Alle Intendenze di Finanza
Agli Ispettorati Compartimentali
delle tasse ed II.II. sugli affari
Agli Ispettorati Compartimentali
delle imposte dirette
Agli Uffici IVA
Agli Uffici Distrettuali delle
imposte dirette
Agli Uffici del registro
e, per conoscenza:
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
A tutti i Ministeri
A tutte le Direzioni Generali del
Ministero delle Finanze
Al Servizio Centrale Ispettori
Tributari
Al Comando Generale della Guardia
di Finanza
Alla Confederazione Generale
dell'Industria Italiana
All'Associazione fra le societa'
italiane per azioni
Alla Confederazione italiana
piccola e media industria
Alla Confederazione generale della
agricoltura italiana
Alla Confederazione cooperative
italiane
Alla Confederazione nazionale
coltivatori diretti
Alla Confederazione italiana del
commercio - Confcommercio
Alla Confederazione generale
italiana dell'artigianato -
Confartigianato
Alla Confederazione nazionale
dell'artigianato
Alla Confederazione italiana
esercenti attivita' commerciali -
Confesercenti
Alla Confederazione italiana
armatori liberi
Alla Confederazione italiana dei
servizi pubblici degli enti locali
- C.I.S.P.E.L.
Alla federazione italiana pubblici
esercizi (F.I.P.E.)
Alla Federazione nazionale
commercio petroli - Assopetroli
All'Associazione nazionale aziende
gas e petroli liquefatti, via
Larga, 8, Milano
All'Associazione nazionale
commercianti in ferro e acciai,
metalli non ferrosi, rottami
ferrosi, ferramenta e affini, corso
Venezia, 47-49, Milano
All'Associazione nazionale tra i
produttori di alimenti zootecnici
All'Associazione nazionale mugnai e
pastai d'Italia
La Gazzetta Ufficiale n. 41-bis del 17 febbraio 1985 ha pubblicato la
legge 17 febbraio 1985, n. 17, di conversione del decreto-legge 19
dicembre 1984, n. 853, recante disposizioni in materia di imposta sul
valore aggiunto e di imposte sul reddito e disposizioni relative
all'amministrazione finanziaria. Il testo del citato decreto-legge n.
853, coordinato con la relativa legge di conversione, e' stato
pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 48
del 25 febbraio 1985.
Il provvedimento, che da' attuazione a precisi indirizzi
parlamentari, comprende misure che costituiscono in parte i
presupposti, in parte gli strumenti ed in parte le premesse di
un'azione intesa a contenere il fenomeno dell'evasione e quello della
erosione degli imponibili. In particolare, il provvedimento tende a
soddisfare quella esigenza da tutti avvertita di una riduzione del
ventaglio delle aliquote IVA - senza scopi di inasprimento
dell'imposizione - mediante l'accorpamento delle stesse in tre
aliquote (2, 9 e 18 per cento), con il mantenimento di una quarta (38
per cento) di interesse marginale per la esiguita' del numero dei
beni ad essa soggetti. Contemporaneamente esso provvede alla
riduzione di talune aliquote nei confronti di beni non destinati a
consumatori finali ma impiegati per la produzione di beni e servizi,
attenuando in tal modo il fenomeno dei crediti d'imposta.
Altro elemento caratterizzante del provvedimento e' costituito dalla
introduzione, sia pure con carattere di temporaneita', di nuovi
regimi di imposta, imperniati sulla forfetizzazione dell'IVA dovuta e
del reddito imponibile, applicabili da parte di tutti gli esercenti
arti e professioni e dalle imprese commerciali - comprese ovviamente
quelle artigianali - in relazione a determinati presupposti relativi
alle risultanze contabili riferite all'anno 1984.
Tanto premesso, ai fini di una corretta ed uniforme applicazione
delle nuove disposizioni, si forniscono qui di seguito taluni primi
chiarimenti che rispondono alle piu' immediate esigenze degli
operatori economici interessati e degli uffici chiamati alla
applicazione delle disposizioni stesse.
1 - Aliquote.
L'art. 1, primo comma, del decreto n. 853 attua, con effetto dal 1°
gennaio 1985, la manovra di accorpamento delle aliquote dell'imposta
sul valore aggiunto, consistente nella unificazione al 9 per cento
delle previgenti aliquote dell'8 e del 10 per cento e nella
unificazione al 18 per cento delle previgenti aliquote del 15, 20 e
30 per cento.
La disposizione stabilisce conseguentemente per i commercianti al
minuto e gli altri contribuenti di cui all'art. 22 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le nuove
percentuali di scorporo dell'imposta conglobata nei corrispettivi
annotati a norma dell'art. 24 del decreto medesimo, riconfermando,
nel contempo, il criterio matematico alternativo previsto dal quarto
comma dell'art. 27.
Con i successivi commi 2, 3, 4, 5 e 6 vengono determinati nuovi
trattamenti di aliquota per talune operazioni.
In particolare sono state assoggettate all'aliquota del 2 per cento
le operazioni di seguito elencate:
1) Le cessioni e le importazioni di pane, altri prodotti di
panetteria, paste alimentari e latte fresco di cui all'art. 2,
lettera 1), del decreto n. 633.
Pertanto, in un coordinamento formale, devono ritenersi
implicitamente abrogati: la lettera l) del citato art. 2; la lettera
g) del successivo art. 68; l'inciso "per le cessioni non soggette
all'imposta a norma dell'art. 2, lettera l)" contenuto nel sesto
comma dell'art. 21, nonche' il riferimento alla lettera l) dell'art.
2 contenuto nell'ultimo comma dell'art. 30.
2) Le cessioni e le importazioni di crusche.
In proposito va precisato che con l'espressione "crusche" il
legislatore ha inteso fare riferimento ai prodotti gia' indicati al
numero 67) della tabella A, parte seconda, allegata al decreto n.
633, per cui l'aliquota agevolata torna applicabile anche alle
stacciature ed agli altri residui della vagliatura, della molitura o
di altre lavorazioni dei cereali e dei legumi.
3) Le cessioni e le importazioni di aragoste, astici (homarus sp.p.),
ostriche, freschi (vivi o morti), refrigerati, congelati, secchi,
salati o in salamoia; non sgusciati, semplicemente cotti in acqua;
preparati o conservati (v.d. 03.03 - AI; AII; BI; ex 16.05 - B); di
storione e salmone affumicati.
Cio' per effetto della abrogazione, disposta dalla seconda parte del
sesto comma dello stesso art. 1, della disposizione di cui all'art.
3, secondo comma, del decreto-legge 1° ottobre 1982, n. 697,
convertito, con modificazioni, nella legge 29 novembre 1982, n. 887,
e del combinato disposto delle norme di cui all'art. 78, secondo
comma, del decreto n. 633 e dell'art. 13 della legge 22 dicembre
1980, n. 889.
4) Le cessioni e le importazioni di periodici, libri, edizioni
musicali a stampa e carte geografiche, nonche' le prestazioni di
composizione e stampa degli stessi e le cessioni e le importazioni
della carta occorrente.
Va sottolineato che, dalla data di operativita' (1° gennaio 1985)
delle disposizioni contenute nel piu' volte citato decreto n. 853,
per i periodici il beneficio della aliquota agevolata si rende
applicabile indipendentemente dalla loro natura, nel senso cioe' che
il riconoscimento del detto beneficio non e' piu' subordinato alla
sussistenza del carattere politico, sindacale, culturale, religioso o
sportivo.
Per periodico o pubblicazione periodica, al fine che qui interessa,
deve intendersi ogni pubblicazione registrata come tale presso la
cancelleria del Tribunale nella cui circoscrizione la pubblicazione
stessa deve effettuarsi ai sensi dell'art. 5 della legge 3 febbraio
1948, n. 47.
Si rammenta che le cessioni di giornali quotidiani sono escluse dal
campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'art. 2, lettera i), del
decreto n. 633.
Si fa presente altresi' che, in virtu' di quanto disposto dal
successivo art. 2, ottavo comma, del decreto n. 853, gli editori, per
il commercio dei giornali periodici, nonche' delle altre
pubblicazioni periodiche di prezzo non superiore a L. 8.000,
registrati come tali, continueranno ad applicare la particolare
modalita' di determinazione dell'imposta di cui all'art. 74, lettera
c), del decreto n. 633 e del decreto ministeriale di attuazione 28
dicembre 1972.
Per completezza di trattazione si fa infine presente che, ai sensi
dell'art. 4, ultimo comma, del decreto n. 633, sono escluse dal campo
di applicazione dell'IVA le cessioni di pubblicazioni effettuate da
associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,
assistenziali, culturali e sportive, prevalentemente nei confronti
dei propri associati.
Per quanto concerne i libri, attesa la generica espressione usata dal
legislatore, senza alcuna specifica preclusione, come e' stata invece
operata nel passato, l'aliquota agevolata torna applicabile a tutti i
libri, ivi compresi quindi anche quelli di antiquariato,
indipendentemente dal loro contenuto.
Ai fini poi dell'applicazione dell'aliquota agevolata alle cessioni e
alle importazioni della carta occorrente per i periodici, i libri,
compresa quella occorrente per la copertina, le edizioni musicali a
stampa e le carte geografiche, si precisa che deve sussistere una
correlazione con la sua destinazione agevolata, la quale deve
risultare da apposita dichiarazione rilasciata dall'acquirente o
importatore, sotto la sua responsabilita'.
Nell'ipotesi di variazione di impiego della carta rispetto alla
originaria destinazione che ha dato luogo all'applicazione
dell'aliquota agevolata, dovra' procedersi alla regolarizzazione
della relativa operazione a norma dell'art. 26, primo comma, del
decreto n. 633. Nell'ipotesi di acquisto di carta in parte con
aliquota ridotta e in parte con aliquota normale, la corrispondente
destinazione puo' risultare dalle risultanze contabili.
Si rammenta che le cessioni agli editori della carta destinata alla
stampa di giornali quotidiani, nonche' le prestazioni relative alla
composizione e stampa dei giornali medesimi sono esenti da tributo ai
sensi dell'art. 10, n. 10, del decreto n. 633 e che le importazioni
fatte dagli editori medesimi della carta destinata alla stampa dei
predetti giornali quotidiani non sono soggette a tributo ai sensi
dell'art. 68, lettera c), del decreto medesimo.
5) Canoni di abbonamento alle radiodiffusioni circolari.
L'imposta con aliquota agevolata si applica esclusivamente per i
canoni di abbonamento alle radiodiffusioni circolari e non anche alle
prestazioni di servizi delle radiodiffusioni, salvo quelle aventi
carattere prevalentemente politico, sindacale, culturale, religioso,
sportivo, didattico o ricreativo, effettuate ai sensi dell'art. 19,
lettere b) e c), della legge 14 aprile 1975, n. 103, per le quali
l'aliquota e' stata stabilita nella misura del 2 per cento dall'art.
3 del decreto-legge n. 697 del 1982.
Sono state assoggettate all'aliquota del 9 per cento le operazioni di
seguito elencate:
1) Le cessioni e le importazioni di energia elettrica e gas per uso
domestico e per uso di imprese estrattive e manufatturiere, comprese
le imprese poligrafiche, editoriali e simili.
Nel richiamare i criteri di massima enunciati nella declaratoria n.
331293 del 9 luglio 1981 in ordine al concetto di "uso domestico", si
precisa che per la individuazione delle imprese beneficiarie occorre
fare riferimento al decreto ministeriale 29 ottobre 1974, recante la
tabella dei coefficienti di ammortamento, nel quale le imprese
estrattive e manufatturiere sono quelle comprese nei gruppi da IV a
XV. Si precisa, altresi', che, ai fini dell'applicazione
dell'aliquota ridotta, le imprese utilizzatrici che ne hanno titolo
debbono inviare alle imprese erogatrici apposita richiesta scritta,
valida fino a revoca, contenente la dichiarazione, sotto la propria
responsabilita', di trovarsi nelle condizioni soggettive previste
dalla legge e che l'energia elettrica o al gas saranno utilizzati
nell'esercizio dell'impresa estrattiva o manufatturiera.
2) Le cessioni e le importazioni di gas metano e gas petroliferi
liquefatti, destinati ad essere immessi direttamente nella tubazione
delle reti di distribuzione per essere successivamente erogati.
Per quanto concerne le importazioni di gas metano non sussistono
problemi circa l'applicazione dell'aliquota ridotta sulle
importazioni dello stesso, in quanto, come e' noto, il prodotto viene
immesso direttamente nelle tubazioni delle reti di distribuzione. E
tale aliquota ridotta torna applicabile anche nel caso in cui il gas
metano debba sostare, a fini tecnici (passaggio dalla fase liquida a
quella gassosa), in impianti collegati in modo diretto ed esclusivo
con la rete di distribuzione.
Per quanto riguarda poi le cessioni di gas petroliferi liquefatti, si
fa presente che assumono rilevanza esclusivamente le transazioni
effettuate successivamente alla nazionalizzazione dei prodotti,
atteso che le eventuali cessioni poste in essere anteriormente
esulano dalla sfera di applicazione dell'IVA trattandosi di beni allo
"stato estero".
3) Le cessioni e le importazioni dei prodotti petroliferi di cui ai
punti F/4, I/2, I/3 della tabella A allegata al decreto-legge 23
ottobre 1964, n. 989, convertito, con modificazioni, nella legge 18
dicembre 1964, n. 1350, e successive modificazioni, ed ai punti A/1,
A/3, G/4, H/1, H/4, H/5, H/9 e L/1 della tabella B allegata allo
stesso decreto come sostituita dalla legge 19 marzo 1973, n. 32, e
successive modificazioni.
4) Le cessioni e le importazioni di carboni fossili, comprese le
mattonelle, gli ovoidi e simili (v.d. 27.01); di ligniti e relativi
agglomerati (v.d. 27.02); di coke e semi-coke di carbon fossile e di
lignite, agglomerati o non (v.d. 27.04-A e B); di coke di petrolio
(v.d. 27.14-B).
5) Le cessioni e le importazioni delle materie tessili e loro
manufatti indicati nella sezione XI della tariffa doganale comune
vigente alla data del 20 dicembre 1984 e nelle voci 65.01, 65.02,
65.03, 65.04, 65.05, 68.13-A e 13-B e 70.20-B della tariffa stessa,
nonche' degli altri prodotti di cui alla legge 12 agosto 1957, n.
757, e successive modificazioni.
In particolare, sono soggetti all'aliquota ridotta, in quanto non
piu' compresi nella tabella B allegata al decreto n. 633, quale
sostituita dall'art. 1, comma 8, del decreto n. 853, anche i filati e
tessuti di vicuna, cammello e cachemir.
Sono state portate all'aliquota ordinaria del 18 per cento le
somministrazioni di alimenti e bevande in pubblici esercizi di
categoria lusso, compresi quelli alberghieri.
Con l'occasione, si ritiene opportuno precisare che l'aliquota
normale del 18 per cento torna applicabile anche alle cessioni e
importazioni di caviale (uova di storione). Infatti, nella
fattispecie, non si rende applicabile la disposizione contenuta
nell'art. 78 del decreto n. 633, posto che per il commercio e
l'importazione del prodotto medesimo l'I.G.E. era dovuta nei modi,
termini e misura normali.
Sempre in materia di aliquota, l'art. 1 del decreto in rassegna
provvede ad un ridimensionamento dell'ambito applicativo
dell'aliquota del 38 per cento, riformulando all'ottavo comma la
tabella B allegata al decreto n. 633.
Una nota particolare merita la disposizione di cui al comma 7
dell'art. 1, la quale dispone, al fine di rendere attuale anche la
tabella A, allegata al decreto n. 633, concernente tra l'altro i beni
e servizi soggetti ad aliquota diversa da quella normale,
naturalmente coordinata con le nuove disposizioni recate dallo stesso
articolo, un riordino legislativo nella delicata materia delle
aliquote d'imposta che aveva subito nel tempo numerose modifiche.
In adempimento della cennata disposizione, e' stato emanato il
decreto ministeriale di contenuto ricognitivo e dichiarativo del 28
febbraio 1985, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta
Ufficiale n. 55 del 5 marzo successivo, contenente nelle parti
seconda e terza, rispettivamente, i beni ed i servizi soggetti alle
aliquote del 2 e del 9 per cento. La parte prima riguarda i prodotti
agricoli e ittici rientranti nel regime speciale di cui all'art. 34
del decreto n. 633 alle cui cessioni, com'e' noto, tornano
applicabili le aliquote corrispondenti a quelle di compensazione
forfetaria stabilite dal decreto ministeriale 5 gennaio 1985.
E' appena il caso di ricordare che per tutti i beni e servizi non
compresi nella tabella A (aliquote del 2 e del 9 per cento) e nella
tabella B (aliquota del 38 per cento) e' applicabile l'aliquota
normale del 18 per cento.
Le nuove aliquote si applicano anche per le operazioni effettuate, a
decorrere dal 1° gennaio 1985, nei confronti dello Stato e degli enti
ed istituti indicati nell'ultimo comma dell'art. 6 del decreto n.
633, ancorche' le stesse derivino da contratti conclusi anteriormente
a tale data. E tale disposizione non subisce, per evitare le
complicazioni derivanti dal permanere delle vecchie aliquote anche
successivamente alla suddetta data, alcuna eccezione.
Essa vale quindi anche per le operazioni per le quali le fatture
emesse sono state annotate sul registro "in sospeso" di cui alla
circolare n. 32 del 27 aprile 1973, ogni qualvolta il pagamento dei
corrispettivi viene eseguito successivamente al 31 dicembre 1984.
Tuttavia, l'art. 1, comma 11, prevede l'inapplicabilita' delle nuove
aliquote alle operazioni in questione a condizione che alla data del
31 dicembre 1984, anche nel caso in cui alla predetta data non siano
stati ancora pagati i relativi corrispettivi, siano state emesse e
registrate le fatture ai sensi degli articoli 21, 23 o 24 del decreto
n. 633 ai fini della conseguenziale liquidazione e del relativo
versamento del tributo.
Con il successivo comma 12 e' stata disposta, inoltre, l'abrogazione
dell'art. 4 del decreto-legge 1° ottobre 1982, n. 697, convertito,
con modificazioni, nella legge 29 novembre 1982, n. 887, il quale
dichiarava non applicabili le variazioni delle aliquote previste
dallo stesso decreto alle operazioni effettuate nei confronti dello
Stato e degli enti sopra richiamati derivanti da contratti conclusi
anteriormente al 4 ottobre 1982. La disposizione stabilisce, nel
contempo, che le operazioni in parola aventi per oggetto beni
indicati nella riformulata tabella B sono soggette all'aliquota del
38 per cento, anche se i relativi contratti siano stati conclusi
pinna dell'entrata in vigore (4 ottobre 1982) del citato decreto n.
697, sempreche', beninteso, le relative fatture non siano state
emesse e registrate entro il 31 dicembre 1984, nel qual caso si rende
applicabile la disciplina prevista dal precedente comma 11.
Ai fini della determinazione delle diverse aliquote nell'ipotesi di
cui al terzo comma dell'art. 24 del decreto n. 633 (ventilazione dei
corrispettivi), l'ultimo comma dell'art. 1 stabilisce che gli
acquisti e le importazioni effettuati entro il 31 dicembre 1984 con
le aliquote allora vigenti e registrati dopo tale data si considerano
effettuati con le corrispondenti nuove aliquote.
Per quanto concerne, infine, le cessioni di beni effettuate - nel
significato che l'espressione "effettuazione delle operazioni" assume
nell'art. 6 del decreto n. 633 - nel mese di dicembre 1984, con
fatturazione differita ai sensi dell'art. 21, quarto comma, dello
stesso decreto, si precisa che in ordine alle medesime non operano le
variazioni di aliquota disposte dal decreto n. 853.
2 - Rottami ed altri materiali di recupero.
Con il decimo comma dell'art. 1 del decreto n. 853 e' stato integrato
l'art. 74 del decreto n. 633, con. cernente disposizioni relative a
particolari settori, con l'aggiunta di due commi contenenti nuove
modalita' di applicazione del tributo in materia di commercio di
rottami ed altri materiali di recupero, ritenute utili per evitare
particolari abusi che si verificavano nel settore.
Stabilisce il primo dei suddetti commi aggiunti che le cessioni di
rottami, cascami ed avanzi di metalli, ferrosi e non ferrosi, e dei
relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa,
pelli, vetri, gomma e plastica, sono effettuate senza pagamento
dell'imposta, fermi restando gli obblighi di cui al titolo secondo
del decreto n. 633.
Va sottolineato, innanzitutto, che la norma riguarda esclusivamente
le cessioni dei beni in questione, per cui sono rimaste assoggettate
al tributo, con le aliquote proprie dei beni stessi, le relative
importazioni nonche' le prestazioni di servizi.
Circa il contenuto, la norma comprende una gamma di rottami e scarti,
cioe' di beni atti, in via di principio, al recupero del metallo o di
componenti di altra natura non utilizzabili di per se', bensi' a
seguito di lavorazione e trasformazione.
Cio' spiega la non assoggettabilita' a tributo delle cessioni in
parola, costituenti passaggi intermedi, tributo che verra'
corrisposto successivamente al momento della cessione del prodotto
finito.
Irrilevante si presenta la natura dei materiali di recupero che
possono essere ferrosi o non ferrosi, cartacei, di stoffa, ovvero
ossa, scarti di pelli, di vetro, di gomma, di plastica, nonche' il
metodo di realizzazione degli stessi, per cui rientrano anche gli
avanzi di metalli, cioe' quelli che si producono nel corso della
lavorazione o fabbricazione della ghisa, del ferro o dell'acciaio
(quali le torniture, limature, rottami di lingotti, di' barre, di
profilati, ecc.), nonche' scorie, matte, scaglie ed altri avanzi.
Nel particolare regime, inoltre, rientrano anche le cessioni dei
"relativi lavori", ossia dei manufatti - rottami - intendendosi per
tali quei manufatti divenuti inutilizzabili in assoluto rispetto alla
loro primitiva destinazione.
Cosi' non puo' considerarsi rottame al fine che interessa una
apparecchiatura obsoleta, una vecchia autovettura, un vagone
ferroviario dismesso e quindi ceduto, posto che gli stessi sono
ancora idonei in astratto ad assolvere la loro funzione; e' rottame
invece una autovettura che, a seguito di sinistro, non si presenti
piu' nelle condizioni di essere comunque ripristinata all'uso.
Il beneficio della non assoggettabilita' a tributo ha carattere
oggettivo, per cui riguarda tutte le cessioni dei beni in parola, dal
raccoglitore fino alle imprese manufatturiere, comprese quelle
effettuate da queste ultime di scarti della lavorazione, con obbligo
tuttavia della emissione della relativa fattura la quale dovra'
contenere, in luogo dell'ammontare dell'imposta, la annotazione che
si tratta di operazione effettuata senza pagamento dell'imposta con
l'indicazione della relativa norma (art. 74, sesto comma, del decreto
n. 633).
Particolari disposizioni sono dettate con il secondo comma aggiunto
per i raccoglitori non dotati di sede fissa per la successiva
rivendita, i quali, per le cessioni effettuate, non hanno obbligo di
emissione delle fatture al cui adempimento deve invece provvedere il
cessionario, ma sono soltanto tenuti alla loro numerazione e
conservazione, ai sensi dell'art. 39 del decreto n. 633.
Ogni cessione, quindi, deve essere coperta da fattura o autofattura,
e, conseguentemente, deve ritenersi caducata la circolare n. 70
dell'8 novembre 1973, per la parte relativa agli adempimenti da
osservare in ordine agli acquisti di rottami e di materiale di
recupero.
Va precisato infine che le cessioni effettuate senza pagamento
dell'imposta sono considerate operazioni imponibili ai fini del terzo
comma dell'art. 30 del decreto n. 633, per cui non opera la
limitazione ivi prevista per la richiesta a rimborso della eventuale
eccedenza d'imposta.
L'introduzione del commercio dei rottami e degli altri materiali di
recupero tra i particolari settori di cui all'art. 74 del decreto n.
633 comporta, nei riflessi della nuova disciplina forfetaria di cui
all'art. 2 e di cui sara' detto in prosieguo, la inapplicabilita'
della disciplina stessa per effetto della norma di cui al comma 8
dello stesso art. 2, e quindi l'applicazione dell'imposta nel modo
normale, per le cessioni sia di rottami che di parti o pezzi degli
stessi recuperati, ferma restando la non assoggettabilita' a tributo
dei rottami. La preclusione dell'applicazione della disciplina
forfetaria opera evidentemente per i soggetti che effettuano cessioni
di rottami nell'ambito di un'attivita' di impresa avente per oggetto
operazioni di tale tipo, preclusione che deve ritenersi estesa anche
alle operazioni derivate dalla stessa attivita', ancorche' abbiano
per oggetto beni recuperati o servizi connessi.
3 - Regime forfetario - Premessa.
L'accorpamento delle aliquote, operato con l'art. 1 del provvedimento
in esame, oltre a realizzare gli obiettivi specifici di cui si e'
detto, e cioe' semplificazione, migliore trasparenza del tributo ed
omogeneita' delle stesse in modo da incidere sul problema dei
rimborsi, costituisce il presupposto indispensabile per
l'introduzione del particolare regime di determinazione dell'imposta
sul valore aggiunto previsto dall'art. 2 del provvedimento medesimo.
Peraltro, il raggiungimento delle finalita' che con il provvedimento
si intendono perseguire ha reso necessario che la nuova normativa
operasse, con analoghi principi ispirati a parziale forfetizzazione,
non solo ai fini della determinazione dell'IVA dovuta ma anche ai
fini della determinazione del reddito imponibile. In presenza dei
necessari presupposti e fatte salve le eccezioni previste dalla
legge, il contribuente e' quindi vincolato a uniformi comportamenti
sia ai fini IVA sia ai fini dell'imposizione diretta.
Stabilisce in particolare il primo comma del citato art. 2 che per
ciascuno degli anni 1985, 1986 e 1987 l'imposta sul valore aggiunto
dovuta dagli esercenti imprese commerciali - esclusi gli enti non
commerciali di cui all'art. 2, lettera c), del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 598 - che nell'anno 1984 hanno
tenuto la contabilita' semplificata di cui all'art. 18 del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e quella
dovuta dagli esercenti arti e professioni sono determinate riducendo
l'imposta relativa alle operazioni imponibili delle percentuali
stabilite nella tabella A allegata al decreto-legge n. 853, a titolo
di detrazione forfetaria dell'imposta afferente gli acquisti di beni
e servizi e le importazioni.
Trattasi di un regime temporaneo, limitato cioe' ad un triennio, che
non concretizza un totale regime forfetario ma che determina un
criterio parzialmente forfetario nella determinazione dei dati,
fiscalmente rilevanti, relativi agli acquisti. Infatti, la
forfetizzazione dell'imposta detraibile non e' riferita globalmente
ed indistintamente a tutti gli acquisti, ma, come meglio sara'
illustrato in seguito, viene riconosciuta analitica detrazione per
determinati acquisti.
4 - Soggetti ammessi al particolare regime di determinazione
dell'imposta.
Dal punto di vista soggettivo, sono innanzitutto tenuti, per il
triennio 1985-87, al nuovo particolare regime di determinazione
dell'IVA, salvo l'esercizio della facolta' di opzione per il regime
ordinario di cui al comma 16 dell'art. 2, gli esercenti imprese
commerciali persone fisiche e societa' di persone (societa' in nome
collettivo e in accomandita semplice, societa' di armamento e
societa' di fatto) che nell'anno 1984 hanno tenuto la contabilita'
semplificata in conformita' alle disposizioni relative all'imposta
sul reddito delle persone fisiche, sussistendone i relativi
presupposti.
Sono altresi' tenuti al regime forfetario i predetti esercenti
imprese commerciali che pur avendo tenuto nell'anno 1984 la
contabilita' ordinaria non hanno tuttavia conseguito nel medesimo
anno ricavi per un ammontare superiore a 780 milioni di lire, salvo
il disposto del comma 18 dell'art. 2.
Gli esercenti imprese commerciali che hanno intrapreso l'attivita'
nel corso del 1984 e che nell'anno stesso hanno tenuto la
contabilita' ordinaria, devono ragguagliare ad anno i ricavi
conseguiti nella frazione di detto periodo d'imposta. Se l'importo
che ne risulta non e' superiore a 780 milioni di lire, sono soggetti
al nuovo regime forfetario, salva la facolta' di optare per il regime
ordinario; in caso contrario sono obbligati alla tenuta della
contabilita' ordinaria per il triennio 1985-1987.
Sono inoltre soggetti al particolare regime tutti gli esercenti arti
e professioni nonche', per l'equiparazione posta dall'art. 5 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 e dal primo comma
dell'art. 49 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 597, le societa' o associazioni costituite tra artisti o
professionisti per l'esercizio in forma associata dell'arte o della
professione.
Le prestazioni relative a rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa entrano, se soggette ad IVA, nel relativo regime
forfetario, salvo diversa opzione; esse invece, come pure le altre
indicate dal terzo comma dell'art. 49 del citato decreto del
Presidente della Repubblica n. 597, rimangono oggettivamente estranee
alla forfetizzazione ai fini della imposizione sul reddito in quanto
soggette ad altre forme di forfetizzazione ai sensi del penultimo
comma dell'art. 50 del medesimo decreto del Presidente della
Repubblica, del quale non e' stata sospesa l'applicazione.
Sono esclusi dai particolari sistemi di determinazione dell'imposta
recati dal piu' volte citato art. 2:
a) le societa' di capitali (societa' per azioni, in accomandita per
azioni ed a responsabilita' limitata), le societa' cooperative e le
societa' di mutua assicurazione, obbligate in ogni caso alla tenuta
della contabilita' ordinaria;
b) gli enti pubblici o privati, diversi dalle societa', che hanno per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali;
c) gli enti non commerciali residenti e non residenti, di cui
all'art. 2, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica
n. 598, per esplicita esclusione prevista dal primo comma dell'art.
2;
d) gli esercenti imprese commerciali che hanno tenuto nell'anno 1984
la contabilita' ordinaria in dipendenza della opzione per il regime
ordinario fatta, ai sensi dell'art. 18 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 600, nella dichiarazione, presentata nel 1984 con
effetto per il triennio 1983-85, atteso che gli effetti della detta
opzione per il regime ordinario si estendono di diritto, giusta
quanto disposto dal comma 18 dell'art. 2, all'intero triennio
1985-87.
Sono, altresi', escluse, ma ai soli effetti della determinazione
forfetaria dell'IVA, ai sensi dell'art. 2, comcomma 8, del decreto n.
853, l'attivita' della pesca marittima, nonche' le attivita' di cui
agli articoli del decreto n. 633: art. 34 (regime speciale per i
produttori agricoli) a nulla rilevando l'esercitata opzione di cui
all'ultimo comma dello stesso articolo, come chiarito con la
circolare n. 9 del 28 gennaio 1985; art. 74, quale integrato dal
comma 10 dell'art. 1, (concernente particolari settori: commercio di
sali e tabacchi importati o fabbricati dall'Amministrazione autonoma
dei monopoli dello Stato ceduti attraverso le rivendite dei generi di
monopolio; commercio dei fiammiferi, limitatamente alle cessioni
successive alle consegne effettuate al Consorzio industrie
fiammiferi; commercio dei giornali periodici e di altre pubblicazioni
periodiche registrate come tali di prezzo non superiore a L. 8.000;
prestazioni dei gestori di posti telefonici pubblici, telefoni a
disposizione del pubblico e cabine telefoniche stradali; vendita al
pubblico di documenti di viaggio relativi ai trasporti pubblici
urbani di persone; attivita' di spettacolo; commercio di rottami,
cascami e avanzi di metallo, ferrosi e non ferrosi, e dei relativi
lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, pelli,
vetri, gomma e plastica) e art. 74-ter (agenzie di viaggio e
turismo). Per tali attivita' nulla e' modificato in ordine
all'osservanza delle disposizioni relative alla normale applicazione
dell'I.V.A. ed in particolare delle discipline previste nei citati
articoli 34, 74 e 74-ter del decreto del Presidente della Repubblica
n. 633.
Si richiama l'attenzione sulla disposizione della seconda parte del
comma 13 dell'art. 2, ai sensi del quale gli esercenti imprese
commerciali che nell'anno 1984 hanno tenuto la contabilita' ordinaria
ed hanno conseguito ricavi per ammontare superiore a 780 milioni,
negli anni successivi sono vincolati per l'intero trienmo per i
regimi ordinari ed alla tenuta della relativa contabilita'.
Per i soggetti che intraprendono l'esercizio di imprese commerciali e
di arti o professioni nel triennio 1985-87, in mancanza dell'elemento
di riferimento oggettivo, il provvedimento in rassegna stabilisce, al
comma 19, l'applicazione del nuovo particolare regime, a meno che i
soggetti interessati non optino per il regime ordinario, nella
dichiarazione di inizio di attivita' di cui all'articolo 35 del
decreto del Presidente della, Repubblica n. 633.
5 - Scritture contabili per i soggetti tenuti al nuovo regime.
In ordine alla tenuta delle scritture contabili ai fini dell'I.V.A.,
per i contribuenti soggetti all'applicazione del regime forfetario,
permangono i normali obblighi previsti dal titolo secondo del decreto
del Presidente della Repubblica n. 633, riguardanti la tenuta dei
registri di cui agli articoli 23, 24, 25 o 39, secondo comma, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633.
Tali registri obbligatori, opportunamente integrati, ai sensi
dell'art. 18 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600,
anche con le indicazioni relative alle rimanenze, valgono pure ai
fini dell'imposizione diretta, in quanto per i soggetti che si
avvalgono del regime forfetario resta fermo il beneficio della
contabilita' semplificata.
Inoltre, la deduzione delle quote di ammortamento dei beni
ammortizzabili in piu' di tre anni e' subordinata alla tenuta del
registro dei beni ammortizzabili (art. 2, comma 9).
In relazione alla nuova tecnica di determinazione dell'I.V.A. dovuta
da parte dei contribuenti che si avvalgono del regime forfetario sono
state individuate violazioni di particolare pericolosita', penalmente
sanzionate. Stabilisce, infatti, l'art. 2; comma 26, del decreto n.
853 che i detti contribuenti, qualora nell'ipotesi di cui al quarto
comma dell'art. 41 del decreto n. 633, non provvedano nella loro
qualita' di cessionari o committenti alla regolarizzazione nei modi e
nei termini ivi stabiliti, sono puniti, ferma restando la pena
pecuniaria di cui allo stesso art. 41, con l'arresto fino a due anni
o con l'ammenda fino a 4 milioni di lire se nell'anno abbiano
effettuato acquisti senza applicazione dell'imposta per un ammontare
di corrispettivi superiore a 10 milioni di lire, e con l'ammenda fino
a 4 milioni di lire se nell'anno abbiano effettuato acquisti senza
applicazione dell'imposta per un ammontare di corrispettivi non
superiore a 10 milioni di lire.
6 - Determinazione dell'imposta sul valore aggiunto in regime
forfetario.
I soggetti tenuti all'applicazione del nuovo regime forfetario non
possono, per il triennio 1985-87, procedere alla determinazione
dell'I.V.A. dovuta secondo il principio fondamentale previsto
dall'art. 19 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633, in
base al quale, salvi i casi di limitazione o di esclusione ivi
previsti, tutti i beni e servizi acquistati o importati
nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, danno diritto alla
detrazione della relativa imposta.
Per essi, invece, l'ammontare del tributo dovuto e' calcolato
riducendo di determinate percentuali (indicate nella Tabella A
allegata al decreto n. 853 e diverse secondo i vari tipi di attivita'
esercitata) l'ammontare dell'I.V.A. relativa alle operazioni
imponibili effettuate, determinato secondo le disposizioni contenute
nel decreto del Presidente della Repubblica n. 633.
La diversificazione delle percentuali forfetarie di detrazione in
relazione ai diversi settori di attivita' esercitata, comporta, per i
soggetti che esercitano, attivita' aventi differenti percentuali di
detrazione, il calcolo separato dell'imposta per ciascuna attivita',
sempreche' le operazioni effettuate nell'esercizio di ciascuna di
esse siano annotate distintamente. In mancanza della distinta
annotazione si applica, relativamente a tutte le attivita' per le
quali non e' stata operata la distinta annotazione, la percentuale di
riduzione meno elevata (art. 2, commi 14 e 15, del decreto n. 853).
Valgano in proposito i seguenti esempi:
Esempio n. 1:
Contribuente che svolge un'attivita' la cui percentuale di detrazione
forfetaria sia del 35% (trasporti):
ammontare delle operazioni imponibili effettuate .... L. 100.000.000
IVA relativa alle operazioni imponibili ............. " 18.000.000
IVA detraibile in via forfetaria .................... " 6.300.000
IVA dovuta .......................................... " 11.700.000
Esempio n. 2:
Commerciante al minuto che esercita due settori di attivita' per i
quali sono previste distinte percentuali di detrazione forfetaria:
a) ipotesi di distinta annotazione dei corrispettivi: cessione di
prodotti alimentari e bevande:
al 9%, su 200.000.000 IVA relativa ................... L. 18.000.000
percentuale di detrazione forfettaria (78%) .......... " 14.040.000
IVA dovuta ........................................... " 3.960.000
cessione di latte e latticini:
al 2%, su 120.000.000 IVA relativa .................. L. 2.400.000
percentuale di detrazione forfetaria (83%) ........... " 1.992.000
IVA dovuta ........................................... " 408.000
IVA complessiva dovuta ............................... " 4.368.000
b) ipotesi, per lo stesso soggetto, di indistinta annotazione dei
corrispettivi: sul totale complessivo dell'I.V.A. relativa di L.
20.400.000 (18.000.000 + 2.400.000) si applica la percentuale di
detrazione meno elevata e cioe' il 78%, pari a L. 15.912.000 e quindi
con una imposta dovuta di L. 4.488.000 in luogo di L. 4.368.000, di
cui all'ipotesi sub a).
Ai sensi del comma 2 dell'art. 2 del decreto n. 853 la detrazione
forfetaria non si applica sull'imposta relativa alla cessione di beni
ammortizzabili in piu' di tre anni, indipendentemente dalla data di
acquisto dei beni medesimi e indipendentemente dal fatto che il
contribuente abbia o meno detratto l'I.V.A. all'atto dell'acquisto.
Concorre, invece, nella determinazione dell'ammontare delle
operazioni imponibili l'imposta relativa alle cessioni di beni
ammortizzabili In periodo non superiore a tre anni.
Valgano in proposito i seguenti esempi:
a) cessione di bene ammortizzabile in periodo non superiore a tre
anni da parte di soggetto che fruisce della percentuale di detrazione
del 35%:
IVA relativa alle operazioni imponibili .............. L. 10.000.000+
IVA relativa alla cessione di bene ammortizzabile
in periodo non superiore a tre anni .................. " 1.000.000=
-------------
Totale IVA sulle vendite . . . L. 11.000.000-
IVA detraibile in via fortetaria (35% su 11.000.000) . " 3.850.000=
-------------
IVA dovuta ........................................... L. 7.150.000
b) cessione di bene ammortizzabile in periodo superiore a tre anni:
IVA relativa alle operazioni imponibili .............. L. 10.000.000+
IVA relativa alla cessione del bene ammortizzabile ... " 1.000.000=
-------------
Totale IVA sulle vendite ............................. L. 11.000.000-
IVA detraibile in via forfetaria (coeff. 35%
calcolato su L. 10.000.000) . ........................ " 3.500.000=
-------------
IVA dovuta ........................................... L. 7.500.000
7 - Contribuenti che effettuano operazioni non imponibili.
Il terzo comma dell'art. 2 reca la disciplina del sistema forfetario
di detrazione per quei soggetti che effettuano operazioni non
imponibili, disponendo che a tali contribuenti compete, con riguardo
alle citate operazioni, una distinta detrazione forfetaria, calcolata
mediante l'applicazione delle stesse percentuali indicate
nell'allegata Tabella A sull'imposta che sarebbe applicabile per
analoghe operazioni effettuate nel territorio dello Stato.
In altri termini, ai soli fini della determinazione della base sulla
quale applicare i parametri fissi di detrazione d'imposta, le
operazioni non imponibili si considerano alla stessa stregua di
quelle imponibili.
L'introduzione di una disposizione come quella in esame si e' resa
indispensabile - attesa l'inesistenza di una imposta effettiva su cui
commisurare la detrazione - per evitare che ai soggetti che applicano
il regime forfetario fosse negato il recupero dell'imposta a monte
per le operazioni di esportazione e assimilate.
E' ovvio che nei casi in cui il soggetto considerato effettui, nel
medesimo periodo, sia operazioni imponibili che non imponibili, la
detrazione di cui al terzo comma in discussione viene ad aggiungersi
a quella, afferente le operazioni imponibili, di cui al primo comma.
Allo scopo, peraltro, di consentire il corretto calcolo e il relativo
riscontro, il citato terzo comma subordina il diritto alla detrazione
forfetaria relativa alle operazioni non imponibili all'onere che le
stesse siano annotate distintamente, anche per aliquota, sul registro
delle fatture attive o su quello dei corrispettivi di cui,
rispettivamente, agli articoli 23 e 24 del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.
Alla mancata osservanza dell'adempimento in parola (annotazione
distinta per importo ed aliquota) consegue la perdita del diritto
alla detrazione forfetaria predeterminata sulla base teorica relativa
alle operazioni non imponibili. La distinta annotazione in parola
viene, quindi, a porsi come condizione sostanziale ai fini della
detrazione forfetaria di cui trattasi.
Interessati alla particolare disciplina anzidetta sono, per espressa
previsione normativa, gli operatori che effettuano:
1) cessioni di beni all'esportazione ai sensi dell'art. 8, primo
comma, lettera a) del decreto del Presidente della Repubblica n.
633/1972;
2) cessioni di beni all'esportazione, mediante il sistema c.d.
"triangolare", agendo in tale contesto nella veste di cedenti
nazionali, cioe' di primi cedenti (stesso art. 8, primo comma,
lettera a);
3) cessioni di beni nello Stato a non residenti che ne curano
l'esportazione entro novanta giorni dalla consegna, ai sensi
dell'art. 8, primo comma, lettera b);
4) operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione di cui
all'art. 8-bis, primo comma;
5) prestazioni di servizi internazionali o connessi agli scambi
internazionali di cui al primo comma dell'articolo 9;
6) cessioni di beni di cui all'art. 38-quater nei confronti di
viaggiatori stranieri;
7) cessioni di beni e prestazioni di servizi, in applicazione di
trattati e accordi internazionali, ai sensi del primo e terzo comma
dell'art. 72.
Sono esclusi dalla succitata detrazione prevista dal terzo comma:
i) i soggetti che, nelle c.d. "operazioni triangolari" di cui al
citato art. 8, primo comma, lettera a), intervengono nella duplice
veste di cessionari nazionali-cedenti all'estero. Il motivo di tale
esclusione appare chiaro, ove si consideri che le cessioni all'estero
da essi effettuate derivano da acquisti oggettivamente non
imponibili, ai sensi dello stesso art. 8, lettera a);
2) i soggetti che nelle cessioni all'esportazione (semplici o
triangolari) agiscono nella veste di commissionari. Anche in tal
caso, l'esclusione da qualsiasi forma di detrazione e' giustificata
dalla circostanza che, nella fase precedente l'operazione di
esportazione, non viene applicata alcuna imposta ai sensi del
richiamato art. 8, lettera a);
3) i soggetti che effettuano cessioni di beni o prestazioni di
servizi senza pagamento d'imposta nei confronti di esportatori (od
operatori assimilati) rientranti nel regime ordinario e che si
avvalgono della facolta' di acquistare In sospensione d'imposta, al
sensi del combinato disposto del primo comma, lettera a) e secondo
dell'art. 8 e del secondo comma degli articoli 8-bis e 9.
Valga in proposito il seguente esempio:
commerciante all'ingrosso di beni diversi dai prodotti alimentari e
bevande (percentuale di detrazione forfetaria, come da tabella A, n.
11 = 80 per cento) che, nel periodo d'imposta considerato, abbia
effettuato solo cessioni all'esportazione ai sensi dell'art. 8,
lettera a), per un importo complessivo di L. 100.000.000:
Importo fatturato ex art. 8, lett. a) ............... L. 100.000.000
IVA relativa addebitata ............................. " 0
IVA teoricamente calcolata (per es. 18%) ............ " 18.000.000
detrazione forfetaria (80% di lire 18.000.000) ...... " 14.400.000
In mancanza dell'IVA da versare, l'importo della detrazione cosi'
calcolata costituira' un credito d'imposta per il soggetto in
questione.
Uve, invece, lo stesso commerciante abbia effettuato, in un
determinato periodo, operazioni Imponibili per un Importo di L.
120.000.000 e cessioni all'esportazione -- escluse quelle di cui
all'art. 8, lettera c) - per un totale di L. 5.000.000, procedera' al
calcolo del suo debito d'imposta nel modo seguente:
Importo operazioni imponibili ....................... L. 120.000.000
IVA relativa addebitata (18%) ....................... " 21.600.000
detrazione forfetaria afferente tali operazioni
(80% di L. 21.600.000) ............................. " 17.280.000
Importo fatturato ex art. 8, lett. a)................ " 5.000.000
IVA relativa addebitata ............................. " 0
IVA teoricamente calcolata (18%) .................... " 900.000
detrazione forfetaria riguardante le operazioni
non imponibili (80% di lire 900.000) ............... " 720.000
L'IVA da versare per il periodo considerato sara' di L. 3.600.000,
ottenuta sottraendo da L. 21.600.000 la somma delle due detrazioni
(L. 17.280.000 + L. 720.000), cioe' L. 18.000.000.
Il quarto comma del citato art. 2 stabilisce, nella prima parte, che
le disposizioni del primo comma, lettera c) e del secondo comma
dell'art. 8, del secondo comma degli articoli 8-bis e 9 e dell'art.
68, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica n. 633/72
e successive modificazioni, relative alla facolta' di acquistare o
importare beni e servizi senza applicazione d'imposta, non si
applicano ai contribuenti che applicano il regime forfetario, che pur
disporrebbero di un "plafond" derivante da operazioni non imponibili.
Il venir meno dell'agevolazione di cui trattasi per i soggetti
sopraindicati si spiega tenendo presente che il mantenimento della
facolta' in parola avrebbe dato luogo ad una ingiustificata
duplicazione di detrazione.
La violazione della disposizione di cui al citato quarto comma
dell'art. 2, che fa divieto ai contribuenti forfetari di acquistare o
importare beni e servizi senza pagamento dell'imposta, e' punita, ai
sensi del successivo comma 25, con la pena pecuniaria da due a sei
volte l'ammontare dell'imposta non applicata.
8 - Contribuenti che effettuano operazioni esenti.
I soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti, in
mancanza di operazioni imponibili le quali costituiscono il
presupposto indispensabile ai fini dell'applicazione delle
percentuali di detrazione, non possono in concreto avvalersi di
alcuna detrazione forfetaria.
Per i contribuenti invece che effettuano promiscuamente operazioni
imponibili ed operazioni esenti, ai fini della determinazione
dell'I.V.A. dovuta, devono essere prese in considerazione soltanto
quelle imponibili, sulla cui relativa imposta va calcolata la
percentuale forfetaria di detrazione.
Valga in proposito il seguente esempio:
contribuente che effettua congiuntamente operazioni imponibili con
coefficiente di detrazione del 35% ed operazioni esenti:
operazioni imponibili ......... 100.000.000
IVA relativa (18%) ............ L. 18.000.000
operazioni esenti . . ......... 100.000.000
volume di affari complessivo .. 200.000.000
IVA detraibile in via forfe-
taria (coeff. 35 %
su 18.000.000) ............... " 6.300.000
--------------
IVA dovuta .................... L. 11.700.000
9 - Imprese mannufatturiere che acquistano rottami od altri materiali
di recupero.
La non assoggettabilita' al tributo delle cessioni di beni previsti
dall'art. 74, quale integrato dal comma 10 dell'art. 1 del decreto n.
853, ha richiesto, nel-l'ambito del regime forfetario caratterizzato
dall'applicazione delle percentuali di detrazione, un idoneo
correttivo al fine di evitare l'applicazione delle percentuali stesse
in assenza di onere di imposta a monte.
A cio' provvede la disposizione di cui alla seconda parte del quarto
comma dell'art. 2 del decreto n. 853, la quale stabilisce che le
imprese manifatturiere fruenti della detrazione forfetaria che
acquistano rottami o altri materiali di recupero di cui al citato
art. 74, sono tenute al pagamento della relativa imposta, con
applicazione dell'aliquota propria dei beni acquistati.
La norma infende ripristinare la effettiva situazione contabile su
cui applicare le percentuali forfetarie.
Quanto alle modalita' di pagamento dell'imposta la norma prevede il
versamento periodico (mensile o trimestrale) il cui ammontare e'
determinato in sede di liquidazione relativa al periodo in cui sono
state annotate le fatture ricevute ovvero emesse nell'ipotesi di
obbligo di emissione di autofattura.
Nella liquidazione periodica l'ammontare dell'imposta relativa agli
acquisti anzidetti deve essere evidennato mediante distinta
annotazione, e concorre alla determinazione del debito d'imposta
ovvero a ridurne l'eventuale eccedenza.
10 - Ventilazione dei corrispettivi.
Come e' noto, l'art. 24, terzo comma, del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 stabilisce che per determinate categorie di
commercianti al minuto che effettuano vendite di beni soggetti ad
aliquote d'imposta diverse, il Ministro delle finanze puo'
consentire, stabilendo le modalita' da osservare, che la
registrazione dei corrispettivi delle operazioni imponibili sia fatta
senza distinzione per aliquota e che la ripartizione dell'ammontare
dei corrispettivi ai fini dell'applicazione delle diverse aliquote
sia fatta in proporzione degli acquisti.
E' noto altresi' che in relazione alla citata disposizione e' stato
emanato il decreto ministeriale di attuazione 24 febbraio 1973 con il
quale nel delimitare, dal punto di vista oggettivo, l'ambito
applicativo della disposizione a determinati beni rientranti in
talune categorie (prodotti alimentari o dietetici; articoli tessili o
di vestiario, comprese le calzature; prodotti per l'igiene personale
o farmaceutici) disciplina il procedimento e le modalita' di calcolo
dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, tenendo conto degli
acquisti e delle importazioni dei beni destinati alla rivendita e
della cessione dei beni stessi senza emissione di fattura e
prevedendo che l'imposta relativa alle cessioni effettuate con
emissione di fattura va cumulata con quella dei corrispettivi delle
vendite senza fattura.
In relazione alla nuova normativa contenuta nel piu' volte citato
decreto n. 853 e' stato emanato il decreto ministeriale 19 marzo
1985, in corso di pubblicazione, con il quale si e' provveduto alla
integrazione delle disposizioni recate dal decreto ministeriale 24
febbraio 1973 stabilendo che i contribuenti che si avvalgono, per il
triennio 1985-87, del regime forfetario di determinazione
dell'imposta sul valore aggiunto dovuta debbono, in correlazione alla
ripartizione dei corrispettivi imponibili per i diversi settori di
attivita' per i quali sono previste diverse percentuali di
detrazione, procedere alla annotazione degli acquisti e delle
importazioni distintamente per ciascun settore di attivita'.
La cennata disposizione non e' applicabile ai commercianti al minuto
autorizzati alla vendita di prodotti alimentari e bevande che
commerciano anche altri beni e che hanno effettuato nell'anno 1984
acquisti di beni destinati alla rivendita per un ammontare non
superiore a 50 milioni di lire, risultante dalle relative fatture o
bollette doganali registrate nello stesso anno.
Naturalmente, per i contribuenti con volume d'affari annuo non
superiore a 18 milioni di lire resta ferma la possibilita' di
avvalersi del sistema di calcolo del'IVA dovuta basato sull'aliquota
media, prevista dal comma 6 dell'art. 2.
Valgano in proposito i seguenti esempi:
Esempio n. 1:
Commerciante al minuto che ha effettuato acquisti per un ammontare
superiore a 50 milioni:
Acquisti 350.000.000
Corrispettivi 500.000.000 di cui 225.000.000 settore A e
275.000.000 settore B
Acquisti settore A 157.500.000 Acquisti settore B 19.2500.000
50% al 2% ........ 78.750.000 - -
30% al 9% ........ 47.250.000 10% al 9% ... 19.250.000
20% al 18% ....... 31.500.000 90% al 18%... 173.250.000
----------- -----------
157.500.000 192.500.000
Ventilazione:
corrispettivi 225.000.000 Corrispettivi 275.000.000
50% a 2% ......... 112.500.000 - -
30% al 9% ........ 67.500.000 10% al 9% ...... 27.500.000
20% al 18% ....... 45.000.000 90% al 18%...... 247.500.000
----------- -----------
225.000.000 275.000.000
Calcolo dell'imposta incorporata (con metodo matematico)
Settore A:
Corrispettivi al 2% 112.500.000
----------- x 100 = 110.294.110
102
base imponibile 110.294.110
IVA 2% .......... 2.206.000 2.206.600
Corrispettivi al9% 67.500.000
--------- x 100 = 61.926.605
109
base imponibile 61.926.605
IVA 9% 5.573.000 5.573.000
Corrispettivi al 18% 45.000.000
---------- x 100 = 38.135.593
118
base imponibile 38.135.593
IVA 18% 6.864.000 6.864.000
----------
Totale IVA settore A.................................... 14.643.000
Settore B:
Corrispettivi al 9% 27.500.000
---------- x 100 = 25.229.357
109
base imponibile 25.229.357
IVA 9% 2.271.000 2.271.000
Corrispettivi al 18% 247.500.000
----------- x 100 =209.745.760
118
base imponibile 209.745.760
IVA 18% ......... 37.754.000 37.754.000
----------
Totale IVA settore B.............40.025.000
Calcolo dell'IVA dovuta
Settore A:
Totale imposta relativa alle operazioni
imponibili 14.463.000
IVA detraibile in via forfetaria
(percentuale 78%) 11.421.540
----------
differenza ................ 3.221.460
IVA dovuta settore A 3.221.000
Settore B:
Totale imposta relativa alle operazioni
imponibili . 40.025.000
IVA detraibile in via forfetaria
(percentuale 65%) 26.016.250
----------
Differenza ................ 14.008.750
IVA dovuta settore B 14.009.000
----------
Totale IVA dovuta.......... 17.230.000
Esempio n. 2:
Commerciante al minuto di prodotti alimentari e bevande e di altri
beni che ha effettuato acquisti per uri ammontare non superiore a 50
milioni:
Acquisti (50.000.000)
acquisti al 2% 11.250.000 percentuale 22,5%
acquisti al 9% 9.500.000 percentuale 19,0%
acquisti al 18% 29.250.000 percentuale 58,5%
---------- -----
50.000.000 100%
Corrispettivi (90.000.000) di cui 40.500.000 pari al 45% per
il settore A
e 49.500.000 pari al 55% per il
settore B
22,5% al 2% 20.250.000
19% al 9% 17.100.000
58,5% al 18% 52.650.000
----------
90.000.000
Calcolo dell'imposta incorporata (con metodo matematico):
Corrispettivi al 2% 20.250.000
---------- x 100 = 19.853.000
102
base imponibile 19.853.000
IVA al 2% 397.000 397.000
Corrispettivi al 9% 17.100.000
---------- x 100 = 15.688.000
109
base imponibile 15.688.000
IVA al 9% 1.412.000 1.412.000
Corrispettivi al 18% 52.650.000
---------- x 100 = 44.619.000
118
base imponibile .. 44.619.000
IVA 18% .......... 8.031.000 8.031.000
-----------
Totale IVA 9.840.000
IVA su corrispettivi settore A (45%) .... 4.428.000
IVA su corrispettivi settore B (55%) .... 5.412.000
---------
9.840.000
Settore A:
Totale imposta su operazioni imponibili . 4.428.000
IVA detraibile in via forfetaria (78%) .. 3.454.000
---------
differenza .............................. 974.000
IVA dovuta settore A .................... 974.000
Settore B:
Totale imposta su operazioni imponibili . 5.412.000
IVA detraibile in via forfetaria (65%) .. 3.518.000
---------
differenza .............................. 1.894.000
IVA dovuta settore B .................... 1.894.000
---------
Totale IVA dovuta ....................... 2.868.000
11 - Detrazione nei modi ordinari aggiuntiva di quella forfetaria.
Come in precedenza accennato, la forfetizzazione non riguarda
indistintamente tutti gli acquisti di beni e servizi in quanto lo
stesso art. 2 prevede il diritto alla detrazione nei modi ordinari
dell'imposta afferente determinate operazioni.
Tale detrazione analitica, in aggiunta a quella forfetaria, e'
subordinata alla spettanza del diritto alla detrazione medesima, nel
senso che soffre delle limitazioni e delle esclusioni previste dal
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 ed in particolare
dall'art. 19 dello stesso decreto.
Pertanto, per l'ammissibilita' della detrazione analitica, primaria
condizione e' che i beni ed i servizi siano stati acquistati
nell'esercizio dell'impresa, arte o professione e che inoltre non
sussistano le limitazioni od esclusioni specifiche previste dal
citato art. 19 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633.
Per quanto concerne i contribuenti forfetari che effettuano
promiscuamente operazioni imponibili ed esenti, la detrazione
analitica dell'imposta relativa ai beni e servizi utilizzati
promiscuamente e' ammessa nei limiti consentiti dal terzo comma del
citato art. 19 e con le eventuali rettifiche di cui al successivo
articolo 19-bis.
Tanto premesso, l'art. 2 consente per le sole specifiche ipotesi
appresso indicate la detrazione nei modi ordinari della:
a) imposta afferente gli acquisti e le importazioni di beni
ammortizzabili in piu' di tre anni.
La individuazione dei beni ammortizzabili va effettuata sulla base
dei criteri previsti in materia di imposizione diretta e, quanto al
periodo di ammortamento, con riferimento alle disposizioni contenute
nel decreto ministeriale 29 ottobre 1974;
b) imposta afferente le locazioni finanziarie ed i noleggi dei beni
di cui alla precedente lettera a), purche' la durata dei relativi
contratti non sia inferiore alla meta' del periodo di ammortamento.
Anche l'IVA addebitata sui canoni di locazione finanziaria e di
noleggio di beni ammortizzabili in piu' di tre anni e' esclusa dalla
forfetizzazione ed e' detrai-bile nel modo normale, sempreche'
spettante a norma dell'art. 19 del decreto n. 633 e nel rispetto dei
chiarimenti forniti alla precedente lettera a).
E' indispensabile inoltre, ai fini della detraibilita' nel modo
normale, che la durata del contratto di locazione finanziaria, anche
se trattasi di immobili, e di noleggio non sia inferiore alla meta'
del periodo di ammortamento.
In proposito va precisato che le cennate condizioni operano anche in
relazione ai contratti stipulati anteriormente al 10 gennaio 1985 ed
in corso alla stessa data, e in tale ipotesi e' ammessa la detrazione
nel modo normale dell'IVA addebitata sui canoni di locazione
finanziaria e di noleggio fatturati a partire dal 10 gennaio 1985 in
dipendenza di contratti aventi la originaria durata non inferiore
alla meta' del periodo di ammortamento del bene.
Deve ritenersi valido, al fine che interessa, anche il rinnovo del
contratto originario, carente del requisito temporale, a condizione
che nel contratto di rinnovo venga rispettato ex novo il limite
temporale. In altri termini, non e' sufficiente una proroga pura e
semplice del termine di durata del contratto che ai fini del computo
del termine medesimo tenga conto del periodo di ammortamento
anteriore al 1° gennaio 1985;
c) imposta afferente l'eventuale affitto di azienda.
Al riguardo va precisato che nella fattispecie in esame deve
trattarsi di affitto di azienda ovvero di complessi aziendali
relativi a singoli rami dell'impresa, intesa l'espressione secondo
l'accezione giuridica di tale termine ai sensi dell'art. 2555 del
codice civile.
Va precisato altresi' che il locatore, titolare dell'unica azienda
data in affitto, perde, con l'affitto dell'azienda, lo status di
soggetto passivo d'imposta e conseguentemente l'operazione non e'
soggetta ad IVA bensi' ad imposta di registro;
d) imposta afferente le lavorazioni relative a beni formanti oggetto
dell'attivita' propria dell'impresa, eseguite da terzi senza alcun
impiego di materiali o impiegando esclusivamente materiali forniti
dal committente.
La disposizione trova fondamento nella esigenza di evitare disparita'
di trattamento tra imprese integrate, le quali provvedono
direttamente all'intero ciclo produttivo, e quelle che per la
produzione di beni si avvalgono in ordine ad una o piu' fasi del
processo produttivo di terzi affidandone la esecuzione agli stessi.
Invero, le seconde, in mancanza della disposizione in esame che
consente loro la detrazione analitica dell'IVA afferente le
lavorazioni, si sarebbero venute a trovare rispetto alle prime in una
posizione discriminata posto che avrebbero sopportato il maggior
carico d'imposta afferente le lavorazioni non considerato in sede di
determinazione della percentuale forfetaria di detrazione.
Il beneficio della detrazione analitica e' subordinato alle
condizioni che le lavorazioni, nel significato sopra indicato, si
riferiscano a beni che formano oggetto dell'attiivita' propria
dell'impresa committente, nel significato che all'espressione e'
stata data con la circolare n. 25 del 3 agosto 1979, e che tali
lavorazioni vengano eseguite da terzi senza alcun impiego di propri
materiali, ovvero impiegando esclusivamente materiali forniti dal
committente.
Da quanto sopra consegue che non e' consentita la detrazione nel modo
ordinario dell'imposta afferente le lavorazioni ogni qualvolta le
stesse siano relative a beni strumentali ovvero vengano impiegati dal
prestatore di servizio materiali propri.
La detrazione in parola e' limitata al 73% dell'imposta addebitata in
fattura;
e) Imposta afferente le prestazioni ricevute in dipendenza di
rapporti di agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e
procacciamento di affari relativi all'attivita' propria dell'impresa.
Nella fattispecie e' necessario che le prestazioni siano eseguite per
beni o servizi costituenti oggetto dell'attivita' propria del
soggetto interessato alla detrazione.
La detrazione e' limitata all'82 o al 91 per cento della imposta
addebitata in fattura secondo che le prestazioni siano rese da
intermediari con o senza deposito;
f) imposta afferente le prestazioni di opera intellettuale relative
all'attivita' propria dell'arte o professione esercitata.
La norma riguarda gli esercenti arti e professioni ai quali e'
consentita la detrazione analitica dell'imposta afferente le
prestazioni di opera intellettuale relative all'attivita' propria
dell'arte o professione esercitata.
Deve quindi trattarsi innanzitutto di prestazione d'opera
intellettuale, o attivita' professionale, le cui fonti regolatrici
sono da rinvenire negli articoli del libro V, titolo III, capo lI del
codice civile.
Le anzidette prestazioni devono altresi' essere relative
all'attivita' propria dell'arte o professione esercitata dal soggetto
interessato alla detrazione.
In proposito si ritiene opportuno precisare che al fine che interessa
e' necessario che sussista una inerenza, anche funzionale, della
prestazione alla attivita' svolta dal soggetto che ha richiesto la
prestazione medesima.
Cosi' e' ammessa in detrazione analitica l'IVA inerente una
prestazione resa da un professionista ad altro professionista
utilizzata da quest'ultimo per lo svolgimento della propria attivita'
professionale (pareri, consulti, ecc.), nonche' quella resa, ad
esempio, da un commercialista ad un avvocato (revisione di bilanci,
eccetera) purche' inerente e connessa funzionalmente alle prestazioni
professionali proprie di quest'ultimo.
Anche per tale ipotesi la detrazione spetta non per l'intero
ammontare dell'IVA addebitata, bensi' limitatamente al 94 o all'85
per cento dell'imposta stessa secondo che le prestazioni siano rese
da soggetti di cui al n. 38 o di cui al n. 39 della tabella A.
Le limitazioni delle detrazioni indicate alle lettere d); e); f) si
applicano indipendentemente dal fatto che colui che esegue le
prestazioni sia soggetto a regime ordinario o forfetario;
g) altre detrazioni analitiche.
A norma della disposizione contenuta nella nota apposta al n. 36
della tabella A allegata al decreto n. 853, relativamente agli agenti
o rappresentanti di commercio, l'IVA relativa agli acquisti di
carburanti e lubrificanti per i veicoli utilizzati nell'esercizio
della attivita' di intermediazione e' esclusa dalla forfetizzazione e
continua ad essere detraibile nel modo ordinario ai sensi dell'art.
19 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633.
Compete, altresi', in aggiunta a quella forfetaria, la maggiore
detrazione prevista dall'art. 1, comma 11, della legge 19 dicembre
1983, n. 696, pari al 6 per cento della base imponibile risultante
dalle fatture e bollette doganali relative ad acquisti, importazioni
e locazioni finanziarie di macchine operatrici ed apparecchiature
meccaniche ad elevata tecnologia, risultanti da ordinativi emessi
entro il 31 marzo 1985, giusta proroga recata dall'art. 14, secondo
comma, della legge 22 dicembre 1984, n. 887. Trattasi di provvidenze
finanziarie attuate attraverso lo strumento fiscale, per cui la
cennata maggiore detrazione, in assenza di espresse disposizioni
limitative in proposito, continua ad applicarsi in aggiunta a quelle
spettanti a norma dell'art. 2 del decreto n. 853.
12 - Le imprese minime.
Particolari disposizioni di natura semplificativa ed agevolativa sono
dettate, dal sesto comma dell'art. 2, nell'ambito del regime
forfetario IVA, per le imprese minime, intendendosi per tali quelle
che, con riferimento a ciascun anno del triennio 1985-87, hanno
realizzato nell'anno precedente un volume di affari non superiore a
18 milioni di lire, determinato a norma dell'art. 20 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633.
Le dette norme agevolative, in sostanza, pur essendo applicabili da
soggetti tenuti, con vincolo triennale, all'osservanza delle nuove
disposizioni relative al regime forfetario, presentano autonoma
rilevanza annuale con riferimento al volume d'affari realizzato
nell'anno precedente.
Cio' comporta che, qualora nel corso di un anno venga superato il
limite dei 18 milioni di lire; le disposizioni cessano di avere
applicazione a partire dall'anno solare successivo.
I soggetti che intraprendono l'esercizio di una impresa nel corso del
triennio 1985-87, se ritengono di realizzare un volume d'affari che
comporti l'applicazione delle disposizioni di cui al citato sesto
comma dell'art. 2, devono indicarlo nella dichiarazione di inizio di
attivita' da presentare a norma del primo comma dell'art. 35 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633.
Va sottolineato che le agevolazioni previste dalla disposizione in
rassegna a favore delle imprese minime, con esclusione quindi degli
esercenti arti e professioni per definizione e dei soggetti che
svolgono le attivita' indicate nel comma 8 dell'art. 2, costituiscono
delle facolta' di cui i destinatari possono avvalersi congiuntamente
o meno.
Esse consistono:
a) nell'esonero dall'obbligo, ove sussista, di emissione della
fattura, con conseguente obbligo di annotazione delle operazioni
effettuate a norma dell'art. 24 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633, fermi restando gli obblighi di emissione delle
ricevute fiscali e delle bolle di accompagnamento.
L'esonero dall'obbligo non comporta il divieto di emissione della
fattura, la quale peraltro deve essere emessa se richiesta dal
cliente, anche per obbligo proprio;
b) nell'esonero dall'obbligo di registrazione delle fatture di
acquisto e delle bollette doganali, le quali tuttavia devono essere
numerate progressivamente e conservate a norma dell'art. 39 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633.
Al riguardo si ritiene opportuno precisare, come gia' accennato, che
le particolari disposizioni agevolative per le imprese minime, si
innestano pur sempre nel regime forfetario, per cui agli esercenti le
suddette imprese compete innanzitutto la detrazione forfetaria ai
medesimi spettante a norma dell'art. 2, primo comma, con
l'applicazione delle percentuali, secondo i vari settori di
attivita', indicate nella tabella A allegata al decreto n. 853.
Per quanto concerne le detrazioni analitiche aggiuntive di cui alle
lettere a), b), c), d) ed e) dello stesso primo comma dell'art. 2,
alle condizioni e nelle misure ivi previste e sopra illustrate, va
osservato quanto segue.
La detrazione dell'imposta afferente gli acquisti e le importazioni
di beni ammortizzabili in piu' di tre anni e di quella afferente le
locazioni finanziarie ed i noleggi di tali beni purche' la durata dei
relativi contratti non sia inferiore alla meta' del periodo di
ammortamento, potra' avvenire nelle liquidazioni periodiche in base
alle fatture o bollette doganali ricevute nel periodo di riferimento,
a condizione che queste siano allegate in originale o in copia
fotostatica alla relativa dichiarazione annuale. Quindi la
disposizione di cui alla lettera c) del comma sesto dell'art. 2 non
presenta carattere riduttivo rispetto a quelle di carattere generale
previste nel primo comma dell'art. 2, bensi' valore agevolativo nel
senso che viene consentita la detrazione pur in mancanza dei
presupposti contabili necessari, che vengono sostituiti dalla
semplice allegazione, sia pure in sede di dichiarazione annuale,
delle relative fatture e bollette doganali.
Per quanto riguarda invece le altre detrazioni analitiche sopra
menzionate, l'esercizio di esse e' condizionato dalla tenuta del
registro di cui all'art. 25 del decreto n. 633 e dall'adempimento
dell'obbligo di annotazione delle fatture di acquisto e delle
bollette doganali di importazione, con conseguente rinuncia
all'esonero di cui alla lettera b) del sesto comma in esame.
E' appena il caso di precisare che l'obbligo della compilazione
dell'elenco clienti di cui all'art. 29 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 continua a permanere relativamente alle
fatture emesse e registrate nei confronti dei soggetti di imposta e
che l'obbligo della compilazione dell'elenco fornitori di cui al
medesimo articolo non sussiste qualora gli esercenti imprese minime
si siano avvalsi della facolta' di esonero dalla registrazione degli
acquisti.
Nell'ambito delle imprese minime e relativamente ai commercianti al
minuto che effettuano promiscuamente cessioni di beni soggetti ad
aliquote diverse, il predetto sesto comma dell'art. 2 prevede anche
una particolare modalita' di individuazione delle aliquote da
utilizzare per il calcolo dell'imposta dovuta, imperniata sulla
determinazione di una aliquota media, pari al rapporto tra
l'ammontare complessivo dell'imposta afferente gli acquisti e
l'importazione dei beni destinati alla rivendita ed il complessivo
ammontare imponibile degli stessi.
L'aliquota media cosi' ricavata va applicata in primo tempo
all'ammontare dei corrispettivi per depurarli dell'imposta
incorporata e, in secondo momento, sulla differenza per calcolare
l'imposta relativa su cui infine va applicata la percentuale
forfetaria di detrazione.
Valga il seguente esempio:
cessioni di beni ad aliquote diverse nel caso di "contribuente
minimo" con percentuale di detrazione forfetaria del 35%:
ammontare degli acquisti con aliquota al 18% ............. 10.000.000
IVA relativa ............................................. 1.800.000
ammontare degli acquisti con aliquota al 9% .............. 1.000.000
IVA relativa ............................................. 90.000
calcolo aliquota media:
1.800.000 + 90.000 1.890.000
------------------ = ---------- = 17,18%
11.000.000 11.000.000
corrispettivi incassati ................................. 15.000.000
scorporo dell'imposta (17,18% dei corrispettivi) ........ 2.577.000
corrispettivi imponibili ................................ 12.423.000
IVA relativa (17,18% di 12.423.000) ..................... 2.134.000
percentuale di detrazione forfetaria (35%) .............. 747.000
IVA dovuta .............................................. 1.387.000
La delineata particolare semplificazione e' subordinata alla tenuta
del registro degli acquisti ed alla annotazione sullo stesso delle
fatture e bollette doganali relative agli acquisti ed importazioni di
beni destinati alla rivendita, sia pure con la sola indicazione del
numero progressivo ad essa attribuito, dell'ammontare imponibile e
della relativa imposta.
Si richiama l'attenzione sulla norma del comma 9 dell'art. 2 in
parola che per le imprese minime consente la deduzione delle quote di
ammortamento dei beni ammortizzabili in piu' di tre anni,
indipendentemente dalla tenuta del registro dei beni ammortizzabili e
del registro di cui all'art. 25 del decreto n. 633.
13 - Liquidazioni, versamenti e dichiarazioni a debito o a credito.
Per espressa previsione legislativa, le disposizioni relative alla
disciplina del regime forfetario valgono anche agli effetti delle
liquidazioni periodiche, dei versamenti, della dichiarazione annuale
e dell'eventuale rimborso di eccedenza d'imposta.
Pertanto, in sede di liquidazione periodica i contribuenti, mensili o
trimestrali a seconda che abbiano realizzato un volume d'affari
superiore o non superiore a 480 milioni di lire, debbono calcolare
l'imposta dovuta con l'applicazione delle percentuali di detrazione
forfetaria e dell'eventuale imposta ammessa in detrazione nei modi
ordinari, sulla base delle fatture o bollette registrate nel mese o
nel trimestre, tenendo conto dell'imposta relativa alle operazioni
imponibili registrate nel mese o nel trimestre.
Il versamento dell'imposta dovuta deve essere effettuato nei
prescritti termini (salvo quanto stabilito per la liquidazione e
versamento relativi al mese di gennaio 1985 dall'articolo unico,
secondo comma, della legge 1° marzo 1985, n. 48) e con le modalita'
di cui all'art. 38 del decreto n. 633.
Gli stessi criteri valgono anche in sede di dichiarazione annuale.
Il particolare sistema di determinazione dell'imposta non esclude che
possano emergere eccedenze di imposta, sia in sede di liquidazione
periodica che annuale, ed in quest'ultimo caso permane il diritto del
contribuente a chiederne, ai sensi dell'art.30 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633, il rimborso parziale o totale
ovvero l'accredito nell'anno successivo.
14 - Determinazione forfetaria del reddito d'impresa.
Il reddito d'impresa dei contribuenti ammessi al regime forfetario
viene determinato diminuendo l'ammontare dei ricavi conseguiti, al
netto dell'imposta sul valore aggiunto, delle percentuali stabilite
nella tabella B allegata al decreto-legge. L'importo che ne risulta
va ulteriormente diminuito dei costi specifici indicati nelle lettere
da a) ad f) del comma 9 dell'art. 2 del decreto-legge.
Si fa richiamo a quanto si e' esposto in precedenza in relazione ad
analoghe norme relative all'IVA. Si rileva tuttavia che per quanto
riguarda i canoni di locazione, anche finanziaria, relativi agli
immobili, la deduzione si opera anche se la durata del relativo
contratto e' inferiore alla meta' del periodo di ammortamento.
L'elencazione dei costi analiticamente deducibili di cui al citato
comma 9 dell'art. 2 e' anche in questo caso tassativa. Non sono
quindi deducibili, tra gli altri, i costi di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione di cui all'ultimo comma
dell'art. 68 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del
1973, i costi ad utilizzazione pluriennale di cui all'art. 71 dello
stesso decreto, le sopravvenienze passive, le perdite, le tasse e
imposte indirette sugli affari (registro, bollo, concessioni
governative, ecc.), le spese di energia elettrica, illuminazione,
forma motrice e di riscaldamento, nonche' ovviamente il costo dei
beni venduti. Non sono altresi' deducibili le residue quote di
ammortamento relative ai beni strumentali ammortizzabili in tre anni
o meno, quale sia la data di acquisto del bene.
In merito agli interessi passivi va ricordato, in conformita'
all'indirizzo assunto da questo Ministero con circolare del 2
febbraio 1976, n. 3, prot. n. 9/010-76, che anche nei casi in esame
si applica la regola contenuta nell'art. 58 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597 del 1973, in base alla quale detti
interessi sono deducibili nella misura risultante dal rapporto
proporzionale ivi previsto. E' opportuno altresi' ricordare che, ai
sensi del decreto-legge 28 novembre 1984, n. 791, convertito nella
legge 25 gennaio 1985, n. 6, gli interessi passivi sono deducibili
nella determinazione del reddito d'impresa soltanto per la parte che
eccede l'ammontare degli interessi e degli altri proventi derivanti
da obbligazioni pubbliche esenti da imposte ai sensi dell'art. 31 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973 e da altre
obbligazioni esenti, sottoscritte, acquistate o ricevute in pegno o
in usufrutto a decorrere dalla data di entrata in vigore del citato
decreto-legge n. 791 che trova applicazione anche alla materia in
esame, e quindi dal 28 novembre 1984.
Le quote di ammortamento dei beni strumentali, e cioe' di quelli
utilizzati per l'esercizio dell'attivita' di impresa, sono deducibili
a condizione che i beni stessi siano ammortizzabili in piu' di tre
anni e che sia stato tenuto il registro dei beni ammortizzabili.
L'avviamento, quale elemento immateriale della azienda - che e'
strumentale per l'esercizio della impresa - e' ammortizzabile a
condizione che il relativo costo sia stato effettivamente sostenuto e
risulti comprovato dalle prescritte scritture contabili e, in
mancanza, dell'atto di acquisto dell'azienda avente data certa.
Ricorrendo tale condizione le quote di ammortamento del valore non
sia superiore ad un quinto del valore stesso.
Le spese per l'acquisto dei beni di cui agli articoli 68 e 69 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del 1973, di costo
unitario non superiore a un milione di lire sono deducibili soltanto
nella misura corrispondente alla quota annua di ammortamento, sempre
che i beni stessi siano ammortizzabili in piu' di tre anni. Si
precisa tuttavia che il costo unitario dei registratori di cassa di
cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, al netto del credito
d'imposta, se non supera lire 1.500.000, e' deducibile integralmente
nel periodo di imposta in cui i registratori stessi sono stati
acquistati. Infatti trattasi di una legge speciale la quale, non
essendo stata trasfusa nel testo dell'art. 72, opera autonomamente e
non e' coinvolta dalla sospensione, per il triennio 1985-87, dello
stesso art. 72, disposta dal comma 13 dell'art. 2 del decreto-legge
n. 853.
I canoni, i sovracanoni e simili, corrisposti a pubbliche
amministrazioni per la concessione in uso di suoli o altri immobili
utilizzati per l'esercizio di attivita' commerciali, ivi compreso
l'esercizio di stabilimenti balneari, sono assimilati ai canoni di
locazione e quindi deducibili.
Le plusvalenze vanno ad aumentare, senza che su di esse operi alcuna
riduzione forfetaria, il reddito imponibile tranne nei casi in cui
dal registro dei beni ammortizzabili risultino reinvestite nel
medesimo periodo d'imposta in beni strumentali ammortizzabili in piu'
di tre anni. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti mediante il
reinvestimento delle plusvalenze stesse saranno calcolate sulla
differenza tra il costo dei beni acquistati o costruiti e l'ammontare
reinvestito e quindi sulla sola parte che eccede la plusvalenza
reinvestita. La parte della plusvalenza non reinvestita nell'anno di
realizzo entra a formare il reddito imponibile venendo meno per i
casi in esame il regime di sospensione di imposta di cui all'art. 54
del decreto n. 597 del 1973. Le plusvalenze realizzate anteriormente
al 19 gennaio 1985 continuano ad essere regolate dalla precedente
normativa e, quindi, ove ne sussistano i presupposti, continuano a
fruire del detto regime di sospensione d'imposta.
15 - Determinazione forfetaria del reddito di lavoro autonomo.
Per gli anni 1985, 1986 e 1987 il reddito di lavoro autonomo degli
esercenti arti o professioni, che si avvalgono del regime forfetario
di cui all'art. 2, comma 10, del decreto legge n. 853, e' determinato
diminuendo l'ammontare dei compensi conseguiti, sempre al netto
dell'imposta sul valore aggiunto, delle percentuali stabilite nelle
apposite voci della tabella B allegata al decreto-legge stesso.
L'ammontare che ne risulta puo' essere diminuito dei costi
tassativamente indicati nelle lettere a), b) e c) del citato comma
10.
Sono altresi' deducibili, per il combinato disposto dell'ultima parte
del comma 10 dell'art. 2 e del comma 1 dell'art. 3, le quote di
ammortamento e i canoni di locazione anche finanziaria relativi agli
immobili adibiti esclusivamente all'esercizio dell'arte o della
professione, indipendentemente dalla durata dei relativi contratti.
Le spese per l'acquisto di beni strumentali per l'esercizio dell'arte
o della professione, il cui costo unitario non sia superiore a
500.000 lire, sono deducibili soltanto per la parte corrispondente
alla quota annua di ammortamento e sempre a condizione che i beni
stessi siano ammortizzabili in piu' di tre anni.
16 - Nuovi criteri di imputazione dei componenti attivi e passivi di
reddito nel regime forfetario.
In ordine ai criteri di imputazione temporale dei componenti attivi e
passivi di reddito nel regime forfetario, si sottolinea che il comma
11 dell'art. 2 dispone, in deroga al principio della competenza di
cui all'art. 74 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 ed
a quello cosidetto di "cassa", di cui agli articoli 9, comma 2,
lettera a), e 50, comma 1, dello stesso decreto valevoli,
rispettivamente, per la determinazione del reddito d'impresa e di
lavoro autonomo, che i ricavi, i compensi e le plusvalenze si
considerano realizzati e le spese si considerano sostenute nel
periodo d'imposta in cui le relative operazioni sono state o
avrebbero dovuto essere registrate e annotate ai fini dell'IVA
ovvero, con riguardo ai contribuenti che effettuano soltanto
operazioni non soggette a registrazione, nel periodo d'imposta in cui
e' avvenuta la percezione o l'erogazione. Tuttavia, si rileva che
continua ad applicarsi il criterio di competenza, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, relativamente alle quote
maturate nell'anno per indennita' di quiescenza e di previdenza e per
le quote di ammortamento.
Va soggiunto che, ai sensi della seconda parte della disposizione
contenuta nel citato comma 11, non si deve tener conto, nella
determinazione del reddito, dei ricavi, dei compensi, delle
plusvalenze, dei costi e delle minusvalenze che sono stati o
avrebbero dovuto essere imputati all'anno 1984 o ad anni precedenti,
ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del 1973,
ancorche' le relative operazioni siano registrate nel triennio
successivo all'anno 1984. Si deve invece tener conto dei ricavi e dei
compensi costituiti da corrispettivi di operazioni registrate agli
effetti dell'IVA nell'anno 1984 o in anni precedenti, se in uno degli
anni del triennio i requisiti di competenza o di cassa previsti dal
decreto n. 597 vengono per essi a verificarsi. La ragione di tali
disposizioni risiede nella esigenza di evitare la duplicazione di
imposizione in relazione agli stessi componenti reddituali, ovvero di
impedirne la sottrazione all'imposizione.
17 - Opzioni per il regime ordinario e conseguenti obblighi
contabili.
La disciplina relativa al nuovo regime forfetario non e' cogente
essendo prevista dal comma 16 dell'art. 2, per i contribuenti ammessi
al regime stesso, la facolta' di opzione per il regime di
determinazione dell'imposta nei modi ordinari; opzione che, se
esercitata, vincola il contribuente per l'intero triennio 1985-87 e,
salvo quanto si dira' in seguito, esplica effetto sia ai fini della
determinazione dell'IVA dovuta che per la determinazione del reddito
imponibile.
L'opzione va esercitata per tutte le attivita' svolte, e cioe' sia
nell'ipotesi di esercizio contemporaneo di imprese ed arti o
professioni, sia nell'ipotesi di esercizio di piu' imprese o piu'
attivita' nell'ambito della stessa impresa. Non e' consentita,
pertanto, neppure nel caso di separazione delle attivita' prevista
dall'art. 36 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633,
l'opzione per il regime ordinario limitatamente ad una determinata
attivita', ad eccezione di quelle di cui al comma 3 dell'art. 2 del
decreto n. 853, per le quali, come gai si e' detto, resta in ogni
caso ferma, ai fini della determinazione dell'IVA, la disciplina
degli articoli ivi indicati, mentre e' data facolta' di opzione per
la determinazione del reddito imponibile.
Il principio generale secondo cui l'opzione svolge effetti sia ai
fini dell'IVA che delle imposte sui reddi trova una deroga nella
disposizione di cui al successivo comma 17, il quale prevede
relativamente agli imprenditori che esercitano esclusivamente o
prevalentemente le attivita' indicate nella tabella C, allegata al
decreto n. 853 (industria ed artigianato del latte e dei prodotti
della trasformazione del latte; costruzione di opere pubbliche;
costruzioni edilizie residenziali e non residenziali; produzione di
pane) la facolta' di opzione per la determinazione dell'imposta nei
modi ordinari soltanto agli effetti dell'IVA.
L'opzione va esercitata nella dichiarazione annuale relativa all'anno
1984, il cui modello, come gia' precisato con circolare n. 74 del 28
dicembre 1984, contiene nella prima facciata, in apposito riquadro,
due nuovi codici: il codice 115 da utilizzare, mediante barratura
della casella A, da parte dei soggetti che optano con effetto
congiunto per il regime ordinario IVA e per la determinazione nei
modi ordinari del reddito d'impresa e di lavoro autonomo; il codice
116 da utilizzare, mediante barratura della casella B, da parte dei
soggetti che, trovandosi nelle condizioni previste dalla legge,
intendono optare soltanto per il regime ordinario IVA. L'opzione con
effetto anche per la determinazione nei modi ordinari del reddito
imponibile deve essere comunicata all'ufficio delle imposte dirette
nella dichiarazione relativa all'anno 1984.
I soggetti che iniziano l'attivita' nel periodo 1985-87 e rientranti
nei nuovi regimi forfetari devono esercitare l'opzione in parola, ai
sensi del comma 19, nella dichiarazione di inizio di attivita' di cui
all'art. 35 del decreto n. 633 barrando la casella N del quadro B dei
modelli AA7/3 e AA9/3, con l'indicazione nel quadro H dei modelli
stessi del tipo di opzione esercitata (congiunta o soltanto per
l'IVA). Anche in tal caso l'opzione con effetto congiunto deve essere
comunicata all'ufficio delle imposte dirette (art. 2, comma 20).
Gli esercenti le attivita' indicate negli articoli 34, 74, 74-ter del
decreto n. 633 e quelli esercenti la pesca marittima possono
esercitare l'opzione per il regime ordinario di determinazione del
reddito nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 1984 e non
in quella IVA relativa allo stesso anno.
Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto l'applicazione dell'imposta
nei modi ordinari a seguito dell'esercitata opzione comporta la
normale applicazione dell'imposta ed in particolare l'esercizio del
diritto alla detrazione di cui all'art. 19 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 (detrazione IVA da IVA), con le esclusioni e
le limitazioni ivi previste, nonche' il permanere della normale
tenuta dei registri obbligatori secondo le disposizioni vigenti.
L'opzione esercitata spiega - come si e' ripetuto piu' volte -
effetti, salvo i casi del comma 17 dell'art. 2 del decreto n. 853,
anche ai fini della determinazione del reddito d'impresa. L'opzione
comporta pertanto, ai sensi del comma 23 dell'art. 2 del decreto 853,
l'obbligo della tenuta della contabilita' ordinaria prevista dagli
articoli da 14 a 16 e 21 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 600 e quindi della tenuta del libro giornale e del libro degli
inventari, delle scritture ausiliarie relative agli elementi
reddituali e patrimoniali, delle scritture ausiliarie di magazzino,
le quali, peraltro, devono essere tenute, ricorrendo la condizione
del superamento dei nuovi limiti di 2 miliardi di lire per i ricavi e
di 500 milioni di lire per le rimanenze, a decorrere dal 1° gennaio
1986 e, dal periodo di imposta che avra' inizio dopo il 31 dicembre
1987, da tutte le imprese indipendentemente dall'ammontare dei ricavi
conseguiti e dal valore delle rimanenze. Inoltre deve essere redatto
annualmente, oltre all'inventario, anche il bilancio con il conto dei
profitti e delle perdite a norma dell'art. 2217 del codice civile che
va allegato in copia alla dichiarazione annuale dei redditi; deve
essere, altresi', tenuto il registro dei beni ammortizzabili, nonche'
le scritture contabili prescritte per i sostituti d'imposta dall'art.
21 del decreto del Presidente della repubblica n. 600. Si rinvia
comunque alle richiamate disposizioni degli articoli del decreto n.
600 del 1973.
La disciplina della tenuta dei libri e delle altre scritture
contabili e' dettata anzitutto dal codice civile, al quale le norme
tributarie fanno specifici e ripetuti richiami (fra gli altri, l'art.
22 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600) ed ha rilevanza di disciplina civilistica. Ai fini della
regolare tenuta della contabilita', con la rilevanza che in sede
tributaria e' riconosciuta ai fini dei controlli e degli
accertamenti, devono essere quindi osservate, oltre le particolari
disposizioni integrative tributarie, le norme del codice civile, sia
per quanto riguarda il contenuto e le modalita' di redazione dei
registri e delle altre scritture (articoli da 2214 a 2220 del codice
civile), sia per quanto riguarda le prescrizioni relative alle
formalita' alle quali ciascun libro deve essere sottoposto prima di
essere messo in uso e, in taluni casi, nel corso dell'uso
(numerazione delle pagine, bollatura, vidimazioni dei relativi organi
competenti: articoli 2215, 2216 e 2217 del codice civile).
Si evidenzia che, limitatamente al primo semestre 1985, per le
imprese che optano per il regime ordinario, il termine di sessanta
giorni, previsto dall'art. 22 dello stesso decreto n. 600 per la
registrazione delle operazioni nei registri cronologici e nelle
scritture ausiliarie di magazzino, e' elevato a novanta giorni.
Si sottolinea, infine, che il prospetto delle attivita' e passivita'
esistenti al l° gennaio 1985, prescritto dal comma 16 dell'art. 2 per
le imprese che optano per il regime ordinario, da compilare e
vidimare entro il termine del 15 aprile 1985, deve essere redatto con
i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23
dicembre 1974, n. 689, per i beni esistenti al 31 dicembre 1973 e
fino al 1° gennaio 1985. Per gli stessi beni e per quelli acquistati
successivamente al 31 dicembre 1973 la valutazione va effettuata
assumendo i valori fiscali di riferimento quali risultano attribuiti
alla data del 31 dicembre 1984.
Gli operatori che optano, in quanto ammessi, per il regime ordinario
soltanto ai fini dell'IVA, ai sensi del comma 17 dell'art. 2, devono
tenere i registri obbligatori IVA e rimangono alla contabilita'
semplificata per l'imposizione diretta. I soggetti di cui al comma 8
dell'art. 2 che optano in sede di dichiarazione dei redditi per il
regime ordinario di determinazione del reddito di impresa sono tenuti
alla contabilita' ordinaria.
Per quanto concerne i professionisti per i quali e' prevista
l'iscrizione in appositi albi o elenchi, oltre ai registri prescritti
dall'art. 19 del citato decreto n. 600, essi devono tenere e
conservare il repertorio annuale della clientela di cui all'art. 3,
comma 2, del decreto n. 853 e con le modalita' di cui al successivo
comma 3 dello stesso articolo.
Il repertorio deve essere vidimato e bollato prima di essere posto in
uso, in virtu' del rinvio contenuto nell'art. 22 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 agii articoli 2219 e 2215 del
codice civile, ma non va sottoposto alla vidimazione annuale. Esso
deve essere tenuto in forma di rubrica alfabetica, tenendo conto
della prima lettera del cognome di ciascun cliente.
Nel repertorio debbono essere annotate le generalita' (cognome, nome,
luogo e data di nascita se persona fisica; denominazione o ragione
sociale, per le societa' e gli enti) e l'indirizzo dei soggetti ai
quali l'esercente presta la sua opera nel periodo di imposta, con la
indicazione dell'oggetto e della data di inizio delle prestazioni.
Nel caso in cui chi attribuisce l'incarico e' soggetto diverso dal
beneficiario, il rapporto si svolge con il primo, che costituisce il
soggetto da indicare (per esempio, cliente e' USL per le prestazioni
a favore degli assistiti).
Per i rapporti professionali continuativi (per esempio, consulenza di
carattere continuativo o tenuta della contabilita') e' sufficiente
l'indicazione dell'inizio della prestazione o, per i rapporti in
corso all'inizio dell'anno, l'indicazione del suo permanere. Per i
rapporti che hanno un oggetto specifico (per esempio, assistenza in
giudizio o assistenza contrattuale non rientrante in un rapporto di
consulenza continuativa o consulto medico non inquadrabile in
prestazioni di assistenza di natura continuativa) va annotato
l'oggetto dell'incarico (nel-l'esempio fatto, per ciascun grado del
giudizio). In nessun caso occorre siano annotati i singoli atti
relativi allo svolgimento della prestazione.
Ai sensi dell'ultimo periodo del comma 3 dell'art. 3 del
decreto-legge n. 853, nel testo modificato dalla legge di
conversione, l'annotazione deve essere effettuata entro quindici
giorni dalla data di inizio delle prestazioni ovvero, per quelle in
corso all'inizio dell'anno, entro il 31 gennaio 1985. Il termine di
quindici giorni e' elevato a novanta giorni per le prestazioni
iniziate nel primo semestre dell'anno 1985, mentre quello del 31
gennaio 1985, e' fissato al 31 marzo del 1985 per le prestazioni in
corso all'inizio di tale anno.
Con riferimento alle disposizioni di cui al combinato disposto dei
commi 23 e 24 dell'art. 2 del decreto n. 853, si precisa che,
nell'ipotesi di cui al comma 3 dell'art. 19 del decreto n. 600,
concernente la tenuta dei registri distinti per gli incassi e per i
pagamenti, i soggetti che si avvalgono della citata disposizione
adempiono anche agli obblighi relativi alle scritture contabili
prescritte ai fini IVA, sempreche' i cennati registri contengano
tutti i dati richiesti dal decreto del Presidente della Repubblica n.
633 e siano tenuti con le modalita' previste dallo stesso decreto. In
tal modo e' soddisfatto l'obbligo di cui al comma 24 dell'art. 2.
18 - Dichiarazione annuale 1984.
Si e' gia' precisato che il mezzo con il quale puo' essere esercitata
la facolta' di opzione per il regime ordinario,salvo per i soggetti
che esercitano le attivita' di cui al comma 8 dell'art. 2, e' la
dichiarazione annuale dell'IVA relativa all'anno 1984.
Da qui l'importanza che assume, per gli effetti che ne possono
derivare, il rispetto del termine di presentazione della
dichiarazione stessa.
E' noto che il periodo per la presentazione della dichiarazione
annuale, dal 1° gennaio al 5 marzo, previsto dall'art. 28 del decreto
n. 633, circoscritto, con il comma 31 dell'art. 2 del decreto n. 853,
al periodo compresa tra il 25 gennaio ed il 5 marzo 1985, e' stato,
in sede di conversione del decreto medesimo, stabilito nel periodo
compreso tra il 20 febbraio ed il 5 marzo 1985.
Tale periodo utile per la presentazione della dichiarazione annuale
ha subito ulteriore variazione con l'articolo unico della legge 1°
marzo 1985, n. 48, quanto al termine finale che e' stato fissato al
31 marzo 1985, relativamente ai contribuenti ammessi al regime
forfetario ai fini dell'IVA con esclusione, quindi, dei soggetti che
esplicano le attivita' di cui al comma 8 dell'art. 2.
E' stato inoltre prorogato, per i medesimi contribuenti, se tenuti
agli adempimenti mensili, al 31 marzo 1985 il termine finale per la
liquidazione e il versamento dell'imposta per il mese di gennaio
1985.
Possono pertanto usufruire del maggior termine del 31 marzo 1985 per
la presentazione della dichiarazione annuale 1984 soltanto i soggetti
ammessi al nuovo regime forfetario IVA sulla base dei presupposti
previsti dal citato decreto n. 853, a nulla rilevando poi la
circostanza che i medesimi optino o meno per il regime ordinario.
E' appena il caso di precisare che il termine del 31 marzo per la
presentazione della dichiarazione annuale, la quale, come e' noto,
comprende l'imposta dovuta per il quarto trimestre 1984 per i
soggetti con volume d'affari non superiore a 480 milioni di lire,
vale anche per i relativi versamenti per il collegamento esistente
tra entrambi i termini.
Deve ritenersi rimasto fermo, per tutti gli altri contribuenti, il
termine del 5 marzo 1985 sia per la dichiarazione che per il
versamento annuale relativi all'anno 1984, e sia per la liquidazione
e il versamento relativi al mese di gennaio 1985.
Si richiama l'attenzione sulla disposizione di cui alla seconda parte
del primo comma dell'articolo unico della legge 1° marzo 1985, n. 48,
la quale stabilisce che i contribuenti che si avvalgono del regime
forfetario devono tener conto nella dichiarazione annuale 1984
dell'imposta afferente gli acquisti di beni e servizi, indetraibile a
norma del comma 7 dell'art. 2 del decreto n. 853 se computate in
detrazione nella liquidazione del mese di dicembre 1984.
Infatti, ai sensi del citato comma 7, l'imposta afferente gli
acquisti di beni diversi da quelli strumentali ammortizzabili in piu'
di tre anni, risultante da fatture registrate nel mese di dicembre,
e' ammessa in detrazione a condizione che i beni siano stati
consegnati entro il mese stesso; analogamente, la disposizione
prevede l'ammissibilita' della detrazione dell'imposta afferente gli
acquisti di servizi risultanti da fatture registrate nel mese di
dicembre 1984 a condizione che i corrispettivi siano stati pagati
entro lo stesso mese.
Quanto alle modalita' di contabilizzazione in sede di dichiarazione
annuale, trattandosi di variazioni di sola imposta, possono essere
utilizzati, in alternativa, il codice 55 preceduto dal segno positivo
o il codice 75 con il segno negativo.
Si fa presente infine che, per espressa disposizione legislativa, le
dichiarazioni relative all'anno 1984 presentate o spedite
anteriormente al 20 febbraio 1985, si considerano a tutti gli effetti
presentate a tale data.
19 - Tabella A - Percentuali forfetarie di detrazione.
Come gia' si e' detto, per i contribuenti forfetari la determinazione
dell'IVA dovuta e' calcolata riducendo l'imposta, relativa alle
operazioni imponibili effettuate, delle percentuali indicate nella
tabella A.
Va sottolineata l'importanza della disposizione contenuta nella prima
nota apposta in calce alla tabella A, ai sensi della quale la
detrazione forfetaria si applica soltanto sull'IVA relativa alle
operazioni imponibili indicate nella dichiarazione annuale.
La norma esclude, quindi, che la determinazione di maggior
corrispettivi di operazioni imponibili in sede di accertamento si
refletta anche sull'ammontare delle detrazioni spettanti: queste non
potranno essere aumentate corrispondentemente ai maggiori
corrispettivi accertati, ma resteranno sempre quelle indicate dal
contribuente nella dichiarazione annuale.
Il medesimo principio vale anche, per esplicito richiamo, ai fini
della tabella B per la determinazione del reddito imponibile.
Si tratta dell'applicazione, in questi casi specifici, di principi
che, in materia di IVA, sono dettati negli articoli 28, penultimo
comma, 55, primo comma e 59, ultimo comma del decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 e, in materia di reddito di impresa, dagli
ultimi due commi dell'art. 74 del decreto n. 597.
Le misure delle percentuali sono state indicate nelle tabelle tenuto
conto della diversita', oggettivamente valutabile, delle varie
situazioni in cui operano i contribuenti.
Si e' tenuto, cioe', conto sia della circostanza che taluni di essi
operano con largo impiego di materie prime, semilavorati e componenti
rispetto ad altri che operano con impiego prevalente del fattore
lavoro, oltre ad eventuali materiali di consumo, sia della
circostanza, nello ambito di ciascuna delle due grandi categorie di
attivita' (produzione di beni e produzione di servizi) della
diversita' di alcuni particolari settori che esigeva il
riconoscimento di differenti percentuali di detrazione.
In sostanza il criterio logico adottato nella determinazione delle
suddette percentuali e' stato quello di tener conto, sulla base dei
dati disponibili, del carico fiscale sopportato mediamente nei vari
settori di attivita' per gli acquisti e le importazioni dei beni e
servizi effettuati nell'esercizio di impresa o di arti e professioni
per produrre i beni o rendere i servizi.
Sulla base del cennato criterio la tabella A fissa, in via generale,
nella misura del 45 per cento la percentuale di detrazione per
l'attivita' di produzione di beni (n. 1) e nella misura del 25 per
cento per quella di produzione di servizi (n. 9). Tuttavia
nell'ambito delle attivita' di produzione di beni e di produzione di
servizi sono disposte talune percentuali di detrazione diversificate
con riferimento alla natura dei beni oggetto dell'attivita'
esercitata (n. 2, 3, 4 e 5) o alla natura dei servizi prestati (n. 6,
7 e 8) anche in relazione ai beni che in connessione con i servizi
vengono forniti o che hanno carattere strumentale nell'esecuzione
della prestazione.
Per produzione di beni deve intendersi quella attivita' che e'
caratterizzata da un ciclo produttivo semplice o complesso,
artigianale o industriale, consistente in un insieme di operazioni
economiche e tecniche mediante le quali dalle materie prime, i
semilavorati e i componenti acquisiti si realizza il prodotto
vendibile.
Cosi', con riferimento a particolari settori, si ha produzione di
beni, nell'ipotesi di impresa di costruzione, anche allorquando la
stessa costruisca in dipendenza di contratto di appalto con
l'impiego, beninteso, di propri prodotti, beni e materie necessari
per la realizzazione sia dei fabbricati che di altre opere edili,
quali fognature e gasdotti.
E' produzione di beni, altresi', sempre a titolo indicativo, la
produzione del pane, anche se il prodotto viene venduto al minuto.
Per altro verso la realizzazione con relativa fornitura degli
impianti idrici, elettrici, sanitari, nonche' di infissi, pavimenti,
ecc., ovviamente con fornitura dei medesimi, non si configura come
ipotesi di produzione di beni, bensi' come attivita' di
"installazione impianti" di cui alla voce n. 6 della tabella A, per
la quale e' prevista la detrazione del 35 per cento.
Rientrano nell'ambito delle produzioni di servizi di cui alla voce 9
della tabella A, per la quale e' prevista la detrazione del 25 per
cento, le attivita' aventi per contenuto prestazioni di fare
ancorche', per la loro esecuzione, ci sia impiego strumentale di
beni, materie prime o materiali di consumo: cosi' rientrano in tale
voce, a titolo esemplificativo, le attivita' dei laboratori
fotografici, copisterie, rilegatoria di libri, tintoria, lavanderia,
stireria, i servizi di pulizia, di nettezza urbana, le agenzie di
recapito, i servizi per l'estetica e l'igiene della persona.
Nell'ambito delle prestazioni di servizi per i soggetti che
esercitano l'attivita' di riparazione e manutenzione la detrazione
forfetaria e' stata determinata nella misura del 32 per cento e
rientrano in tale settore i meccanici, i carrozzieri, gli idraulici,
gli elettricisti e in genere le officine ed i laboratori per
riparazioni e manutenzioni di ogni tipo.
Si forniscono inoltre talune precisazioni in relazione a specifici
quesiti formulati da operatori interessati.
1) Commercio al minuto di latte e latticini.
Rientra nella voce n. 13 della tabella A (percentuale di detrazione
83 per cento) l'attivita' di commercio al minuto di latte fresco, non
concentrato, ne' zuccherato, confezionato per la vendita al minuto,
compresi lo yogurt, kephir e le creme di latte, nonche' i latticini,
quali le mozzarelle, esclusi comunque il burro ed i formaggi, tanto
duri che molli.
2) Commercio al minuto di articoli per abbigliamento.
Rientra nella voce n. 15 (percentuale di detrazione 56 per cento)
l'attivita' di commercio al minuto di articoli per abbigliamento per
uomo, donna, ragazzi e neonati, quali biancheria intima, confezioni,
compresi gli abiti da lavoro e gli abiti sportivi, camicie, cravatte,
pullovers, calze, calzature, comprese le pantofole, cappelli, guanti,
ombrelli, bretelle, cinture, sciarpe e borse.
3) Commercio al minuto di elettrodomestici e televisori.
L'attivita' di commercio al minuto di elettrodomestici e televisori
di cui alla voce n. 22 (percentuale di detrazione 74 per cento)
comprende anche le eventuali prestazioni accessorie di trasporto e di
posa in opera.
4) Tra gli esercizi "similari" di cui alla voce n. 31 (percentuale di
detrazione 40 per cento) rientrano anche le rosticcerie.
5) Bar, caffe', gelaterie, pasticcerie ed esercizi similari per la
somministrazione al pubblico, anche con vendita al pubblico.
La particolare detrazione forfetaria del 35 per cento di cui alla
voce n. 32 riguarda gli esercenti che effettuano somministrazioni di
alimenti e bevande al pubblico, a nulla rilevando che gli stessi
siano consumati effettivamente nell'esercizio ovvero asportati.
In proposito devesi far presente che se gli esercenti le suddette
attivita' effettuano collateralmente anche cessioni di beni
acquistati per la rivendita (panettoni, torroni, bottiglie di
liquore, cioccolatini, ecc.) per questa attivita' sono da comprendere
nei n. 12 della tabella A e pertanto per essa fruiscono della
percentuale di detrazione ivi prevista, sempre che siano osservate le
disposizioni in ordine alla separata annotazione dei corrispettivi
relativi a ciascuna attivita'.
Quanto alle pasticcerie, per i beni di propria produzione, esse
fruiscono della detrazione di cui al n. 1 della tabella A, con
esclusione naturalmente dei prodotti oggetto di somministrazione.
6) Altri servizi di impresa.
La voce n. 37 (percentuale di detrazione 25 per cento) e' residuale
rispetto alle altre attivita' di servizi e come tale riguarda quelle
non altrove classificabili, quali ad esempio la gestione di case di
cura, cliniche, palestre, campi da tennis, ecc.
Come stabilisce la nota apposta alla tabella A, per l'applicazione
delle percentuali devesi tener conto dell'attivita' esercitata,
prescindendo dalle prestazioni di carattere accessorio od occasionali
che vanno a confluire nell'attivita' principale.
Le varie attivita' elencate nella tabella A devono essere considerate
oggettivamente e non correlate con i codici: di attivita' IVA
indicati dai contribuenti nelle dichiarazioni annuali. In altri
termini, per la individuazione delle singole attivita' si dovra'
avere riguardo esclusivamente alla natura dei beni di fatto prodotti
o commercializzati, o delle prestazioni di servizio rese,
prescindendo anche dalla natura delle autorizzazioni amministrative.
I chiarimenti forniti valgono ovviamente anche per le identiche voci
della tabella B del decreto n. 853. La citata tabella A stabilisce
altresi' nelle note che:
a) per le imprese artigiane iscritte all'albo previsto dalla legge 25
luglio 1956, n. 860, le percentuali indicate al numeri 1 (produzione
di beni), 6 (installazione di impianti), 7 (riparazione e
manutenzione), 8 (attivita' di sola lavorazione senza alcun impiego
di materiale o impiegando esclusivamente materiali forniti dai
committenti) e 9 (produzione di servizi) sono aumentate di due punti;
b) ai contribuenti che nei comuni con non piu' di mille abitanti
(escluse le stazioni di cura, soggiorno e turismo) esercitano il
commercio al minuto di pro-dotti alimentari promiscuamente con altri
beni, e' data facolta' di calcolare la riduzione con il coefficiente
unico del 75 per cento;
c) le percentuali indicate ai numeri 28 (alberghi ed altri complessi
ricettivi con ristorante), 29 (alberghi ed altri complessi ricettivi
senza ristorante) e 30 (alberghi ed altri complessi ricettivi
stagionali con prevalente trattamento di pensione) sono aumentati di
due punti per gli alberghi ed altri complessi ricettivi situati in
zone montane ed aventi funzionamento invernale per almeno settanta
giorni.
Quanto alle note apposte alle voci n. 39 e n. 41 rispettivamente
delle tabelle A e B, concernenti la determinazione delle attivita'
artistiche e professionali che richiedono l'impiego di materiali di
consumo in misura rilevante, e' stato emanato il decreto ministeriale
30 gennaio 1985, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 27 del 1°
febbraio successivo.
20 - Tabella C.
Si e' avuto modo piu' volte di fare cenno alla tabella C allegata al
decreto n. 853 concernente l'elenco delle attivita' che consentono
agli esercenti delle stesse di poter optare per la determinazione
dell'imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari soltanto agli
effetti dell'IVA.
Per la individuazione delle attivita' devesi far riferimento ai
relativi codici indicati nella detta tabella a fianco di ciascuno di
esse, significando che le voci 2 e 3 si riferiscono alle attivita' di
costruzione totale o parziale delle opere ivi indicate e che la voce
n. 4, oltre all'attivita' di produzione - industriale del pane,
comprende anche l'attivita' di produzione svolta per la vendita al
minuto.
Si sottolinea che, in forza della disposizione contenuta nel comma 27
dell'art. 2 del decreto n. 853, nei confronti dei soggetti di imposta
che svolgono le attivita' indicate nella tabella C allegata al
decreto stesso, qualora attestino falsamente nella dichiarazione IVA
relativa all'anno 1984 ovvero nella dichiarazione di inizio
dell'attivita' di esercitare in via prevalente o esclusiva una delle
attivita' specificate nella suddetta tabella, e' prevista la pena
della reclusione da sei mesi a cinque anni, nonche' la multa da 5 a
10 milioni di lire (art. 4 del decreto-legge n. 429/1982).
Si fa riserva di ulteriori illustrazioni, sia per maggiore
svolgimento di taluni argomenti che formano oggetto della presente
circolare, sia per l'esame degli altri aspetti del provvedimento.
* * *
Gli uffici in indirizzo e le associazioni di categoria interessate
sono pregate di dare la massima diffusione, anche a mezzo della
stampa locale, al contenuto della presente circolare.
Il Ministro: VISENTINI