando un principio di massima chiarezza nel confermare l'indicazione del responsabile del procedimento come requisito essenziale, la cui mancanza comporta nullita' della cartella, appare, tuttavia, d'altro canto, suscettibile di censura per contrasto con i principi costituzionali di uguaglianza ed imparzialita' nell'attivita' amministrativa, il fatto che la soggezione alla sanzione sia posta in relazione ad un mero dato temporale (anteriorita' o meno della consegna dei ruoli al 1° giugno 2008). Va, al riguardo, osservato che la nullita' costituisce, come e' noto, la massima sanzione prevista dall'ordinamento per i casi in cui l'atto presenti anomalie o la mancanza di elementi costitutivi essenziali, la cui carenza determina l'improduttivita' degli effetti propri dell'atto stesso. Il che assume, nell'ambito tributario, caratterizzato da preminenti e fondanti finalita' di ordine pubblicistico, ancor maggiore significato e rilevanza, dal momento che l'esercizio della potesta' impositiva e delle attivita' conseguenti, ivi compresa, naturalmente, la riscossione dei tributi devono avvenire nell'assoluta ed imprescindibile salvaguardia dei diritti dei contribuenti. Pertanto, laddove il Legislatore ravvisi che una determinata indicazione o elemento afferente ad atti emanati in ambito tributario assuma carattere tassativo e necessario, tanto che l'omissione e' considerata causa di nullita' dell'atto stesso, appare non rispondente ai ricordati principi di buona ed imparziale amministrazione la contestuale introduzione di un limite temporale all'efficacia sostanziale del vizio che determina nullita'. Se l'omissione (nel caso di specie, la mancata indicazione in cartella del responsabile del procedimento) e' dallo stesso legislatore qualificata di tale rilevanza da rendere l'atto carente improduttivo di qualunque effetto (salvo, naturalmente, l'esaurimento del rapporto tributario) non pare ammissibile che l'operativita' della sanzione possa essere circoscritta ad un determinato ambito temporale, che - di fatto, nell'impedire l'operativita' della nullita' per i rapporti sorti antecedentemente - viene a sanare la medesima omissione per il passato. L'attrito stridente della norma qui censurata con fondamentali principi costituzionali appare di tutta evidenza. In primo luogo, in relazione al principio di cui all'art. 3, primo comma Cost., in quanto una norma siffatta viene ad introdurre - in concreto - una tangibile discriminazione tra soggetti che, pur versando in situazioni giuridico-tributarie identiche, potranno o meno far valere la nullita' dell'atto inficiato dalla medesima omissione solo in relazione ad un dato temporale che non ha alcun fondamento logico-giuridico, ma costituisce una limitazione meramente arbitraria e del tutto disancorata dalle esigenze di tutela del contribuente. Esigenze, quest'ultime, che sono a fondamento della tassativita' dell'indicazione richiesta (e gia' ritenuta tale dall'art. 7, comma 2, legge n. 212/2000). L'art. 36 comma 4-ter va censurato, inoltre, anche in relazione all'art. 24 Cost., in quanto la preclusione retroattiva della facolta' di far valere la nullita' dell'atto viene a ledere il diritto di difesa del contribuente, per il quale - a fronte, si ripete, del medesimo vizio colpito (nel futuro) con la massima sanzione prevista dall'ordinamento - l'atto, sebbene viziato, viene ad operare regolarmente ogni effetto, senza che il contro interessato possa, come sarebbe suo diritto, vanificarne l'efficacia. Va, inoltre, incidentalmente osservato come, ai sensi dell'art. 3, legge n. 212/2000, comma 1, le disposizioni tributarie non possano che operare per il futuro, fermo il principio secondo il quale «In tema di efficacia nel tempo delle norme tributarie, in base all'art. 3, legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. statuto del contribuente), il quale ha codificato nella materia fiscale il principio generale di irretroattivita' delle leggi, stabilito dall'art. 12 disposizioni sulla legge in generale, va esclusa l'applicazione retroattiva delle medesime salvo che questa sia espressamente prevista» (Cass., sez. trib., 2 aprile 2003, n. 5015). Ora, il fatto che il Legislatore, nel formulare l'art. 36, comma 4-ter nella parte qui censurata, non abbia espressamente dichiarato di agire in deroga al generale principio di irretroattivita' della norma tributaria, costituisce - ad avviso del Collegio - ulteriore incongruenza, che, sia pure sotto altro profilo, incide negativamente sull'assetto normativo di una materia gia' afflitta da noti contrasti interpretativi e divergenti valutazioni sia in ambito dottrinario che giurisprudenziale. Il che ulteriormente accentua lo stato di incertezza applicativa anche della nuova norma del citato art. 36, comma 4-ter, in antitesi, dunque, alle esigenze di maggiore certezza, trasparenza ed organicita' della materia tributaria, anch'esse predicate dallo Statuto del contribuente. Infine, appare altrettanto significativo il contrasto con l'art. 97 Cost., laddove la norma, avente portata manifestamente discriminatoria, confligge con le esigenze di imparzialita' e buon andamento della funzione amministrativa. Cio' in quanto - in presenza di situazioni giuridiche identiche, rappresentate dall'emanazione di atti aventi portata ed efficacia ablatoria nei confronti dei contribuenti - l'Amministrazione Finanziaria conserva, non ostante la presenza di vizi di gravita' tale da essere ritenuti causa di nullita' degli atti azionabili, piena facolta' di perseguire i contribuenti, solo in ragione della delimitazione temporale introdotta - senza alcun plausibile fondamento logico e giuridico - dal Legislatore. Ne' puo' fondatamente ritenersi che, a giustificare sul piano giuridico una tale distinzione temporale, possano essere ragioni di opportunita' pratica, quali la volonta' di evitare il travolgimento degli atti anteriori, trattandosi, in tal caso, di finalita' plausibili sul piano strettamente amministrativo e gestionale, ma assolutamente irrilevanti ed estranee alla funzione legislativa che, per sua stessa natura, deve avere carattere generale ed imparziale, libera, cioe', da ragioni contingenti di una o alcune delle parti che potrebbero risentire gli effetti dei principi affermati sul piano legislativo. Tutto cio' premesso;
P. Q. M. Solleva questione di legittimita' costituzionale dell'art. 36 comma 4-ter, secondo periodo della legge 28 febbraio 2008, n. 31, laddove e' stabilito che «Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non e' causa di nullita' delle stesse» per ritenuto contrasto, in ragione di quanto esposto in premesse, con gli artt. 3, primo comma, 24, primo e secondo comma ed art. 97, primo comma della Carta costituzionale; Sospende il procedimento in corso; Ordina la trasmissione immediata della presente ordinanza e del fascicolo alla Corte costituzionale; Dispone che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia notificata alle parti in causa, al Presidente del Consiglio dei ministri, ai Presidenti della Camera dei deputati e del Senato. Il Presidente: Carraro Il relatore ed estensore: Pomella