N. 247 SENTENZA 20 - 25 luglio 2011
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Eccepita inammissibilita' della questione per omessa o insufficiente motivazione sulla rilevanza delle questioni - Reiezione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Costituzione, artt. 3, 24, 25 e 97; legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 3. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Eccepita inammissibilita' della questione per irrilevanza - Reiezione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Costituzione, artt. 3, 24, 25 e 97; legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 3. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Eccepita inammissibilita' della questione per omessa individuazione ad opera del rimettente di una interpretazione conforme a Costituzione - Reiezione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Costituzione, artt. 3, 24, 25 e 97; legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 3. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Raddoppio del termine ordinario in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - Ritenuta violazione della disposizione di legge che esclude la proroga dei termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta - Questione riferita a parametro privo di rango costituzionale - Inammissibilita' della questione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 3. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Raddoppio del termine ordinario in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - Ritenuta lesione del diritto di difesa del contribuente e dei principi di eguaglianza e ragionevolezza per ritenuta intervenuta proroga dei termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta - Erroneo presupposto interpretativo della normativa censurata - Non fondatezza della questione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Costituzione, artt. 3 e 24. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Raddoppio del termine ordinario in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - Ritenuta lesione del diritto di difesa del contribuente - Erroneo presupposto interpretativo della normativa censurata - Non fondatezza della questione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Costituzione, art. 24. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Raddoppio del termine ordinario in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - Ritenuta irragionevolezza della disposizione denunciata con lesione dei principi di imparzialita' e di buon andamento - Esclusione - Non fondatezza della questione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Costituzione, artt. 3 e 97. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Raddoppio del termine ordinario in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - Ritenuta irragionevole disparita' di trattamento - Esclusione - Non fondatezza della questione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Costituzione, art. 3. Imposte e tasse - Imposta sul valore aggiunto (IVA) - Termini per la notifica degli avvisi di rettifica o di accertamento - Raddoppio del termine ordinario in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - Ritenuta violazione del principio della irretroattivita' della sanzione penale - Esclusione - Non fondatezza della questione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, come inserito dall'art. 37, comma 25, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248, e dell'art. 37, comma 26, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223. - Costituzione, art. 25.(GU n.32 del 27-7-2011 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: Alfonso QUARANTA;
Giudici: Alfio FINOCCHIARO, Franco GALLO, Luigi MAZZELLA, Gaetano
SILVESTRI, Sabino CASSESE, Giuseppe TESAURO, Paolo Maria
NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Alessandro CRISCUOLO, Paolo GROSSI,
Giorgio LATTANZI;
ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale del combinato disposto
del terzo comma dell'art. 57 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto) - comma inserito dal comma 25
dell'art. 37 del decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223
(Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il
contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonche'
interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione
fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006,
n. 248 - e del comma 26 dell'art. 37 del decreto-legge n. 223 del
2006, promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli,
nel corso di due giudizi riuniti vertenti tra la ricorrente s.r.l.
Dagar e la resistente Agenzia delle entrate, ufficio di Nola, con
ordinanza depositata il 29 aprile 2010, iscritta al n. 266 del
registro ordinanze 2010 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 39, 1ª serie speciale, dell'anno 2010.
Visti l'atto di costituzione della s.r.l. Dagar e l'atto di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 5 luglio 2011 il Giudice relatore
Franco Gallo;
uditi gli avvocati Livia Salvini e Mario Papa per la s.r.l. Dagar
nonche' l'avvocato dello Stato Sergio Fiorentino per il Presidente
del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di due giudizi riuniti promossi da una societa' a
responsabilita' limitata avverso due avvisi di accertamento
dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) riguardanti, rispettivamente,
gli anni 2002 e 2003, la Commissione tributaria provinciale di
Napoli, con ordinanza depositata il 29 aprile 2010, ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione nonche'
all'art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni
in materia di statuto dei diritti del contribuente), questioni di
legittimita' dell'art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica
del 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta
sul valore aggiunto), quale modificato dal comma 25 dell'art. 37 del
decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il
rilancio economico e sociale, per il contenimento e la
razionalizzazione della spesa pubblica, nonche' interventi in materia
di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, in vigore dal 4
luglio 2006 [recte: del combinato disposto del terzo comma dell'art.
57 del d.P.R. n. 633 del 1972 - comma inserito dal comma 25 dell'art.
37 del decreto-legge n. 223 del 2006 - e del comma 26 dell'art. 37
del medesimo decreto-legge n. 223 del 2006].
Il censurato terzo comma del citato art. 57 del d.P.R. n. 633 del
1972, nel testo in vigore dal 4 luglio 2006, stabilisce che, «In caso
di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331
del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi
precedenti [cioe', nel testo applicabile ratione temporis ai due
suddetti periodi d'imposta in contestazione: in caso di presentazione
della dichiarazione, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo
a quello di presentazione della dichiarazione, aumentato - nel caso
di richiesta di rimborso dell'eccedenza d'imposta detraibile
risultante dalla dichiarazione - di un periodo di tempo pari a quello
compreso tra il sedicesimo giorno successivo a quello di
notificazione della richiesta di documenti da parte dell'ufficio e la
data di consegna di tali documenti; in caso di omessa presentazione
della dichiarazione, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo
a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata]
sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui e' stata
commessa la violazione». Inoltre, il comma 26 dell'art. 37 del
decreto-legge n. 223 del 2006 prevede che «Le disposizioni di cui ai
commi 24 [relativo alle imposte sui redditi] e 25 [relativo all'IVA]
si applicano a decorrere dal periodo d'imposta per il quale alla data
di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i
termini di cui al primo e secondo comma dell'art. 43 del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 [relativo alle imposte sui redditi] e
dell'art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [relativo, come
visto, all'IVA]».
Tali disposizioni sono denunciate, in base a quanto espressamente
indicato nel dispositivo dell'ordinanza di rimessione, nella parte in
cui non prevedono che, in presenza delle ipotesi di reato previste
dal d.lgs. n. 74 del 2000: 1) la normativa sia applicabile solo alle
annualita' successive al 2006, anno nel quale sono entrati in vigore
i commi 25 e 26 dell'art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006; 2)
«l'eventuale denuncia» ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. debba
essere presentata anteriormente allo spirare dei termini di cui ai
primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
1.1. - Secondo quanto premesso, in punto di fatto, dal giudice
rimettente: a) la societa' aveva richiesto la definizione automatica
dell'IVA "per gli anni pregressi" 2001 e 2002, ai sensi dell'art. 9
della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria
2003), ed aveva utilizzato negli anni successivi il credito di € 146
milioni, risultante dalla dichiarazione, per compensare l'IVA a
debito relativa ad anticipi su forniture fatturate ad altra societa'
dello stesso gruppo; b) l'Agenzia delle entrate aveva apposto un
diniego alla suddetta domanda di definizione agevolata dei rapporti
tributari, affermando che la dichiarazione di condono non era
comprensiva di tutti i periodi di imposta ancora accertabili, come
invece richiesto dalla legge; c) la Commissione tributaria
provinciale di Napoli, con sentenza n. 185/02/09 del 31 marzo 2009,
aveva accolto l'impugnazione della societa' avverso il suddetto
diniego di condono; d) l'Agenzia delle entrate, con due avvisi
notificati il 18 novembre 2008, aveva proceduto all'accertamento
dell'IVA dovuta dalla societa', rispettivamente, per gli anni 2002 e
2003, basandosi su una verifica della Guardia di finanza (delegata
dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Nola), la
quale, con processo verbale di constatazione del 25 luglio 2008,
aveva ritenuto sussistere alcuni reati previsti dal d.lgs. n. 74 del
2000, perche', da un lato, aveva rilevato, per l'anno 2002, che la
dichiarazione dell'IVA conteneva l'indicazione di «operazioni passive
fittizie», con conseguente inesistenza del credito tributario
dichiarato dalla contribuente, e, dall'altro, aveva contestato, per
l'anno 2003, le operazioni effettuate dalla stessa contribuente con
un'altra societa' del gruppo al fine di trasferire a quest'ultima una
parte dell'inesistente credito risultante dalle dichiarazioni; e) la
societa' destinataria degli avvisi di accertamento li aveva impugnati
con distinti ricorsi, deducendo, in primo luogo, che il
perfezionamento del condono aveva precluso la possibilita', per
l'Amministrazione finanziaria, di effettuare gli accertamenti di cui
agli impugnati avvisi; in secondo luogo, che non era applicabile, a
favore dell'Amministrazione finanziaria, la proroga biennale dei
termini per l'accertamento prevista dall'art. 10 della legge n. 289
del 2002 in favore dei contribuenti che non si avvalgano delle
disposizioni concernenti i condoni previsti dagli articoli da 7 a 9
della stessa legge; in terzo luogo, che il terzo comma dell'art. 57
del d.P.R. n. 633 del 1972, se inteso nel senso che consente «la
riapertura dei termini di accertamento con riferimento ad annualita'
ormai "cristallizzate" e "stabilizzate"», si pone in contrasto con la
Costituzione; in quarto luogo, che gli avvisi erano invalidi anche
per ulteriori e subordinati motivi, dettagliatamente specificati nei
ricorsi; f) la resistente Agenzia delle entrate aveva obiettato a
tali motivi di impugnazione, in primo luogo, che la richiesta di
definizione automatica non aveva prodotto effetti, perche' non era
comprensiva di tutte le annualita' d'imposta e, pertanto, non
precludeva gli accertamenti; in secondo luogo, che la normativa sul
raddoppio dei termini di accertamento non violava la Costituzione; in
terzo luogo, che gli altri motivi di ricorso non erano fondati; g) i
giudizi instaurati con i due ricorsi erano stati riuniti.
1.2. - Su tali premesse, il giudice a quo deduce che le
disposizioni denunciate violano: a) gli artt. 3 e 24 Cost., nonche'
l'art. 3, ultimo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212
(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) -
in quanto applicativo degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. -, perche'
irragionevolmente prorogano o riaprono, per gli accertamenti delle
imposte, termini di decadenza ormai «scaduti», cosi' ledendo
l'esigenza di «certezza dei rapporti giuridici» ed il diritto di
difesa dei contribuenti; b) l'art. 24 Cost., perche' la denuncia
penale, se proposta dopo il decorso degli ordinari termini di
decadenza, potrebbe intervenire quando il contribuente, ritenendo non
piu' accertabile il rapporto tributario, non sia piu' in possesso
delle scritture e dei documenti contabili (che, ai sensi dell'art. 22
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e' tenuto a conservare fino
alla definizione degli accertamenti relativi al corrispondente
periodo d'imposta); c) lo stesso art. 24 Cost., perche', non
prevedendo un «ragionevole» ed «oggettivamente determinato» termine
di notificazione dell'atto impositivo e consentendo «una distanza
eccessiva tra il fatto e la contestazione», comportano una
«indeterminata soggezione del contribuente all'azione esecutiva del
fisco» e, quindi, vanificano la difesa del contribuente; d) gli artt.
3 e 97 Cost., perche', non condizionando il raddoppio dei termini ne'
all'avvio dell'azione penale prima del decorso degli ordinari termini
di decadenza dall'accertamento ne' all'esito di tale azione,
attribuiscono all'amministrazione finanziaria − irragionevolmente ed
in contrasto con i principi di imparzialita' e di buon andamento − il
potere discrezionale di estendere i termini dell'accertamento, in
base ad una soggettiva e non controllabile valutazione circa la
necessita' di presentare denuncia penale per violazioni ricondotte ad
ipotesi di reato, «magari su elementi puramente indiziari e
strumentalmente enfatizzati»; e) l'art. 3 Cost., perche',
«consentendo discipline differenziate per la notifica
dell'accertamento», introducono «irragionevoli elementi di disparita'
di trattamento»; f) l'art. 25 Cost., perche', in presenza di ipotesi
di reato previste dal d.lgs. n. 74 del 2000 per le quali vi sia
l'obbligo di denuncia, rendono retroattivamente applicabile la
sanzione del raddoppio dei termini per l'accertamento dell'imposta.
1.3. - Quanto alla rilevanza delle questioni, il giudice
rimettente afferma che, nella specie, sono state riscontrate dalla
Guardia di finanza ipotesi di reato previste dal d.lgs. n. 74 del
2000 per le quali vi e' l'obbligo di denuncia e che pertanto, nei
giudizi principali riuniti, occorre fare applicazione delle
disposizioni denunciate. A quest'ultimo riguardo precisa che tali
disposizioni sono entrate in vigore anteriormente alla scadenza del
termine ordinario per gli avvisi di accertamento impugnati.
2. - La societa' a responsabilita' limitata ricorrente nei
giudizi riuniti a quibus si e' costituita in giudizio aderendo alla
prospettazione del rimettente e deducendo, pertanto, la fondatezza e
la rilevanza delle sollevate questioni.
2.1. - La fondatezza deriverebbe dalla natura retroattiva e
sanzionatoria delle disposizioni denunciate, le quali
comporterebbero, per effetto di una valutazione meramente
discrezionale ed incontrollabile dell'amministrazione finanziaria, la
reviviscenza o la proroga di poteri di accertamento fiscali e
comunque la soggezione del contribuente all'azione accertativa
dell'erario per periodi di tempo indefiniti od eccessivamente lunghi.
Al riguardo, la parte afferma che la disciplina denunciata, ove
ricorra l'obbligo di denuncia dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del
2000, consente - in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. - la
«reviviscenza» di poteri accertativi «gia' esauriti» per decorso dei
termini decadenziali ordinari fissati dai primi due commi dell'art.
57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'accertamento dell'IVA o comunque
la loro «proroga». A suo avviso, tale ampliamento temporale dei
poteri di accertamento non soddisfarebbe alle due condizioni che la
giurisprudenza della Corte costituzionale richiede per la
legittimita' costituzionale delle norme che prevedono il
prolungamento di termini di accertamento fiscale gia' scaduti o
ancora pendenti: e cioe', da un lato, la sussistenza di un'obiettiva
esigenza di razionalizzazione, al fine di fronteggiare una situazione
contingente, eccezionale, straordinaria e generale, e, dall'altro, la
possibilita' per il contribuente di esercitare il proprio diritto di
difesa, senza subire limitazione alcuna (vengono citate le sentenze
n. 356 del 2008 e n. 238 del 1984). Nella specie, infatti, non
ricorrerebbe alcuna situazione eccezionale idonea a giustificare la
normativa censurata. Tale difetto di eccezionalita' sarebbe ancora
piu' evidente ove il prolungamento dei termini di accertamento si
ritenesse applicabile - come sostiene l'amministrazione finanziaria -
non solo in relazione a fatti di rilievo penale ed agli elementi
acquisiti in sede penale, ma anche per «le ipotesi di violazioni
fiscali [...] verificabili nel termine ordinario e [...] estranee a
quelle correlate al fatto costituente il reato». Da tutto cio'
deriverebbe, sempre a parere della suddetta societa', la violazione
del principio della certezza dei rapporti giuridici e, per l'effetto,
la lesione del diritto di difesa del contribuente. La medesima
societa' riferisce che, proprio per tali ragioni, con «atto prot. n.
1089/09 del 19 novembre 2009», il Garante del contribuente per la
Regione Campania - adito proprio in relazione alla fattispecie
oggetto del giudizio principale - ha ritenuto illegittimo, per
l'amministrazione finanziaria, «iniziare o procedere in operazioni di
verifica o di controllo concernenti periodi d'imposta coperti da
decadenza ordinaria». In definitiva, per la contribuente, la
disposizione denunciata e' illegittima, perche' «la sua
irretroattivita' [lapsus calami per «retroattivita'»] reca una
irragionevole lesione a valori e interessi costituzionalmente
protetti (quali il diritto di difesa, la certezza dei rapporti
giuridici, il legittimo affidamento, il buon andamento e
l'imparzialita' della P.A. [...]».
2.1.2. - La contribuente deduce, poi, che la disposizione
denunciata, estendendo i termini di accertamento fiscale oltre il
limite temporale dell'obbligo di conservazione della documentazione
contabile previsto dall'art. 22 del d.P.R. n. 600 del 1973 (che lo
fissa fino alla definizione degli accertamenti relativi al
corrispondente periodo d'imposta), «assoggetta il contribuente ad un
pregiudizio nella sua difesa», in violazione dell'art. 24 Cost. Nella
specie, il pregiudizio deriverebbe dalla «reviviscenza, a termine
gia' spirato, del potere di accertamento», in quanto - sempre ad
avviso della parte - il termine era scaduto nel 2006 e nel 2007 per i
periodi d'imposta rispettivamente del 2001 e del 2002 e, quindi, non
v'era piu' l'obbligo di conservare le scritture contabili e le
fatture relative a detti periodi, «non solo quando la Guardia di
finanza aveva richiesto tali scritture (maggio 2008), ma anche quando
era stato effettuato il primo accesso (aprile 2008), e tanto piu'
quando era stato inoltrato rapporto all'a.g.o. penale (giugno 2008)».
2.1.3. - L'indicata societa' a responsabilita' limitata, con
riferimento alla lesione dell'art. 24 Cost. (prospettata sotto il
profilo dell'eccessivita' ed imprevedibilita' del raddoppio dei
termini di accertamento), pone in rilievo che l'incertezza
dell'estensione temporale del potere accertativo deriva dalla mera
eventualita' dell'emersione, secondo l'opinione dell'amministrazione
finanziaria, di un delitto previsto dal d.lgs. n. 74 del 2000, cioe'
da una circostanza "casuale", non oggettiva, imprevedibile, «del
tutto eventuale, incerta e comunque indipendente dal dominio
dell'accertato», in quanto rimessa - per effetto del sopra menzionato
regime di autonomia tra processo penale e tributario (cosiddetto
«doppio binario») - alla sola valutazione discrezionale della stessa
amministrazione procedente. La parte ammette che «il Giudice
tributario, quale organo di controllo della legittimita' dell'azione
accertativa, una volta adito dal contribuente, potra' ritenere [...]
insussistente il presupposto del raddoppio dei termini [...] a
prescindere dagli esiti del parallelo giudizio penale [...] e, per
l'effetto, annullare gli avvisi emessi dall'Agenzia delle Entrate».
La stessa parte aggiunge, tuttavia, che «cio' non vale a rendere
ragionevole il potere accertativo» di cui alle disposizioni censurate
e ad evitare che l'imprevedibilita' e l'eccessiva durata del termine
da esse previsto ledano il diritto di difesa del contribuente, data
la «dignita' costituzionale dell'esigenza del contribuente ad essere
assoggettato ad un termine non eccessivamente lungo» (vengono
richiamate, in relazione a tale principio, le sentenze della Corte
costituzionale n. 11 del 2008 e n. 280 del 2005). Tale conclusione
sarebbe avvalorata dalla consolidata giurisprudenza della Corte di
cassazione concernente l'art. 84 del d.P.R. n. 431 del 1973 (Testo
unico in materia doganale), il quale, ad avviso della medesima parte,
«presenta forti analogie» rispetto a quella censurata, disponendo che
«L'azione dello Stato per la riscossione dei diritti doganali si
prescrive nel termine di tre anni. [...] Qualora il mancato pagamento
[...] dei diritti abbia causa da un reato, il termine di prescrizione
decorre dalla data in cui il decreto o la sentenza, pronunciati nel
procedimento penale, sono divenuti irrevocabili». La contribuente
sottolinea che la Suprema Corte di cassazione (ex plurimis, sentenza
n. 9773 del 2010), al fine di evitare che il termine di revisione dei
dazi sia «privo di riferimento temporale e dilatabile all'infinito»,
interpreta il citato art. 84 del testo unico doganale nel senso che
la proroga del termine triennale puo' operare solo ove la notitia
criminis che ne costituisce il presupposto «sia intervenuta nel corso
di tale termine e non dopo la sua scadenza (ancorche' l'atto
accertativo possa essere notificato dopo)». Nell'atto di
costituzione, la parte osserva che - a differenza di quanto previsto
in via generale per il procedimento amministrativo dall'art. 2 della
legge 7 agosto 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento
amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi) -
non sussiste alcun obbligo per l'amministrazione finanziaria di
concludere il procedimento di accertamento entro un termine
prefissato rispetto all'inizio dell'istruttoria. Da cio' la suddetta
societa' trae la conseguenza che l'«unico baluardo di garanzia per
l'accertamento e' il rispetto del termine decadenziale posto
dall'art. 57 del d.P.R. n. 633/1972 (e, ai fini delle imposte
dirette, dall'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973)» e che, pertanto, il
legislatore, modificando tali disposizioni e, quindi, incidendo sul
diritto di difesa del contribuente, avrebbe dovuto «ben ponderare la
misura del [...] bilanciamento con gli interessi contrapposti»,
introducendo una disciplina rispettosa di quei «caratteri di
certezza, adeguatezza e proporzione» che costituiscono il «corollario
imprescindibile» di quel diritto.
2.1.4. - In riferimento alla violazione degli artt. 3 e 97 Cost.,
la contribuente, sempre a sostegno dell'ordinanza di rimessione,
osserva che il censurato terzo comma dell'art. 57 del d.P.R. n. 633
del 1972 non puo' essere inteso nel senso che il raddoppio dei
termini di accertamento presupponga un accertamento giudiziale
definitivo del reato, perche' tale interpretazione e' impedita dalla
vigenza del principio del cosiddetto «doppio binario» tra
accertamento penale e tributario, comportante l'inesistenza sia di
una pregiudiziale penale nell'accertamento delle violazioni fiscali
(art. 654 cod. proc. pen.; art. 20 del d.lgs. n. 74 del 2000; art. 12
del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, recante «Norme per la
repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul
valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in
materia tributaria», convertito, con modificazioni, dalla legge 7
agosto 1982, n. 516), sia di una pregiudiziale tributaria
nell'accertamento delle violazioni penali (venuta meno con
l'abrogazione, ad opera del citato decreto-legge n. 429 del 1982,
dell'ultimo comma dell'art. 21 della legge 7 gennaio 1929, n. 4,
recante «Norme generali per la repressione delle violazioni delle
leggi finanziarie»). Poiche' ne' l'amministrazione finanziaria ne' il
giudice tributario sono vincolati ai provvedimenti dell'autorita'
giudiziaria penale, siano essi favorevoli (archiviazione;
declaratoria di prescrizione; assoluzione nel merito) o sfavorevoli
al contribuente, ne deriva - prosegue la societa' - che il denunciato
raddoppio dei termini consegue ad una valutazione irragionevolmente
lasciata all'amministrazione finanziaria, la quale, esercitando un
«potere [...] abnorme» e non disinteressato, puo' ravvisare nella
fattispecie da essa esaminata uno o piu' reati previsti dal d.lgs. n.
74 del 2000, per effetto di «mere congetture», secondo una
«discrezionalita' [...] libera di trasmodare in arbitrio, o,
comunque, di risolversi in una scelta libera e svincolata da
valutazioni comparative». La prospettata illegittimita'
costituzionale sarebbe, dunque, palese, «tanto laddove [...]
l'applicabilita'» della disposizione censurata si «ricolleghi [...]
alla sola denunzia, quanto laddove l'A.F. mantenga un potere
discrezionale in ordine alla valutazione del fatto di reato». In
particolare, ove si ritenesse che l'obbligo di denuncia sorga non
appena il pubblico ufficiale ravvisi il fumus di un reato, con
l'esclusione di ogni sua valutazione sulla ricorrenza di cause di
estinzione del reato o di non punibilita' diverse dalla insussistenza
del fatto (secondo quanto precisato da varie decisioni della Corte di
cassazione penale), l'illegittimita' costituzionale delle
disposizioni censurate deriverebbe dal fatto che «si attribuirebbe
all'Amministrazione il potere-obbligo di "autogenerare" il
presupposto di estensione (o addirittura di reviviscenza) del proprio
potere di accertamento». Ove, invece, «in linea con la dottrina
maggioritaria», si riservasse un margine di discrezionalita'
valutativa all'amministrazione finanziaria, cosi' da consentirle di
non denunciare quei «fatti [...] che, con un minimo di indagine, si
rivelino prima facie penalmente irrilevanti», l'illegittimita'
conseguirebbe al fatto che tale amministrazione verrebbe a trovarsi
«in un palese conflitto di interessi», posto che il suo fine
istituzionale e' quello di «perseguire il massimo livello di
adempimento degli obblighi fiscali» (art. 2 dello statuto
dell'Agenzia delle entrate). Ne', secondo la medesima parte,
l'illegittimita' sarebbe evitata dalla possibilita', per il
contribuente, di far sindacare dal giudice tributario la sussistenza
del presupposto per il raddoppio dei termini di accertamento. E cio'
per la duplice ragione che: a) il ricorso tributario costituisce un
non necessario aggravio, ragionevolmente evitabile mediante la
predisposizione di norme recanti termini certi per l'accertamento; b)
il giudice tributario non e' in grado di effettuare con completezza
il predetto sindacato, perche' non puo' conoscere in via principale
della sussistenza del reato sia per i limiti di prova del processo
tributario sia per il divieto di estensione della giurisdizione dei
giudici speciali stabilito dalla VI disposizione transitoria e finale
della Costituzione.
2.1.5. - Per quanto attiene alla violazione dell'art. 3 Cost. per
ingiustificata disparita' di trattamento nei confronti dei
contribuenti in ordine ai termini di notificazione dell'accertamento,
la contribuente osserva che la sottolineata discrezionalita'
dell'amministrazione finanziaria nella valutazione dei fatti di reato
(che puo' portare a determinazioni diverse in casi simili), la natura
meramente "congetturale" della denuncia penale (la quale, di per se',
nulla prova in ordine alla commissione del fatto reato) e
l'assoggettabilita' al termine "lungo" anche per un fatto di reato
riferibile ad un soggetto terzo (ad esempio nell'accertamento nei
confronti della societa' controllante per un fatto di reato
riconducibile alla societa' controllata, come affermato nella
circolare dell'Agenzia delle entrate n. 54 /E del 2009) rendono
irragionevole far derivare dalla suddetta eventuale denuncia penale
(che puo' provenire dalla stessa amministrazione finanziaria)
l'automatico prolungamento dei termini di accertamento fiscale (come
risulterebbe dalle rationes decidendi delle sentenze della Corte
costituzionale n. 78 del 2005; n. 206 del 1999; n. 296 e n. 173 del
1997). Piu' in particolare, la disciplina censurata comporterebbe -
sempre ad avviso della parte - una inevitabile disparita' di
trattamento: a) tra reati non lesivi per l'erario (come nel caso di
emissione di una fattura soggettivamente inesistente, per l'importo
di un solo euro), per i quali opererebbe il raddoppio dei termini, e
violazioni tributarie prive di rilevanza penale, ma dannose per
l'erario (come nel caso di dichiarazione infedele dell'importo di
€ 100.000,00 e, quindi, al di sotto della soglia di punibilita'
prevista dall'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000), assoggettate al
termine ordinario di accertamento; b) tra «identici contribuenti»,
casualmente «assoggettati a termini differenti», a seconda che siano
stati raggiunti o no «da una determinazione dell'Autorita'
giudiziaria (ripresa dall'Amministrazione finanziaria) in ordine ad
una fattispecie di reato ai sensi del d.lgs. n. 74 del 2000»; c) tra
contribuenti che si trovano nella «medesima situazione sostanziale»,
«esposti [...] a trattamenti differenziati, [...] in ragione di
scelte dell'Amministrazione, sganciate da ogni ragionevole parametro
di controllo». La societa' costituita rileva, infine, che il
delineato conflitto tra principio di eguaglianza e norma denunciata,
in quanto derivante dai «caratteri strutturali» della norma e non
legato all'applicazione retroattiva di questa, non potrebbe essere
risolto con la considerazione che lo stesso fluire del tempo
costituisce un elemento diversificatore di situazioni che si svolgono
nel tempo (considerazione che costituisce, invece, la ratio decidendi
di alcune pronunce della Corte costituzionale: ex multis, sentenze n.
367 del 1987 e n. 238 del 1984)
2.1.6. - Con riferimento, poi, al denunciato contrasto con l'art.
25 Cost., la contribuente ritiene che il raddoppio dei termini di
accertamento ordinari in presenza di reati previsti dal d.lgs. n. 74
del 2000, per i quali vi sia obbligo di denuncia, si configuri non
come lo strumento "procedimentale" per soddisfare l'esigenza di
utilizzare «per un tempo piu' ampio di quello ordinario gli elementi
istruttori emersi nel corso delle indagini condotte dall'autorita'
giudiziaria» (secondo quanto affermato nella relazione di
accompagnamento al decreto-legge n. 223 del 226), ma come una
«sanzione impropria», cioe' come una conseguenza avente
«prioritariamente funzione repressiva» e rientrante, percio',
nell'ampia nozione di «pena» di cui all'art. 7 della Convenzione
europea dei diritti dell'uomo del 21 marzo 2006. La natura
essenzialmente punitiva della disciplina sarebbe evidenziata sia
dalla lettera della legge, che fa discendere dal presupposto della
sussistenza di un reato previsto dal d.lgs. n. 74 del 2000 un
generale potere accertativo, oltretutto «esercitabile (anche) in
relazione a fatti diversi da quelli costituenti il reato presupposto»
(viene richiamata, a sostegno di tale argomentazione, la circolare 1°
febbraio 2008 prot. n. 35534 del Comando generale della Guardia di
finanza, ufficio tutela entrate), sia dalla retroattivita' della
norma, applicabile anche ai periodi d'imposta ancora accertabili al
momento dell'entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006,
tanto da comportare - in forza di una vera e propria «reviviscenza»
del potere accertativo - la tempestivita' della notificazione, nel
2008, di un avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta
2002, per il quale il termine ordinario di accertamento era gia'
venuto meno il 31 dicembre 2007. L'applicazione retroattiva della
"sanzione" del raddoppio del termine ad un fatto commesso prima del 4
luglio 2006, cioe' prima della data di entrata in vigore del
decreto-legge n. 223 del 2006 che la prevede, violerebbe, pertanto,
non solo il secondo comma dell'art. 25 Cost., ma anche la presunzione
di non colpevolezza di cui al secondo comma dell'art. 27 Cost.,
perche' deriverebbe non da un accertamento definitivo del reato, ma
da una valutazione dell'amministrazione finanziaria che sarebbe solo
imperfettamente controllabile in via incidentale dal giudice
tributario, privo degli strumenti di cognizione propri del giudice
penale.
2.2. - Infine, ad avviso della parte, la rilevanza delle
questioni deriverebbe: a) dalla necessita' di applicare nei giudizi
riuniti a quibus il denunciato terzo comma dell'art. 57 del d.P.R. n.
633 del 1972, data la sua efficacia retroattiva e posto che gli
avvisi di accertamento impugnati sono stati notificati dopo
«l'inutile decorso dell'ordinario termine quadriennale» previsto dal
primo comma dello stesso art. 57 e dopo che l'organo verificatore, in
data 6 giugno 2008, aveva segnalato la sussistenza di fatti
penalmente rilevanti ai sensi del d.lgs. n. 74 del 2000 alla
competente Procura della Repubblica (la quale aveva poi proceduto
all'iscrizione del legale rappresentante della societa' nel registro
degli indagati ed allo svolgimento di ulteriori indagini, le cui
risultanze, previo regolare nulla osta rilasciato dall'autorita'
giudiziaria procedente, erano state successivamente utilizzate per
l'emissione dei suddetti avvisi di accertamento); b) dal nesso di
consequenzialita' tra l'accoglimento delle questioni di legittimita'
costituzionale e l'accoglimento delle domande della contribuente nei
giudizi principali.
3. - E' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate manifestamente
inammissibili per difetto di motivazione sulla rilevanza o, comunque,
non fondate.
Quanto all'inammissibilita', la difesa dello Stato osserva che il
rimettente non ha fornito elementi sufficienti ad evidenziare la
necessita' dell'applicazione, nei giudizi riuniti a quibus, della
normativa denunciata, in quanto: a) con riguardo alla sentenza n.
185/02/09 - con cui la Commissione tributaria provinciale di Napoli
aveva riconosciuto il perfezionamento e l'efficacia del condono
richiesto dalla societa' per gli anni 2001 e 2002, in forza dell'art.
9 della legge n. 289 del 2002 - non ha precisato ne' se la decisione
abbia un rapporto di pregiudizialita' con il giudizio principale
(come sostenuto nei giudizi a quibus dalla contribuente, ad avviso
della quale il riconoscimento dell'efficacia del condono
precluderebbe il potere di procedere alla rettifica della
dichiarazione resa per le suddette annualita') ne' se la medesima
decisione sia passata in giudicato ne' le ragioni della mancata
sospensione, ai sensi dell'art. 295 del codice di procedura civile,
dei giudizi riuniti a quibus, in attesa della definizione del
giudizio sull'efficacia del condono; b) non ha chiarito se,
nell'ipotesi di valido perfezionamento del condono, ricorrono nel
caso concreto i presupposti dell'applicazione del principio secondo
cui il condono non opera sui crediti vantati dal contribuente verso
il fisco, nel senso che tali crediti restano soggetti all'eventuale
contestazione da parte dell'amministrazione finanziaria (Corte di
cassazione, sentenza n. 375 del 2009 e ordinanza n. 18942 del 2010;
Corte costituzionale, ordinanza n. 340 del 2005); c) non ha
considerato ne' che l'art. 10 della legge n. 289 del 2002 aveva
prorogato di due anni i termini per l'accertamento nei confronti dei
contribuenti che non si erano avvalsi della definizione agevolata
(Corte costituzionale, sentenza n. 356 del 2008) ne' che, nella
specie, non era stato dimostrato il valido perfezionamento del
condono ne' che, pertanto, l'avviso di accertamento relativo al 2002
era stato notificato tempestivamente, cioe' prima del «31 dicembre
2009», data di scadenza della suddetta proroga biennale.
Quanto alla non fondatezza delle questioni, l'Avvocatura generale
dello Stato rileva innanzitutto che, contrariamente a quanto
affermato nell'ordinanza di rimessione, le disposizioni denunciate
non riaprono termini ormai scaduti, perche' riguardano solo periodi
d'imposta o successivi a quelli in corso alla data della loro entrata
in vigore (4 luglio 2006) oppure ancora in corso, ma per i quali,
nella medesima data, non e' ancora maturata la decadenza dal potere
di accertamento. Ad avviso della difesa dello Stato, le suddette
disposizioni rispondono alla evidente e ragionevole ratio di
concedere all'amministrazione finanziaria tempi piu' ampi per
l'accertamento, al fine di meglio contrastare fenomeni di evasione
fiscale che - integrando le ipotesi di reato perseguibili d'ufficio
previste dal d.lgs. n. 74 del 2000 - sono caratterizzati da maggiore
gravita' ed insidiosita', tanto da rendere opportuna l'acquisizione
degli elementi istruttori emersi nel corso delle indagini svolte
dall'autorita' giudiziaria e per i quali «occorre anche attendere la
rimozione del segreto investigativo». L'intervenuta Presidenza del
Consiglio dei ministri osserva, poi, che il prolungamento dei termini
per l'accertamento non presuppone la materiale presentazione della
denuncia penale, essendo sufficiente la «presenza di fattispecie
implicanti in astratto l'obbligo di denuncia». In particolare, la
difesa dello Stato nega che gli evocati parametri siano violati,
perche': a) quanto ai principi di eguaglianza e ragionevolezza, la
diversa ampiezza dei termini di accertamento trova giustificazione
nella «maggiore pericolosita' delle fattispecie di evasione
realizzate attraverso modalita' delittuose»; b) quanto
all'imparzialita', la necessita' di un controllo del giudice del caso
concreto circa la serieta' della prospettazione di ipotesi
investigative che possano condurre all'accertamento dei fatti reati
indicati dalle disposizioni denunciate esclude il prospettato
pericolo della strumentalita' od arbitrarieta' del comportamento
dell'amministrazione finanziaria; c) quanto al diritto di difesa, la
mancata conservazione della documentazione contabile da parte del
contribuente deriva da una sua scelta personale, non conforme a legge
(dato l'obbligo di conservazione previsto dall'art. 22 del d.P.R. n.
600 del 1973); d) sempre quanto al diritto di difesa, il termine
censurato opera entro confini certi e non comporta la denunciata
indefinita soggezione del contribuente all'azione di accertamento
degli uffici tributari (viene citata la sentenza di questa Corte n.
356 del 2008, punto 7 della motivazione); e) quanto al principio di
irretroattivita' delle sanzioni penali, il censurato raddoppio dei
termini non ha natura sanzionatoria, ma mira a consentire
l'accertamento della reale capacita' contributiva anche in presenza
di fattispecie complesse, quali quelle riguardanti violazioni
tributarie a rilevanza penale.
4. - Nell'imminenza della pubblica udienza, la societa' a
responsabilita' limitata e la difesa dello Stato hanno depositato
memorie difensive a sostegno delle proprie posizioni.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria provinciale di Napoli dubita, in
riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione nonche'
all'art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni
in materia di statuto dei diritti del contribuente), della
legittimita' del combinato disposto del terzo comma dell'art. 57 del
decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633
(Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) - comma
inserito dal comma 25 dell'art. 37 del decreto-legge del 4 luglio
2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e
sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa
pubblica, nonche' interventi in materia di entrate e di contrasto
all'evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4
agosto 2006, n. 248 - e del comma 26 dell'art. 37 del decreto-legge
n. 223 del 2006.
Detto combinato disposto stabilisce, in tema di IVA, che: a) «In
caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi
dell'art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati
previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di
cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo
d'imposta in cui e' stata commessa la violazione» (art. 57, terzo
comma, del d.P.R. n. 602 del 1973); b) «Le disposizioni di cui ai
commi [...] 25 [comma che ha introdotto il citato terzo comma
dell'art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973] si applicano a decorrere dal
periodo d'imposta per il quale alla data di entrata in vigore del
presente decreto [4 luglio 2006] sono ancora pendenti i termini di
cui al primo e secondo comma [...] dell'art. 57 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633»). In forza di tali disposizioni e con riguardo agli
anni di imposta 2002 e 2003, oggetto degli avvisi impugnati nei
giudizi riuniti a quibus, sono raddoppiati (ove ricorrano le indicate
condizioni) i seguenti termini di accertamento dell'IVA previsti dai
primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972: 1) il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, aumentato - nel caso di richiesta di rimborso
dell'eccedenza d'imposta detraibile risultante dalla dichiarazione -
di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo
giorno successivo a quello di notificazione della richiesta di
documenti da parte dell'ufficio e la data di consegna di tali
documenti (primo comma); 2) il 31 dicembre del quinto anno successivo
a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata,
nel caso di omessa presentazione della dichiarazione (secondo comma).
Ad avviso della Commissione tributaria rimettente, la normativa
denunciata viola gli evocati parametri, nella parte in cui non
prevede che: a) la normativa sul raddoppio dei termini di
accertamento sia applicabile solo alle annualita' successive all'anno
2006, nel quale sono entrati in vigore i commi 25 e 26 dell'art. 37
del decreto-legge n. 223 del 2006; b) «l'eventuale denuncia» debba
essere presentata, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen.,
anteriormente allo spirare dei termini di cui ai primi due commi
dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, vengono prospettate cinque diverse censure, con
riferimento, in primo luogo, agli artt. 3 e 24 della Costituzione, e
3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in
materia di statuto dei diritti del contribuente); in secondo luogo,
all'art. 24 Cost.; in terzo luogo, agli artt. 3 e 97 Cost.; in quarto
luogo, all'art. 3 Cost.; in quinto luogo, infine, all'art. 25 Cost.
2. - Prima di esaminare analiticamente le suddette censure,
occorre valutare le eccezioni di inammissibilita' sollevate
dall'Avvocatura generale dello Stato, secondo cui dall'ordinanza di
rimessione emergerebbe l'omessa o l'insufficiente motivazione della
rilevanza delle questioni.
Nessuna di tali eccezioni puo' essere accolta.
2.1.− La difesa dello Stato ha eccepito, innanzitutto, che il
rimettente non ha sufficientemente motivato sulla rilevanza, perche'
non ha precisato: a) ne' se la sentenza n. 185/02/09 della
Commissione tributaria provinciale di Napoli, da lui stesso
menzionata, che ha riconosciuto il perfezionamento del cosiddetto
"condono tombale" richiesto dalla societa' per gli anni 2001 e 2002,
abbia un rapporto di pregiudizialita' con i giudizi principali
riuniti e, quindi, se il perfezionamento del condono precluda il
potere di accertamento dell'amministrazione finanziaria; b) ne' se la
medesima decisione sia passata in giudicato; c) ne' le ragioni della
mancata sospensione, ai sensi dell'art. 295 del codice di procedura
civile, dei giudizi riuniti a quibus, in attesa della definizione del
giudizio sull'efficacia del condono.
L'eccezione non e' fondata.
2.1.1.− Va premesso che gli articoli da 7 a 9 della legge n. 289
del 2002 prevedono tre diverse ipotesi di definizione agevolata di
tributi: 1) la «definizione automatica di redditi di impresa e di
lavoro autonomo per gli anni pregressi mediante autoliquidazione»
(art. 7); 2) l'«integrazione degli imponibili per gli anni pregressi»
(art. 8); 3) la «definizione automatica per gli anni pregressi»,
denominata anche "condono tombale" (art. 9). Tali agevolazioni
rendono definitive le liquidazioni d'imposta da esse derivanti e
precludono all'amministrazione finanziaria successivi accertamenti,
ma non modificano l'importo degli eventuali rimborsi e crediti
derivanti dalle dichiarazioni presentate (artt. 7, comma 13, e 9,
comma 9) e non costituiscono titolo per rimborsi di importi
precedentemente non dichiarati (art. 8, comma 3). L'art. 10 della
legge stabilisce una proroga biennale degli ordinari termini di
accertamento per i contribuenti «che non si avvalgono delle
disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9» (cioe' relative alle tre
ipotesi di definizione agevolata sopra menzionate).
Nella specie, in riferimento all'IVA 2001 e 2002, la contribuente
(una societa' a responsabilita' limitata) ha presentato la domanda di
«definizione automatica per gli anni pregressi» di cui al suddetto
art. 9.
2.1.2. − Il rimettente non affronta espressamente il tema
dell'incidenza del perfezionamento del "condono tombale" sul potere
accertativo dell'amministrazione finanziaria. Il silenzio serbato sul
punto dall'ordinanza di rimessione non integra, pero', l'eccepita
insufficiente motivazione della rilevanza, perche' e' giustificato
dalla notorieta' ed evidenza della ragione adducibile a sostegno
dell'assoluta irrilevanza del condono (ancorche' perfezionato) sui
poteri di accertamento dell'amministrazione finanziaria con
riferimento alla sussistenza dei crediti vantati dal contribuente.
Tale ragione risiede nell'incontestata vigenza del principio,
enunciato da questa Corte (ordinanza n. 340 del 2005) e, piu' volte,
dalla Corte di cassazione (Cassazione civile, sentenze n. 5586 del
2010 e n. 375 del 2009; ordinanze n. 12337 del 2011 e n. 18942 del
2010; Cassazione penale, sentenza n. 42462 del 2010, emessa proprio
con riguardo alla fattispecie di causa), secondo cui il condono
impedisce di accertare i debiti tributari coperti dall'agevolazione,
ma non esclude il potere dell'amministrazione finanziaria -
esercitato concretamente nella specie - di accertare la sussistenza
dei crediti vantati dal contribuente.
Gli avvisi di accertamento impugnati, in quanto diretti a negare
proprio l'esistenza del credito IVA indicato dalla societa'
contribuente, non possono percio' essere influenzati dal condono
tombale precedentemente richiesto dalla contribuente stessa (e cio'
indipendentemente dall'efficacia di tale condono). Da cio' consegue
che: a) non sussiste alcuna pregiudizialita' tra la controversia
sulla legittimita' del diniego di condono ed i giudizi a quibus; b)
non era necessaria una specifica motivazione al riguardo da parte del
rimettente, avendo egli correttamente applicato nella specie un
principio - da considerare diritto vivente - la cui sussistenza e
pertinenza al caso concreto dovevano darsi per scontate; c) il
rimettente non aveva alcuna ragione per sospendere i giudizi
principali fino alla definizione della controversia sulla validita'
del condono; e cio' anche a prescindere dal fatto che, in ogni caso,
detta sospensione non sarebbe stata consentita dagli artt. 2, comma
3, e 39 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),
i quali limitano le ipotesi di sospensione ai casi di querela di
falso e di questioni di stato e capacita' delle persone (diversa
dalla capacita' di stare in giudizio) ed impongono al giudice, in
tutti gli altri casi, di risolvere in via incidentale ogni questione
pregiudiziale.
Va infine ricordato che, comunque, il "condono tombale" in
materia di IVA del quale ha inteso avvalersi la societa' contribuente
e' stato ritenuto dalla giurisprudenza della Corte di giustizia CE in
contrasto con l'ordinamento comunitario, in quanto comporta una
rinuncia generale ed indiscriminata all'accertamento delle operazioni
imponibili in materia di IVA e, pertanto, integra un inadempimento
agli obblighi che sullo Stato italiano incombono «in forza delle
disposizioni dell'art. 2, n. 1, lettere a), c) e d), e degli artt.
193 - 273 della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006,
2006/112/CE, relativa al sistema d'imposta sul valore aggiunto, che
hanno sostituito, dal 1° gennaio 2007, gli artt. 2 e 22 della sesta
direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di
armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle
imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore
aggiunto: base imponibile uniforme, nonche' dell'art. 10 CE»
(sentenza 11 dicembre 2008, causa C-174/07; analogamente, la sentenza
17 luglio 2008, causa C-132/06). Il rilevato contrasto con
l'ordinamento comunitario comporta l'obbligo del giudice e
dell'amministrazione finanziaria italiani di non applicare le norme
nazionali relative al suddetto condono (in tal senso, espressamente,
le pronunce della Cassazione civile, sezioni unite, dal n. 3673 al n.
3677 del 2010; sezione semplice, n. 24586 e n. 24587 del 2010). Da
cio' discende la riespansione del potere accertativo
dell'amministrazione finanziaria e, per quanto qui interessa,
l'applicabilita' della denunciata normativa concernente il raddoppio
dei termini di accertamento in presenza di violazioni tributarie di
rilevanza penale ai sensi del d.lgs. n. 74 del 2000.
2.2. − L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito, poi,
l'inammissibilita' delle questioni - sempre sotto il profilo della
omessa od insufficiente motivazione della rilevanza - affermando che
il rimettente non ha chiarito se nella specie ricorrano i presupposti
dell'applicazione del sopra menzionato principio secondo cui il
condono non opera sui crediti vantati dal contribuente verso il
fisco, nel senso che tali crediti restano soggetti all'eventuale
contestazione da parte dell'amministrazione finanziaria.
Anche tale eccezione non e' fondata, perche' - come osservato nel
punto precedente − proprio l'evidente adesione del rimettente al
suddetto notorio e consolidato principio giurisprudenziale gli ha
fatto ritenere superflua l'indicazione nell'ordinanza di rimessione
di una espressa motivazione al riguardo.
2.3.− L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito, infine,
l'inammissibilita' delle questioni, deducendo che il rimettente non
avrebbe considerato che l'art. 10 della legge n. 289 del 2002 prevede
la proroga di due anni dei termini di accertamento nei confronti dei
contribuenti che non si siano avvalsi delle disposizioni recanti la
definizione agevolata. Nella specie, pertanto, l'avviso di
accertamento relativo al 2002 sarebbe stato notificato
tempestivamente, cioe' prima del «31 dicembre 2009», data di scadenza
della suddetta proroga biennale. Secondo tale prospettiva,
l'applicazione della proroga avrebbe escluso la necessita' di far
ricorso alla normativa denunciata per definire i giudizi principali
riuniti e, quindi, avrebbe reso irrilevanti le questioni.
L'eccezione non e' fondata.
L'Avvocatura muove dalla premessa dell'applicabilita' della
suddetta proroga biennale nel caso in cui il condono richiesto dal
contribuente non si sia perfezionato.
Tale premessa e' erronea, perche' - come correttamente sostenuto
dalla parte privata - per escludere l'applicazione della proroga
biennale e' sufficiente la presentazione della richiesta di condono,
indipendentemente dal suo accoglimento o diniego. A tale
interpretazione inducono sia la lettera dell'art. 10 della legge n.
289 del 2002 (che non condiziona l'applicazione della proroga
biennale al perfezionamento del condono, ma si limita ad affermare
che essa e' prevista nei confronti dei contribuenti che «non si
avvalgono» delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della
stessa legge, cioe' nei confronti di coloro che omettono di avanzare
le suddette richieste agevolative non avvalendosi della facolta' loro
concessa da tali articoli); sia la ratio della proroga (diretta a
consentire agli uffici tributari di procedere all'accertamento in un
termine piu' ampio nei soli confronti dei contribuenti che non hanno
portato all'attenzione degli uffici le loro posizioni tributarie
attraverso la presentazione delle istanze di condono, come
evidenziato da questa Corte con la sentenza n. 356 del 2008); sia la
natura eccezionale di ogni ampliamento temporale dei poteri
accertativi (ampliamento di stretta interpretazione e, quindi, non
estensibile ai contribuenti che abbiano presentato la richiesta di
agevolazione e non abbiano, poi, di essa effettivamente goduto).
3.− Neppure puo' sostenersi, infine, che l'inammissibilita' delle
questioni possa derivare dall'omesso tentativo del rimettente di
pervenire ad una interpretazione idonea a superare i prospettati
dubbi di legittimita' costituzionale; ad una interpretazione, cioe',
che consenta di ritenere, da un lato, che la normativa sul raddoppio
dei termini di accertamento si applichi solo alle annualita'
successive all'anno 2006, nel quale e' entrata in vigore la normativa
denunciata; dall'altro, che «l'eventuale denuncia» debba essere
presentata, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., anteriormente
allo spirare dei termini "brevi" di cui ai primi due commi dell'art.
57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
In effetti, il rimettente muove da una interpretazione non
implausibile delle disposizioni denunciate. Egli assume che, in forza
di esse, il raddoppio dei termini di accertamento si applichi: a)
anche se la denuncia penale per i reati di cui al d.lgs. n. 74 del
2000 non sia stata presentata prima del decorso del termine ordinario
di accertamento; b) anche alle annualita' antecedenti all'anno 2006,
nel quale sono entrate in vigore tali disposizioni.
3.1. - Quanto al punto sub a), la non implausibilita'
dell'interpretazione discende dal fatto che il censurato terzo comma
dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 («In caso di violazione che
comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 del codice di
procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo
10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono
raddoppiati [...]») prevede, quale unica condizione per il raddoppio
dei termini, la sussistenza dell'obbligo di denuncia penale,
indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed
indipendentemente dal suo adempimento. A maggior ragione, la lettera
della legge impedisce di interpretare le disposizioni denunciate nel
senso che il raddoppio dei termini presuppone necessariamente un
accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato. Del
resto quest'ultima interpretazione - come riconosciuto dalla stessa
parte privata - contrasterebbe anche con il vigente regime del
cosiddetto «doppio binario» tra giudizio penale e procedimento e
processo tributari, evidenziato dall'art. 20 del d.lgs. n. 74 del
2000 (il quale, in correlazione a quanto previsto dagli artt. 3, 479
e 654 cod. proc. pen., dispone che «Il procedimento amministrativo di
accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per
la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi
fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa
definizione»).
Ne', al fine di sostenere un'interpretazione conforme a
Costituzione - nel senso che il raddoppio dei termini opererebbe solo
se la denuncia penale sia presentata prima del decorso dei termini
"brevi" di accertamento -, puo' farsi riferimento alla giurisprudenza
della Corte di cassazione in materia di termine triennale di
«prescrizione» per il recupero "a posteriori" di diritti doganali
previsto dall'art. 84, terzo comma, del d.P.R. 23 gennaio 1973 n. 43
(Approvazione del testo unico delle disposizioni legislative in
materia doganale). Tale disposizione stabilisce due diversi termini
triennali di «prescrizione», a seconda che il mancato pagamento abbia
o no causa da un reato. Nel caso in cui non risulti che il mancato
pagamento abbia avuto causa da reato, il termine decorre dal momento
in cui l'importo dei diritti doganali originariamente richiesto sia
stato contabilizzato o, in difetto, sia divenuto esigibile;
nell'ipotesi, invece, in cui il mancato pagamento abbia avuto causa
da reato il termine - in deroga al sopra visto principio del
cosiddetto «doppio binario» - decorre dalla data in cui il decreto o
la sentenza pronunziati nel procedimento penale siano divenuti
irrevocabili. La lettera di tale disposizione, secondo la
giurisprudenza di legittimita', renderebbe indeterminabile il periodo
intercorrente tra la data di contabilizzazione o di esigibilita' del
debito doganale e la data in cui e' divenuta irrevocabile la
decisione penale, con la conseguenza che il termine per la revisione
dei dazi, in presenza di reato, «sarebbe privo di riferimento
temporale e dilatabile all'infinito» (sentenza della Cassazione
civile n. 9773 del 2010). Per ovviare a tale «compromissione della
certezza dei rapporti giuridici» (sentenze della Cassazione civile n.
19193 e n. 22014 del 2006), la Suprema Corte ha interpretato l'art.
84 nel senso che, in caso di reato che ha causato il mancato
pagamento, l'«originario» termine triennale, decorrente dalla
contabilizzazione o dall'esigibilita' dell'obbligazione doganale, e'
«prorogato» fino ai tre anni successivi alla data di irrevocabilita'
della decisione penale, ma cio' solo nel caso in cui sia stata
formulata una «ipotesi delittuosa», posta «alla base di una notitia
criminis», nel corso dell'«originario» termine triennale (Cassazione
civile, decisioni n. 9773 del 2010, n. 19195, n. 20513, n. 21377 e n.
22014 del 2006).
E' evidente che - contrariamente a quanto sostenuto dalla parte
privata - il citato art. 84, terzo comma, del d.P.R. n. 43 del 1973
reca una disciplina del tutto diversa da quella posta dalle
disposizioni denunciate e, pertanto, non puo' essere invocata a
sostegno della tesi secondo cui il raddoppio dei termini opera solo
ove la denuncia penale sia presentata prima del decorso dei termini
"brevi". Infatti, mentre il censurato combinato disposto non
presuppone alcun accertamento penale definitivo del reato ed ha un
preciso riferimento temporale (entro il 31 dicembre dell'ottavo anno
o del decimo anno successivo a quello in cui, rispettivamente, e'
stata o doveva essere presentata la dichiarazione); invece il terzo
comma dell'art. 84 del d.P.R. n. 43 del 1973 presuppone una sentenza
od un decreto penale di condanna divenuti irrevocabili ed indica un
termine complessivo indefinito e non prevedibile nel momento in cui
e' contabilizzata o diviene esigibile l'obbligazione doganale. Di qui
la non pertinenza della normativa e della giurisprudenza di
legittimita' invocate dalla societa' contribuente e la correttezza
dell'interpretazione fornita dal rimettente.
3.2. - Quanto all'interpretazione del rimettente indicata al
punto sub b) - secondo cui il raddoppio si applicherebbe anche alle
annualita' d'imposta anteriori a quella pendente al momento
dell'entrata in vigore delle disposizioni denunciate (4 luglio 2006)
-, la sua non implausibilita' discende dal fatto che il raddoppio,
stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data
dell'entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006, incide
necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle
violazioni che si assumono commesse prima di tale data. Questo
effetto non deriva dalla natura retroattiva della normativa
censurata, ma dall'applicabilita' ex nunc della protrazione dei
termini in corso, nel rispetto del principio secondo cui, di regola,
«la legge non dispone che per l'avvenire» (art. 11, prima parte del
primo comma, delle disposizioni preliminari al codice civile;
analogamente, l'art. 3, comma 1, della legge n. 212 del 2000,
stabilisce che «le disposizioni tributarie non hanno effetto
retroattivo»). La stessa societa' contribuente, del resto, pur
facendo piu' volte riferimento nelle sue difese alla "retroattivita'"
della normativa denunciata, ammette che questa, in realta', dispone
solo per il futuro ed e' "retroattiva" in «senso improprio».
3.3. - Dai rilievi che precedono deriva, dunque, che
l'interpretazione data dal rimettente alle disposizioni denunciate e
sulla quale egli fonda le sollevate questioni e' sostanzialmente
corretta. Questa Corte deve pertanto muovere da tale interpretazione
per effettuare il richiesto scrutinio di costituzionalita'.
4. - Nel motivare in ordine agli altri aspetti della rilevanza
delle questioni, il rimettente afferma che: a) dal processo verbale
di constatazione redatto nel 2008 dalla Guardia di finanza risultano,
per gli anni 2002 e 2003, ipotesi di reato previste dal d.lgs. n. 74
del 2000 per le quali vi e' l'obbligo di denuncia penale; b) nei
giudizi principali riuniti egli deve fare applicazione delle
disposizioni denunciate, perche' queste sono entrate in vigore il 4
luglio 2006, anteriormente alla scadenza del termine "breve"
quadriennale previsto, per gli accertamenti per cui e' causa, dal
primo comma dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
Tali elementi sono sufficienti per ritenere rilevanti le
questioni.
5. - Nel merito, e' necessario esaminare analiticamente le cinque
censure prospettate dal rimettente.
5.1. - Con la prima censura viene affermato che il denunciato
combinato disposto si pone in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost.,
nonche' con l'art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000, perche'
irragionevolmente «proroga o riapre», per gli accertamenti delle
imposte, termini di decadenza ormai «scaduti», cosi' ledendo
l'esigenza di «certezza dei rapporti giuridici» ed il diritto di
difesa dei contribuenti.
5.1.1. - Va preliminarmente rilevato, al riguardo, che l'art. 3,
comma 3, della legge n. 212 del 2000 (secondo cui «I termini di
prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non
possono essere prorogati») non puo' essere qui evocato quale
parametro di legittimita' costituzionale. Come piu' volte osservato
da questa Corte, infatti, le disposizioni di detta legge non hanno
rango costituzionale e non costituiscono, neppure come norme
interposte, parametro idoneo a fondare il giudizio di legittimita'
costituzionale di leggi statali (sentenza n. 58 del 2009; ordinanze
n. 13 del 2010, n. 185 del 2009, n. 180 del 2007, n. 428 del 2006, n.
216 del 2004).
La questione riferita all'art. 3, comma 3, della legge n. 212 del
2000 e', dunque, inammissibile.
5.1.2. - La questione riferita agli artt. 3 e 24 Cost. non e'
fondata, perche' il rimettente muove dall'erroneo presupposto
interpretativo che la normativa censurata «proroghi o riapra termini
di decadenza ormai scaduti».
L'erroneita' di tale presupposto e' evidente, ove si consideri
che i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una
"proroga" di quelli ordinari, da disporsi a discrezione
dell'amministrazione finanziaria procedente, in presenza di "eventi
peculiari ed eccezionali". Al contrario, i termini raddoppiati sono
anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti
automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva
(allorche', cioe', sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati
tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000), senza che
all'amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di
discrezionalita' per la loro applicazione. In altre parole, i termini
raddoppiati non si innestano su quelli "brevi" di cui ai primi due
commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 in base ad una scelta
degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorche' sussistano
elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale
per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000. Sotto questo aspetto
non puo' parlarsi di «riapertura o proroga di termini scaduti» ne' di
«reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti», perche' i
termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab
origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si
connettono diversi termini di accertamento. Piu' precisamente, i
termini "brevi" di cui ai primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n.
633 del 1972 operano in presenza di violazioni tributarie per le
quali non sorge l'obbligo di denuncia penale di reati previsti dal
d.lgs. n. 74 del 2000; i termini raddoppiati di cui al terzo comma
dello stesso art. 57 operano, invece, in presenza di violazioni
tributarie per le quali v'e' l'obbligo di denuncia. e', percio', del
tutto irrilevante che detto obbligo, come osservato al punto 3.1.,
possa insorgere anche dopo il decorso del termine "breve" o possa non
essere adempiuto entro tale termine. Cio' che rileva e' solo la
sussistenza dell'obbligo, perche' essa soltanto connota, sin
dall'origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale e'
connessa l'applicabilita' dei termini raddoppiati di accertamento.
Tali conclusioni non mutano neppure ove si faccia riferimento al
censurato comma 26 dell'art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006.
Questa disposizione non prevede una «riapertura di termini di
accertamento gia' scaduti», ma risolve solo un problema di
successione di leggi nel tempo, senza dettare una disciplina
sostanziale ad hoc. Essa si limita, infatti, a stabilire che «Le
disposizioni di cui ai commi [...] 25 si applicano a decorrere dal
periodo d'imposta per il quale alla data di entrata in vigore del
presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e
secondo comma [...] dell'art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633».
In tal modo non viene retroattivamente "riaperto" un termine gia'
scaduto, ma viene solo escluso che il raddoppio dei termini si
applichi alle violazioni tributarie per le quali, alla data di
entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), fosse gia' decorso il
termine di accertamento previsto dalla normativa anteriore (secondo
quanto gia' rilevato al punto 3.2.).
E' opportuno sottolineare che l'introduzione legislativa di un
piu' ampio termine di decadenza e' evenienza frequente nel diritto
tributario ed e' pacifico che una siffatta nuova normativa, in
difetto di diversa espressa statuizione di legge, si applichi solo
ove il precedente e piu' ristretto termine non sia gia' decorso e,
quindi, il rapporto non sia esaurito. Le disposizioni denunciate,
dunque, sono conformi ai principi piu' volte applicati dalla
giurisprudenza in materia di successione delle leggi nel tempo che
abbiano previsto l'ampliamento di termini decadenziali. A titolo di
esempio, tra i molti che potrebbero essere indicati, puo' qui
ricordarsi che la Corte di cassazione, in tema di sopravvenuto
prolungamento dei termini di decadenza per la richiesta in via
amministrativa del rimborso delle imposte dirette, ha costantemente
affermato che il piu' ampio termine di decadenza (48 mesi in luogo di
18 mesi) trova applicazione nel caso in cui, alla data di entrata in
vigore della legge recante l'ampliamento del termine, sia ancora
pendente il termine originario, mentre non e' applicabile qualora,
alla data predetta, tale termine sia gia' scaduto (ex plurimis,
Cassazione civile, sentenze n. 2376, n. 10123 e n. 582 del 2010; n.
25610, n. 22748, n. 22745 e n. 16927 del 2008).
E' irrilevante, infine, l'assunto che gli evocati parametri
sarebbero violati per l'incertezza in cui versa il contribuente, il
quale deve attendere il decorso del termine raddoppiato per avere la
sicurezza dell'insussistenza dell'obbligo di denuncia penale. Si e'
visto, infatti, che tale incertezza e' meramente eventuale e
soggettiva e dipende non da una discrezionale valutazione
dell'amministrazione finanziaria sulla denunciabilita' penale dei
fatti, ma solo dal momento in cui l'ufficio tributario venga
concretamente a conoscenza degli elementi obiettivi comportanti
l'obbligo di denuncia. Essa costituisce, percio', una circostanza di
mero fatto inidonea ad influire sullo scrutinio di legittimita'
costituzionale.
5.2.- Con la seconda censura e' affermato che il denunciato
combinato disposto si pone in contrasto con l'art. 24 Cost., sotto
due profili: a) perche' la denuncia penale, se proposta dopo il
decorso dei termini "brevi" di decadenza, potrebbe intervenire quando
il contribuente, ritenendo non piu' accertabile il rapporto
tributario, non sia piu' in possesso delle scritture e dei documenti
contabili; b) perche', non prevedendo un «ragionevole» ed
«oggettivamente determinato» termine di notificazione dell'atto
impositivo e consentendo «una distanza eccessiva tra il fatto e la
contestazione», comporta una «indeterminata soggezione del
contribuente all'azione esecutiva del fisco» e, quindi, vanifica la
difesa del contribuente.
Nessuno dei prospettati profili di illegittimita' costituzionale
e' fondato.
5.2.1.- Quanto alla lesione del diritto di difesa - dedotta sotto
il profilo che il contribuente non sarebbe piu' in grado di
difendersi qualora non fosse piu' in possesso delle scritture e dei
documenti contabili da lui «legittimamente» eliminati dopo il decorso
del termine "breve" di accertamento -, va rilevato che il rimettente
procede da un erroneo presupposto interpretativo. Egli assume che
l'obbligo di conservazione delle suddette scritture e documenti
persista solo fino alla scadenza del termine "breve" di accertamento
previsto dai primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
In realta' il contribuente, per effetto dell'art. 22 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, e' tenuto a conservare le scritture ed i
documenti fino alla definizione degli accertamenti relativi al
corrispondente periodo d'imposta. Pertanto, se il termine previsto
dalla legge, in presenza dell'obbligo di denuncia delle suddette
violazioni tributarie penalmente rilevanti, e' quello raddoppiato di
cui alla normativa censurata, ne segue che il contribuente ha
l'obbligo di conservare le scritture ed i documenti fino alla
definizione degli accertamenti relativi e, quindi, non puo' ritenersi
esonerato da tale obbligo fino alla scadenza del termine raddoppiato.
L'eventuale soggettivo affidamento del contribuente a che non
siano fatti valere, dopo il decorso del termine "breve" di
accertamento, elementi obiettivi (giudizialmente controllabili ex
post, come si vedra' in prosieguo, al punto 5.3.) comportanti
l'obbligo di denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74
del 2000 non e' rilevante ai fini del giudizio di costituzionalita',
trattandosi di una circostanza di mero fatto. Cio' che invece rileva
sul piano giuridico e' che il contribuente, ai sensi dell'art. 22 del
d.P.R. n. 600 del 1973, e' tenuto a conservare la predetta
documentazione fino allo spirare dei termini raddoppiati. Il che,
evidentemente, non comporta alcuna lesione del diritto di difesa,
proprio perche' l'obbligo di conservazione documentale fino al
decorso di tali termini e' contenuto, dal predetto articolo, in
limiti certi.
5.2.2.- Quanto, poi, alla lesione del diritto di difesa, dedotta
sotto il diverso profilo dell'irragionevole ed eccessiva distanza
temporale tra «il fatto e la contestazione», tale da comportare una
indeterminata soggezione del contribuente all'azione «esecutiva»
(rectius: accertativa) del fisco, e' agevole osservare che -
contrariamente a quanto affermato dal rimettente - il termine non e'
ne' indeterminato ne' irragionevolmente ampio.
Non e' indeterminato, in quanto esso, in presenza del suddetto
obbligo di denuncia penale, e' individuato dalla normativa in modo
certo; e cioe': a) entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a
quello in cui e' stata presentata la dichiarazione; b) entro il 31
dicembre del decimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione
avrebbe dovuto essere presentata. Ne' tale obiettiva certezza puo'
ritenersi esclusa dall'eventuale soggettiva incertezza del
contribuente sulla astratta ravvisabilita' delle indicate ipotesi di
reato. L'impossibilita' per il contribuente di avere la sicurezza ex
ante della non ricorrenza dei presupposti di denunciabilita' penale
della sua condotta costituisce infatti, come si e' appena visto, un
inconveniente di mero fatto, irrilevante ai fini del giudizio di
legittimita' costituzionale. Per contrastare possibili abusi degli
uffici tributari sono invece sufficienti, come sara' meglio precisato
al punto 5.3., da un lato, la previsione dell'obbligo dei pubblici
ufficiali - e, quindi, anche dei verificatori fiscali - di inoltrare
senza ritardo la denuncia penale (obbligo sanzionato dall'art. 361
del codice penale) e, dall'altro, la controllabilita' giudiziale
circa la sussistenza dei precisi ed obiettivi presupposti richiesti
dalla legge e dalla giurisprudenza perche' sorga detto obbligo.
Il termine raddoppiato, inoltre, non e' irragionevolmente ampio,
perche' e' di poco superiore al termine di prescrizione dei reati
suddetti (sei anni) e la sua entita' e' adeguata a soddisfare la
ratio legis di dotare l'amministrazione finanziaria di un maggior
lasso di tempo per acquisire e valutare dati utili a contrastare
illeciti tributari, i quali, avendo rilevanza penale, sono stati non
ingiustificatamente ritenuti dal legislatore particolarmente gravi e,
di norma, di complesso accertamento. In particolare, la gravita' e la
difficolta' di rilevamento di detti illeciti derivano sia dalla non
arbitraria ipotizzabilita' (in base a chiari ed obiettivi elementi
indiziari) dei reati perseguibili d'ufficio previsti dal d.lgs. n. 74
del 2000; sia dal fatto che tali reati - in considerazione delle
modalita' della condotta criminosa ovvero della misura del danno
arrecato all'erario - normalmente richiedono controlli, verifiche ed
indagini fiscali particolarmente difficili al fine di determinare
l'effettiva capacita' contributiva dei soggetti passivi d'imposta.
Tale situazione, del resto, si presenta anche nelle fattispecie
oggetto di esame nei giudizi principali riuniti, in relazione alle
quali si addebitano alla contribuente, per gli anni d'imposta in
contestazione in detti giudizi, dichiarazioni fraudolente od
infedeli.
L'individuata ratio legis non esclude che il legislatore abbia
avuto di mira anche l'ulteriore obiettivo indicato nella relazione
d'accompagnamento al disegno di legge di conversione del
decreto-legge n. 223 del 2006, secondo la quale le disposizioni
denunciate sono dirette a consentire la circolazione delle prove dal
giudizio penale al procedimento tributario. Tale ratio indubbiamente
puo' sussistere in concreto, data la normale maggiore durata del
processo penale rispetto ai termini di accertamento "brevi", ma non
e' idonea, da sola, ad improntare la disciplina in esame sia perche'
- secondo quanto gia' osservato - il raddoppio dei termini consegue
dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale,
indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o
dall'inizio dell'azione penale; sia perche' - come si vedra' meglio
piu' avanti - l'obbligo di denuncia (comportante il raddoppio dei
termini di accertamento) sorge anche ove sussistano cause di non
punibilita' impeditive della prosecuzione delle indagini penali ed il
cui accertamento resti riservato all'autorita' giudiziaria penale;
sia perche' - in base a quanto si e' appena visto - il termine
raddoppiato di accertamento e' comunque piu' ampio del termine di
prescrizione del reato (sei anni). La circolazione di elementi
probatori dal giudizio penale al procedimento tributario e', dunque,
solo eventuale e temporalmente limitata, e costituisce una
giustificazione solo accessoria e parziale dei denunciati commi 25 e
26 dell'art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006.
Va sottolineato, altresi', che l'ampiezza dei termini derivante
dal suddetto raddoppio si inserisce in un piu' vasto quadro
sistematico. In particolare, essa e' analoga a quella fissata
dall'art. 27, commi 16 e 17, del decreto-legge 29 novembre 2008, n.
185 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e
impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico
nazionale), convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio
2009, n. 2. Tali disposizioni, con riferimento ad ipotesi simili al
reato di indebita compensazione previsto dall'art. 10-quater del
d.lgs. n. 74 del 2000, stabiliscono che - salvi i piu' ampi termini
previsti dalla legge in caso di violazione comportante l'obbligo di
denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. per il reato
previsto dal citato art. 10-quater - l'atto di accertamento dei
crediti indebitamente utilizzati dal contribuente in compensazione,
indicato dall'art. 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato - legge finanziaria 2005), deve essere notificato entro
il termine di decadenza del 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a
quello dell'utilizzo di crediti inesistenti in compensazione.
Per completezza, va infine rilevato che, in forza della
specialita' del censurato terzo comma dell'art. 57 del d.P.R. n. 633
del 1972, non rientrano nel computo dei termini da raddoppiare i
prolungamenti di quelli previsti da altre disposizioni di legge.
Induce a tale conclusione la lettera del citato terzo comma dell'art.
57 del d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede il raddoppio dei soli
«termini di cui ai commi precedenti» dello stesso articolo; e cioe'
dei termini che scadono il 31 dicembre del quarto anno successivo a
quello in cui e' stata presentata la dichiarazione (primo comma),
nonche' dei termini che scadono il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere
presentata (secondo comma). Non rientrano, pertanto, nel computo dei
termini da raddoppiare ai sensi delle disposizioni denunciate ne' la
proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002, ne'
il diverso raddoppio dei termini dei medesimi primi due commi
dell'art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972 previsto, nell'ambito degli
interventi antievasione e antielusione internazionale e nazionale,
dal comma 2-bis dell'art. 12 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78
(Provvedimenti anticrisi, nonche' proroga di termini), convertito,
con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, comma inserito
dall'art. 1, comma 3, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194,
convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25.
Pertanto, nel caso in cui i prolungamenti di termini previsti dalle
disposizioni denunciate e da altre disposizioni siano astrattamente
applicabili in relazione alla medesima fattispecie, l'amministrazione
finanziaria non potra' mai utilizzarli in modo cumulativo al fine di
superare il massimo dell'ampliamento temporale previsto dalla singola
normativa piu' favorevole per l'amministrazione. Questa
interpretazione esclude che le disposizioni denunciate possano
concorrere a rendere irragionevolmente lunghi i tempi
dell'accertamento.
5.3.- Con la terza censura il rimettente afferma che il
denunciato combinato disposto viola gli artt. 3 e 97 Cost., perche',
non condizionando il raddoppio dei termini ne' all'avvio dell'azione
penale prima del decorso dei termini "brevi" di decadenza
dall'accertamento ne' all'esito di tale azione, attribuisce
all'amministrazione finanziaria − irragionevolmente ed in contrasto
con i principi di imparzialita' e di buon andamento − il potere
discrezionale di estendere i termini dell'accertamento in base ad una
soggettiva e non controllabile valutazione circa la necessita' di
presentare denuncia penale per violazioni ricondotte ad ipotesi di
reato, «magari su elementi puramente indiziari e strumentalmente
enfatizzati».
La questione non e' fondata.
Si e' gia' rilevato che il rimettente muove da una
interpretazione plausibile delle disposizioni censurate, le quali, in
base al loro tenore letterale, stabiliscono che il raddoppio dei
termini deriva dall'insorgenza dell'obbligo della denuncia penale,
indipendentemente dall'effettiva presentazione di tale denuncia o da
un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato.
Detta interpretazione non implica, tuttavia, che la legge
attribuisca all'amministrazione finanziaria l'arbitrario ed
incontrollabile potere di raddoppiare i termini "brevi" di
accertamento.
Quanto all'asserita arbitrarieta', infatti, il raddoppio non
consegue da una valutazione discrezionale e meramente soggettiva
degli uffici tributari, ma opera soltanto nel caso in cui siano
obiettivamente riscontrabili, da parte di un pubblico ufficiale, gli
elementi richiesti dall'art. 331 cod. proc. pen. per l'insorgenza
dell'obbligo di denuncia penale. Per costante giurisprudenza della
Corte di cassazione, tale obbligo sussiste quando il pubblico
ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del
reato da denunciare (escluse le cause di estinzione o di non
punibilita', che possono essere valutate solo dall'autorita'
giudiziaria), non essendo sufficiente il generico sospetto di una
eventuale attivita' illecita (ex plurimis, sentenze della Cassazione
penale n. 27508 del 2009; n. 26081 e n. 15400 del 2008; n. 1244 del
1985; n. 6876 del 1980; n. 14195 del 1978). Va, inoltre, sottolineato
al riguardo che il pubblico ufficiale - allorche' abbia acquisito la
notitia criminis nell'esercizio od a causa delle sue funzioni - non
puo' liberamente valutare se e quando presentare la denuncia, ma deve
inoltrarla prontamente, pena la commissione del reato previsto e
punito dall'art. 361 cod. pen. per il caso di omissione o ritardo
nella denuncia.
Quanto all'asserita incontrollabilita' dell'apprezzamento degli
uffici tributari circa la sussistenza del reato, va obiettato che -
contrariamente a quanto affermato dal rimettente - il sistema
processuale tributario consente, invece, il controllo giudiziario
della legittimita' di tale apprezzamento. Il giudice tributario,
infatti, dovra' controllare, se richiesto con i motivi di
impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di
denuncia, compiendo al riguardo una valutazione ora per allora
(cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza ed
accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con
imparzialita' od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e
strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire
ingiustificatamente di un piu' ampio termine di accertamento. E'
opportuno precisare che: a) in presenza di una contestazione
sollevata dal contribuente, l'onere di provare detti presupposti e' a
carico dell'amministrazione finanziaria, dovendo questa giustificare
il piu' ampio potere accertativo attribuitole dal censurato terzo
comma dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972; b) il correlativo tema
di prova − e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da
parte del giudice tributario − e' circoscritto al riscontro dei
presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda
l'accertamento del reato; c) gli eventuali limiti probatori propri
del processo tributario hanno, pertanto, una ridotta incidenza nella
specie e, comunque, non costituiscono oggetto delle sollevate
questioni.
5.4.- Con la quarta censura viene affermato che il denunciato
combinato disposto si pone in contrasto con l'art. 3 Cost., perche',
«consentendo discipline differenziate per la notifica
dell'accertamento», introduce «irragionevoli elementi di disparita'
di trattamento».
Anche tale questione non e' fondata.
La censurata disparita' di trattamento non sussiste, perche' la
ricorrenza di elementi tali da obbligare alla denuncia penale ai
sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. costituisce una situazione
eterogenea rispetto a quella in cui tali elementi non ricorrono. E'
innegabile, infatti, che la non arbitraria ipotizzabilita' di
specifici reati tributari, espressivi di un particolare disvalore,
giustifica la previsione di una disciplina differenziata, proprio in
ragione della gravita' dei fatti e della maggiore difficolta' che, di
norma, richiede il loro accertamento.
5.5. - Con la quinta censura viene affermato che la normativa
denunciata si pone in contrasto con l'art. 25 Cost. perche', in
presenza di ipotesi di reato previste dal d.lgs. n. 74 del 2000 per
le quali vi sia l'obbligo di denuncia, essa rende retroattivamente
applicabile la sanzione del raddoppio dei termini per l'accertamento
dell'imposta.
La questione non e' fondata, perche' la disciplina del raddoppio
dei termini non ha natura sanzionatoria. Non e' percio' invocabile,
nella specie, il principio di irretroattivita' della norma penale
sfavorevole previsto dall'evocato secondo comma dell'art. 25 Cost. E
cio' a prescindere dalla considerazione che - per quanto osservato ai
punti 3.2. e 5.1.2. - la disciplina fiscale censurata si applica solo
per l'avvenire, con riferimento sia agli illeciti commessi a
decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 223
del 2006 sia a quelli commessi anteriormente e per i quali, a tale
data, non siano ancora decorsi i termini di cui ai primi due commi
dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, il raddoppio dei termini di accertamento non puo'
qualificarsi "sanzione penale", neppure impropria o atipica. Esso
infatti, da un lato, non rappresenta la reazione ad un illecito
penale, perche' - come si e' visto - consegue non dall'accertamento
della commissione di un reato, ma solo dall'insorgere dell'obbligo di
denuncia dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, restando
irrilevante il fatto che l'azione penale non sia iniziata o non sia
proseguita o intervenga una decisione penale di proscioglimento, di
assoluzione o di condanna; dall'altro, non costituisce una
conseguenza sfavorevole sul piano sostanziale, perche' non comporta
ne' un obbligo di prestazione ne' l'emissione di un atto di
accertamento. Il mero assoggettamento ad un termine piu' lungo di
accertamento fiscale non svolge, dunque, alcuna funzione
afflittivo-punitiva o sanzionatoria di un fatto di reato, ma,
operando su un piano meramente procedimentale, persegue solo il sopra
evidenziato obiettivo di attribuire agli uffici tributari maggior
tempo per accertare l'effettiva capacita' contributiva del soggetto
passivo d'imposta, quando cio' sia giustificato dalla non arbitraria
ipotizzabilita', ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., di
violazioni gravi e di piu' difficile controllo.
Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara inammissibile la questione di legittimita'
costituzionale del combinato disposto del terzo comma dell'art. 57
del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n.
633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) -
comma inserito dal comma 25 dell'art. 37 del decreto-legge del 4
luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e
sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa
pubblica, nonche' interventi in materia di entrate e di contrasto
all'evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4
agosto 2006, n. 248 -, e del comma 26 dell'art. 37 del decreto-legge
n. 223 del 2006, sollevata dalla Commissione tributaria provinciale
di Napoli, in riferimento all'art. 3, comma 3, della legge 27 luglio
2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del
contribuente), con l'ordinanza indicata in epigrafe;
dichiara non fondate le questioni di legittimita' costituzionale
del suddetto combinato disposto del terzo comma dell'art. 57 del
d.P.R. n. 633 del 1972 e del comma 26 dell'art. 37 del decreto-legge
n. 223 del 2006, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale
di Napoli, in riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della
Costituzione, con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 20 luglio 2011.
Il Presidente: Quaranta
Il redattore: Gallo
Il cancelliere: Melatti
Depositata in cancelleria il 25 luglio 2011.
Il direttore della cancelleria: Melatti