Alle intendenze di finanza
Agli ispettorati compartimentali
delle Imposte dirette
Agli ispettorati compartimentali
delle tasse e delle imposte
indirette sugli affari
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Ai centri di servizio di Roma e
Milano
Agli uffici del registro
Alle conservatorie dei registri
immobiliari
e, per conoscenza:
A tutte le direzioni generali
Al servizio centrale degli
ispettori tributari
Al comando generale della Guardia
di finanza
All'Avvocatura generale dello Stato
All'Associazione nazionale dei
comuni d'Italia
PREMESSA
Il decreto-legge 19 dicembre 1984, n. 853, convertito, con
modificazioni, nella legge 17 febbraio 1985, n. 17, il cui testo,
coordinato con la legge stessa, e' stato pubblicato nel supplemento
alla Gazzetta Ufficiale numero 48 del 25 febbraio successivo, reca
all'art. 3, comma 12, disposizioni modificative della disciplina
tributana dell'impresa familiare introdotta dall'art. 9 della legge 2
dicembre 1975, n. 576, ed integrata dall'art. 3 della legge 25
novembre 1983, n. 649.
Le innovazioni piu' significative consistono nella limitazione posta
all'imputazione ai collaboratori familiari del reddito d'impresa (49
per cento dell'ammontare risultante dalla dichiarazione annuale
dell'imprenditore) e nella esclusione dalla ripartizione del reddito
stesso dei collaboratori che prestano la propria attivita' di lavoro
soltanto nella famiglia.
Il successivo comma 16 offre la possibilita' al titolare dell'impresa
familiare ed ai collaboratori risultanti dall'atto pubblico o dalla
scrittura privata autenticata, di cui all'ultimo comma dell'art. 5
del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del 1973, di
costituirsi, con atto sottoposto a registrazione entro il 30
settembre 1985, in societa' in nome collettivo o in accomandita
semplice con il contestuale conferimento della azienda da parte del
titolare stesso, disponendo che detto conferimento e' soggetto alle
imposte fisse di registro, ipotecarie e catastali e non e'
considerato cessione agli effetti delle imposte sul reddito. Lo scopo
di quest'ultima statuizione e' quello di rendere inapplicabile il
quarto comma dell'art. 54 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 597 che, in regime ordinario, comporta la tassazione della
plusvalenza relativa alla azienda conferita. Nel previsto regime
agevolato le plusvalenze insite nei beni dell'azienda conferita
rimangono invece allo stato latente e saranno attratte a tassazione
se e quando se ne verificheranno i presupposti ai sensi del citato
art. 54.
Inoltre lo stesso comma 16 prevede che l'imposta comunale
sull'incremento di valore degli immobili compresi nell'azienda e'
ridotta alla meta'.
Cio' stante, onde assicurarne l'esatta ed uniforme applicazione, si
forniscono qui di seguito chiarimenti sulla portata delle
disposizioni contenute nei commi 12, 14, 15 e 16 dell'art. 3 del
decreto-legge n. 853, dei quali, per comodita' di consultazione, si
riporta in allegato il testo.
1. - NUOVA DISCIPLINA FISCALE DELL'IMPRESA FAMILIARE
L'art. 3, comma 12, del decreto-legge 19 dicembre 1984, n. 853,
innova il regime fiscale delle imprese familiari di cui al quarto
comma dell'art. 5 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597
del 1973, gia' modificato dall'art. 3 della legge 25 novembre 1983,
n. 649. E' opportuno ricordare che qust'ultimo articolo, nel
delimitare l'ambito applicativo dal quarto comma del predetto art. 5
del decreto del Presidente della Repubblica n. 597, aveva gia'
introdotto alcune importanti modifiche sia di carattere sostanziale
che formale. Le prime riguardavano la determinazione delle quote di
reddito attribuibili ai collaboratori familiari sulla sola base del
reddito risultante dalla dichiarazione dell'imprenditore, restando
percio' esclusa la possibilita' di ripartire il maggior reddito
accertato dall'Ufficio delle imposte, e la previsione del requisito
della prevalenza dell'attivita' di lavoro nell'impresa familiare dei
collaboratori stessi; le seconde afferivano all'obbligo, posto sia a
carico dell'imprenditore che dei collaboratori, di attestare, ognuno
nella propria dichiarazione, che le quote attribuite erano
proporzionali alla quantita' e qualita' del lavoro effettivamente
prestato in modo continuativo e prevalente.
Con circolare del 20 febbraio 1984, n. 6, protocollo 9/207-84, si
chiariva che:
continuava ad essere fiscalmente rilevante, ricorrendone i
presupposti, l'attribuzione degli utili dell'impresa familiare anche
ai collaboratori che non prestavano la propria attivita' nell'impresa
ma nell'ambito della famiglia del titolare dell'impresa stessa;
restava fermo l'obbligo di determinare, prima dello inizio del
periodo d'imposta, con atto pubblico o scrittura privata autenticata
dal notaio e sottoscritta da tutti i partecipanti (imprenditori e
collaboratori familiari), le quote di partecipazione agli utili,
precisandosi che l'entita' delle quote restava ferma in caso di
incremento della prestazione effettuata in termini sia di quantita'
che di qualita' della stessa e doveva essere, invece, ridotta quando
l'effettiva prestazione del collaboratore fosse risultata inferiore a
quella preventivata o annullata qualora fosse venuto a mancare il
requisito della continuita' o quello della prevalenza.
Il comma 12 dell'art. 3 del decreto-legge n. 853, mentre conferma i
requisiti della continuita' e della prevalenza, introduce, rispetto
alla preesistente normativa, ulteriori innovazioni che comportano la
revisione del regime fiscale dell'impresa familiare.
Esso, infatti, dispone che "I redditi delle imprese familiari di cui
all'art. 230-bis del codice civile, limitatamente al 49 per cento
dell'ammontare risultante dalla dichiarazione annuale
dell'imprenditore, possono essere imputati a ciascun familiare che
abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attivita' di
lavoro nell'impresa, proporzionalmente alla sua quota di
partecipazione agli utili".
Dalla formulazione della disposizione sopra trascritta consegue che:
i redditi dell'impresa familiare attribuibili proporzionalmente ai
collaboratori non possono superare complessivamente il 49 per cento
dell'ammontare del reddito risultante dalla dichiarazione annuale
dell'imprenditore;
i redditi delle imprese familiari non possono essere piu' attribuiti
ai collaboratori che prestano la loro attivita' nella famiglia e non
nell'impresa, come espressamente affermato nella relazione
all'originario disegno di legge n. 923. Tale esclusione si fonda,
sotto il profilo giuridico, sul fatto che il citato comma 12 fa
espresso riferimento, ai fini della imputazione ai collaboratori dei
redditi delle imprese familiari di cui all'art. 230-bis del codice
civile, soltanto all'attivita' di lavoro prestata nell'impresa.
L'imputazione proporzionale dei redditi dell'impresa familiare ai
rispettivi collaboratori nel limite suindicato e' subordinata al
concorso delle seguenti condizioni prescritte alle lettere a), b) e
c) del comma 12 dell'art. 3 in rassegna:
1) i familiari partecipanti all'impresa devono risultare
nominativamente, con l'indicazione del rapporto di coniugio, di
parentela (parenti entro il 30 grado) o di affinita' (affinita' entro
il 2° grado) con l'imprenditore, da atto pubblico o da scrittura
privata autenticata redatti in data anteriore all'inizio del periodo
d'imposta e sottoscritti dall'imprenditore e dai familiari
partecipanti;
2) la dichiarazione annuale dell'imprenditore de-ve recare
l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai
familiari, nonche' l'attestazione che le quote stesse sono
proporzionate alla qualita' e quantita' del lavoro effettivamente
prestato nell'impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo
di imposta;
3) ciascun familiare deve attestare, nella propria dichiarazione, di
aver prestato la sua attivita' di lavoro nell'impresa in modo
continuativo e prevalente.
Le disposizioni in esame innovano la previgente disciplina per quanto
concerne la predeterminazione delle quote di partecipazione agli
utili dell'impresa familiare e l'attestazione riguardante
l'imputazione ai collaboratori delle quote stesse.
Infatti, mentre il quarto comma dell'art. 5 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597 subordinava l'imputazione, a
ciascun collaboratore, dei redditi delle imprese familiari alla
condizione che le quote di partecipazione agli utili venissero
fissate con atto pubblico o scrittura privata autenticata prima
dell'inizio del periodo d'imposta, la disposizione della lettera b)
del comma 12 dell'art. 3 del decreto-legge n. 853 prevede che
l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai
familiari deve risultare dalla dichiarazione annuale
dell'imprenditore; pertanto la predeterminazione delle quote
nell'atto pubblico o nella scrittura privata autenticata non e' piu'
richiesta quale condizione per la sussistenza dell'impresa stessa.
In sostanza l'indicazione delle quote di partecipazione dei
collaboratori viene effettuata a consuntivo e cioe' contestualmente
all'attestazione dell'imprenditore in ordine alla corrispondenza
delle quote attribuite ai col-laboratori alla qualita' e quantita' di
lavoro effettivamente prestato nell'impresa da ciascuno di essi in
modo continuativo e prevalente.
In coerenza con tale innovazione e' stato abrogato, tra gli altri, il
secondo comma dell'art. 3 della legge n. 649 del 1983, in base al
quale il contenuto dell'attestazione doveva essere conforme a quello
dell'atto pubblico o scrittura privata.
E' altresi' venuto meno per i collaboratori familiari l'obbligo di
attestare la proporzionalita' delle proprie quote alla quantita' e
qualita' di lavoro prestato, dovendo essi, invece, attestare
esclusivamente la sussistenza dei requisiti della continuita' e della
prevalenza ai sensi della disposizione di cui alla lettera c) del
comma 12 sopra citato.
Il comma 14 dell'art. 3 del decreto-legge n. 853 prevede
l'applicazione, in caso di falsita' delle attestazioni prescritte nel
quarto comma dell'art. 5 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 597 del 1973, come sostituito dal comma 12 dello stesso art. 3,
delle medesime pene stabilite nell'art. 4 del decreto-legge 10 luglio
1982, n. 429, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto
1982, n. 516 - recante norme per la repressione delle evasioni in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto - e cioe' la
reclusione da sei mesi a cinque anni e la multa da cinque milioni a
dieci milioni.
Sotto il profilo soggettivo si osserva che tale rinvio riguarda sia
le attestazioni rese dall'imprenditore sia quelle rese da ciascun
collaboratore familiare.
Il successivo comma 15 ha abrogato i primi tre commi e l'ultimo comma
dell'art. 3 della legge 25 novembre 1983, n. 649 e cioe' tutte le
disposizioni che in precedenza regolavano la imputazione del reddito
delle imprese familiari.
2. - CONFERIMENTO AGEVOLATO DELL'AZIENDA DELL'IMPRESA FAMILIARE IN
SOCIETA IN NOME COLLETTIVO O IN ACCOMANDITA SEMPLICE.
Il comma 16 del decreto-legge n. 853, in connessione alla nuova
disciplina tributaria dell'impresa familiare, prevede un particolare
regime tributario volto ad agevolare la costituzione di societa' di
persone tra il titolare dell'impresa ed i collaboratori familiari.
Detto comma dispone, infatti, che se tra l'imprenditore ed i
collaboratori familiari di cui al quarto comma dell'art. 5 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del 1973, indicati
nell'atto pubblico o nella scrittura privata ivi previsti, venga
costituita, con atto sottoposto a registrazione entro il 30 settembre
1985, una societa' in nome collettivo o in accomandita semplice con
contestuale conferimento dell'azienda da parte dell'imprenditore, il
conferimento stesso e' soggetto alle imposte di registro, ipotecarie
e catastali in misura fissa, non e' considerato cessione agli effetti
delle imposte sul reddito e l'imposta comunale sull'incremento di
valore degli immobili compresi nell'azienda e' ridotta alla meta'.
a) Ambito soggettivo.
Ai fini dell'individuazione delle imprese familiari ammesse ad
usufruire delle disposizioni agevolative contenute nel comma 16, va
ricordato che, ai sensi del quarto comma dell'art. 5 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597 - nel testo vigente anteriormente
alla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 853, giusta
quanto precisato nell'ultima parte dello stesso comma 16 - le imprese
familiari, per avere rilevanza fiscale, devono essere costituite con
atto pubblico o con scrittura privata autenticata posti in essere
prima dell'inizio del periodo d'imposta.
Cio' premesso e avuto riguardo alla ratio della norma, quale risulta
dall'espresso richiamo contenuto nell'ultima parte del comma 16, va
rilevato che destinatari dell'agevolazione sono le imprese familiari
costituitesi in base alla previgente disciplina e quindi entro il 19
dicembre 1984, ancorche' per detto anno 1984 non siano state
effettivamente operanti.
La norma agevolativa si applica, ricorrendone le condizioni ivi
previste, a tutte le imprese familiari e quindi sia a quelle a
contabilita' ordinaria sia a quelle ammesse alla tenuta della
contabilita' semplificata.
b) Condizioni.
L'applicazione delle norme agevolative in commento richiede il
concorso delle seguenti condizioni:
la societa' conferitaria deve avere la forma della societa' in nome
collettivo o in accomandita semplice. E, atteso l'esplicito
riferimento normativo a dette societa' le quali, tra l'altro, sono
soggette all'obbligo della iscrizione nel registro delle imprese ai
sensi dell'articolo 2200 del codice civile, la societa' stessa non
puo' costituirsi in forme diverse;
la societa' deve intervenire tra l'imprenditore ed i collaboratori
familiari risultanti dall'atto pubblico o dalla scrittura privata di
cui al quarto comma del citato art. 5, nel testo vigente
anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto-legge n.
853, giusta il disposto dell'ultima parte del comma 16 in esame. Ne
discende che possono far parte della societa' tutti i collaboratori
familiari, compresi quelli che prestano la propria attivita' soltanto
nella famiglia, indipendentemente dalla entita' delle quote di
partecipazione agli utili loro attribuite. L'eventuale partecipazione
alla costituenda societa' di terzi estranei alla preesistente impresa
familiare non fa venir meno l'agevolazione; tuttavia i conferimenti
di questi ultimi sono soggetti allo ordinario regime tributario;
l'atto costitutivo della societa' deve essere stipulato e sottoposto
alla formalita' della registrazione entro il 30 settembre 1985,
mentre l'iscrizione della costituita societa' :nel registro delle
imprese puo' avvenire anche in data successiva.
c) Contenuto dell'agevolazione in materia di imposte sul reddito.
Come gia' evidenziato in premessa, il beneficio tributario previsto
dalla disposizione in esame consiste, per quanto attiene al settore
delle imposte sul reddito, nel fatto che il conferimento dell'azienda
da parte del titolare dell'impresa familiare non e' considerato
cessione e quindi non costituisce presupposto per la tassazione nei
confronti dell'impresa stessa delle plusvalenze insite nei beni
conferiti. In sostanza la norma agevolativa e' diretta a
neutralizzare gli effetti fiscali che, in base al regime ordinario,
si sarebbero verificati, in applicazione dell'art. 54, quarto comma,
del decreto del Presidente della Repubblica n. 597, in forza del
quale la plusvalenza in sede di conferimento si determina con
riferimento al valore normale delle quote ricevute, assumendo come
tale il valore normale dei beni conferiti.
Coerentemente non hanno rilevanza fiscale neppure i maggiori valori
dei beni relativi all'azienda conferita eventualmente evidenziati
nelle scritture contabili della societa'; ne consegue che le quote
residue di ammortamento deducibili nella determinazione del reddito
di impresa continueranno ad essere determinate con riferimento
all'ultimo costo fiscalmente riconosciuto dei beni conferiti. In
altri termini l'attualizzazione dei valori dei beni conferiti
eventualmente operata agli effetti civilistici e' del tutto
ininfluente fiscalmente.
E' appena il caso di osservare che la fattispecie in esame e' diversa
da quella disciplinata dall'art. 34 della citata legge n. 576 del
1975, in relazione alla quale questo Ministero, con circolare n. 9
del 21 marzo 1980, ebbe a ritenere che nella ipotesi di conferimento
della intera azienda alla societa' ricevente, con la conseguente
perdita da parte del conferente della qualifica di imprenditore, il
conferimento stesso comportava il recupero a tassazione delle
plusvalenze agevolate.
Si osserva, infine, che i beni strumentali conferiti a detta societa'
continueranno ad essere ammortizzati dalla stessa tenendo presente
che, limitatamente al periodo d'imposta in cui avviene la
costituzione della societa' (1985), le relative quote di ammortamento
saranno deducibili per il conferente nei limiti dei dodicesimi o
frazioni di essi corrispondenti al tempo intercorrente tra l'inizio
del periodo d'imposta e la data del conferimento e per la societa'
conferitaria con gli stessi criteri per la residua frazione di anno.
Analogamente si procedera' per il calcolo proporzionale del 5 per
cento ai fini della deducibilita' per l'anno 1985 dei costi di
manutenzione, riparazione, ecc. di cui all'ultimo comma dell'art. 68
del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del 1973, in
conformita' a quanto illustrato al punto 4, pag. 18, della circolare
n. 9 del 21 marzo 1980.
Per quanto, invece, concerne l'eventuale eccedenza di tali costi
sostenuti dall'impresa familiare per detto anno 1985, nonche' per le
eccedenze relative a periodi d'imposta precedenti e tuttora
deducibili ai sensi del citato ultimo comma dell'art. 68, la
deduzione sara' attuata, nei limiti consentiti per ciascun esercizio,
dalla societa' conferitaria.
Delle predette eccedenze, i quinti deducibili nell'anno 1985 saranno
ripartiti secondo il calcolo proporzionale dianzi indicato fra
l'impresa familiare e la societa' conferitaria.
Per quanto riguarda i soggetti il cui reddito d'impresa e'
determinato, per il periodo 1985-1987, in via forfetaria ai sensi
dell'art. 2, comma 9, del decreto-legge n. 853 del 1984, si
confermano le precisazioni fornite in ordine alla indeducibilita' dei
costi in argomento con circolare n. 26 del 19 marzo 1985.
Quanto al saldo di rivalutazione monetaria di cui alle leggi n. 576
del 1975 e n. 72 del 1983, si precisa che esso conserva presso la
societa' la stessa natura che aveva nella precedente impresa
familiare, nel senso cioe' che la sua utilizzazione e' libera e non
e' soggetta ad imposizione tributaria, in coerenza con quanto
affermato con circolare 19 maggio 1933, n. 23 (paragrafo 9, pag. 51)
a commento della seconda delle suindicate leggi di rivalutazione
monetaria.
Va, peraltro, evidenziato che l'agevolazione di cui trattasi non ha
natura di esenzione o di riduzione d'imposta, ma si sostanzia,
analogamente a quanto avviene con riguardo al regime della
sospensione d'imposta, nel rinvio della tassazione delle plusvalenze
afferenti ai beni dell'azienda conferita, le quali, pertanto, sia che
rimangano allo stato latente, sia che vengano evidenziate in
occasione del conferimento, saranno acquisite a tassazione se e
quando si verificheranno i presupposti di cui all'art. 54 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 597 nei confronti della costituita
societa'.
Si rileva che eventuali fondi o riserve in sospensione di imposta
esistenti nell'impresa familiare al momento del conferimento della
stessa nella societa' (quali i fondi di accantonamento di cui al
quinto comma dell'articolo 54 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597 del 1973 e dell'art. 2 della legge 22 aprile 1982,
n. 168; le riserve costituite a fronte degli apporti effettuati ai
sensi dell'art. 34 della legge 2 dicembre 1975, n. 576, prorogato
dall'art. 10 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, ecc.) conservano
tale condizione anche presso la societa' conferitaria. E cio' in
quanto, come gita evidenziato in precedenza, il conferimento
dell'impresa familiare non costituisce cessione agli effetti delle
imposte sul reddito e non comporta l'acquisizione a tassazione degli
anzidetti fondi o riserve, i quali quindi dovranno figurare iscritti
nel bilancio della costituita societa' ove questa sia obbligata alla
tenuta della contabilita' ordinaria ovvero nelle prescritte scritture
contabili ove la societa' stessa sia ammessa alla tenuta della
contabilita' semplificata, ai fini del recupero delle relative
imposte nel momento in cui se ne verificheranno i presupposti.
L'obbligo del reinvestimento delle plusvalenze ancora in sospensione
di imposta all'atto del conferimento fara' carico alla societa'
conferitaria.
Va infine osservato che le quote assegnate ai soci della costituenda
societa' si intendono acquisite a titolo oneroso e quindi le relative
successive cessioni a titolo oneroso si considerano, ove ricorrano i
presupposti previsti dall'art. 3, comma 11, del decreto-legge n. 853,
fatte con scopi speculativi senza possibilita' di prova contraria, ai
fini dell'applicazione dell'art. 76 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597. Le plusvalenze conseguite in dipendenza di tale
operazione concorrono alla formazione del reddito complessivo in capo
al socio cedente per il periodo di imposta in cui l'operazione stessa
e' conclusa, in misura pari alla differenza tra il prezzo reale
conseguito ed il costo sostenuto per l'acquisto, il quale si
identifica con il valore delle quote sociali avute in assegnazione.
d) Attribuzione delle quote sociali.
L'atto costitutivo della societa' deve, ai sensi dell'articolo 2295
del codice civile, tra l'altro, indicare i conferimenti di ciascun
socio, il valore ad essi attribuito e il modo di valutazione, nonche'
le norme secondo le quali gli utili devono essere ripartiti e la
quota di partecipazione agli utili e alle perdite di ciascun socio.
Anche ai fini della costituzione della societa' di cui trattasi la
determinazione del capitale e l'attribuzione delle relative quote
sono riservate all'autonomia negoziale delle parti, atteso che si
dovra' tener conto, tra l'altro, oltre che dell'apporto del lavoro
dei collaboratori familiari e dell'imprenditore, degli incrementi
patrimoniali formatisi successivamente alla data di costituzione
dell'impresa familiare, correlati al periodo di partecipazione di
ciascuno dei collaboratori, i quali, ai sensi dell'art. 230-bis del
codice civile vantano un diritto di credito su detti incrementi.
Pertanto, nei casi in cui non si procede al pagamento di tale
credito, questo sara' valutato per l'attribuzione delle quote sociali
a ciascun collaboratore ed il relativo conferimento non costituisce
fatto generatore di redditi imponibili.
e) Contenuto dell'agevolazione in materia di imposte di registro,
ipotecarie e catastali.
Per quanto riguarda le imposte di registro, ipotecarie e catastali,
si precisa che la norma agevolativa, operante alle condizioni sopra
richiamate, consiste nell'applicazione delle imposte fisse di L.
50.000 per ciascun tributo invece delle normali imposte proporzionali
previste dai decreti del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
numeri 634 e 635, e successive modificazioni.
Poiche', come sopra accennato, per le costituzioni di societa' in
nome collettivo ed in accomandita semplice, nell'atto costitutivo
devono essere indicati - tra l'altro - i conferimenti di ciascun
socio, si precisa che l'agevolazione tributaria di cui trattasi
compete al conferimento dell'azienda al lordo dei diritti di credito
su di essa vantati dai collaboratori familiari in quanto tali.
Viceversa, i conferimenti di beni o di diritti estranei all'azienda o
appartenenti a soggetti diversi dall'imprenditore (diritti reali,
crediti verso terzi, danaro, ecc.) sono soggetti alle, normali
imposte di registro previste dall'art. 4, parte prima, della tariffa
allegato A al decreto n. 634 e all'eventuale giudizio di congruita',
ex articolo 48 dello stesso decreto, in relazione alla natura dei
beni conferiti. In queste ipotesi, ovviamente, qualora il
conferimento riguardi beni immobili, si renderanno dovute nella
misura ordinaria anche le imposte ipotecarie e catastali, secondo
quanto previsto, rispettivamente, dall'art. 5 della tariffa allegata
al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 635, e
dall'art. 21 del decreto stesso. Ovviamente il conferimento del terzo
o del collaboratore, soggetto alle normali imposte, non influisce
sulla applicabilita' dell'agevolazione per i conferimenti che godono
dell'agevolazione stessa.
f) Contenuto dell'agevolazione in materia di imposta comunale
sull'incremento di valore degli immobili.
Per quanto attiene all'INVIM l'agevolazione consiste nella riduzione
al 50 per cento dell'imposta dovuta per gli incrementi di valore
degli immobili compresi nella azienda conferita e si rende
applicabile se ed in quanto ricorrono le condizioni prescritte e nei
limiti temporali previsti dal sedicesimo comma in discorso ai fini
della applicazione delle agevolazioni recate in materia di imposta di
registro e di imposte sul reddito, tenendo conto che il conferimento
va considerato atto di alienazione a titolo oneroso ai sensi
dell'art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica n. 643 del
1972.
Per alcune particolari questioni relative all'INVIM si precisa quanto
segue:
1) possono rientrare nell'ambito della riduzione in discorso
esclusivamente gli immobili, appartenenti allo imprenditore
conferente, costituenti beni strumentali per l'esercizio
dell'impresa, nonche' quelli alla cui produzione o scambio e' diretta
l'attivita' dell'impresa stessa. Non godono della agevolazione i
conferimenti dei diritti reali sugli immobili di cui siano titolari
soggetti diversi dall'imprenditore, anche se collaboratori familiari;
in caso di contitolarita' del diritto reale sull'immobile aziendale
conferito, anche se con i collaboratori dell'impresa familiare, la
riduzione dell'imposta, concorrendo ovviamente tutte le condizioni
richieste, compete limitatamente alla parte gravante sulla quota di
diritto spettante al titolare dell'impresa familiare;
2) la riduzione non influisce sulla entita' dell'incremento di valore
imponibile ne', quindi, sulla entita' degli elementi (valori iniziali
e finali; spese di acquisto, di costruzione ed incrementative) che
concorrono a formarlo. Essa opera nella fase finale di liquidazione
del tributo, nel senso che dovra' procedersi alla determinazione
dell'imposta che sarebbe dovuta sulla base della legislazione vigente
e senza considerare l'agevolazione recata dal sedicesimo comma in
discorso; l'importo cosi' ottenuto, ricorrendo le condizioni per
l'applicazione del beneficio, sara' ridotto alla meta' e
rappresentera' l'imposta dovuta;
3) trattandosi di trasferimento non soggetto all'imposta sul valore
aggiunto ed agevolato ai fini dell'imposta di registro con
l'applicazione del tributo in misura fissa, deve essere assunto,
quale valore finale dell'immobile conferito, il valore venale alla
data del conferimento. Il valore finale dichiarato e' quindi, in ogni
caso, soggetto a giudizio di congruita' da parte dell'ufficio.
Tale valore venale e' determinato secondo i criteri contenuti nel
secondo comma dell'art. 48 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 634, e successive modificazioni.
Pertanto nessuna influenza hanno le passivita' aziendali, anche se
specificamente gravanti sull'immobile, ne' sono vincolanti, ai fini
della determinazione dell'incremento di valore imponibile, i valori
che sono stati esposti nell'atto costitutivo della societa' ovvero
che risultano da altre scritture contabili.
Si ricorda da ultimo, per sola completezza di discorso, che la
fattispecie in esame non e' comunque interessata dalla disposizione
contenuta nella seconda parte del secondo comm dell'art. 7 della
legge 16 dicembre 1977, n. 904, la quale fa riferimento al valore
risultante dalla relazione di stima di cui all'art. 2343 del codice
civile, atteso che la disposizione medesima e' circoscritta ai
conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi ai singoli
rami della impresa fatti alle societa' per azioni, in accomandita per
azioni o a responsabilita' limitata. Il sedicesimo comma in esame
riguarda invece i conferimenti di aziende fatti alle societa' in nome
collettivo o in accomandita semplice per i quali, ripetesi, il valore
finale dell'immobile conferito e' dato dal valore venale
dell'immobile stesso determinato secondo i criteri contenuti nel
secondo comma dell'art. 48 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 634/1972, e successive modificazioni.
g) Adempimenti tributari conseguenti alla costituzione di societa'.
Va tenuto presente che il conferimento dell'azienda relativa
all'impresa familiare nella costituenda societa' comporta
l'estinzione dell'impresa stessa e la nascita della societa' quale
nuovo soggetto d'imposta. Ne consegue che sia l'imprenditore
individuale conferente che la societa' conferitaria dovranno
provvedere autonomamente, entro il termine previsto dall'art. 9 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, alla
presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno 1985:
il primo comprendendo in detta dichiarazione il reddito dell'impresa
familiare prodotto fino al giorno antecedente a quello di
costituzione della societa' conferitaria stessa; quest'ultima per i
redditi prodotti nel periodo compreso tra la data di costituzione ed
il 31 dicembre 1985.
Va peraltro evidenziato che la societa', qualora nella dichiarazione
di variazione dati presentata agli effetti dell'imposta sul valore
aggiunto non opti per il regime ordinario ai sensi dell'art. 2, comma
19, del decreto-legge n. 853, resta soggetta al regime di
determinazione forfetaria del reddito di impresa di cui al comma 9
dei predetto art. 2. E cio' indipendentemente dalla scelta operata
dalla preesistente impresa familiare, scelta che non e' vincolante
per la societa' la quale, pur continuando la stessa attivita'
dell'impresa individuale, costituisce, come gia' rilevato, un nuovo
soggetto.
La societa' conferitaria resta, ai fini fiscali, obbligata alla
tenuta della contabilita' ordinaria o semplificata a seconda del
regime ordinario o forfetario di determinazione del reddito
d'impresa. In ogni caso alla prima dichiarazione dei redditi
presentata dalla societa' dovra' essere allegato un prospetto dal
quale risulti l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto in capo alla
impresa familiare dei beni conferiti.
h) Decorrenza.
Le disposizioni dei commi 12 e 15 hanno effetto dal periodo di
imposta avente inizio a partire dal 1° gennaio 1985, mentre quelle
dei commi 14 e 16 dalla data di entrata in vigore del decreto-legge
n. 853 (20 dicembre 1984).
* * *
Nel raccomandare agli uffici dell'Amministrazione finanziaria la
massima divulgazione delle istruzioni contenute nella presente
circolare, si dispone che le intendenze e gli ispettorati
compartimentali ne accusino ricevuta al Ministero mentre gli uffici
distrettuali e gli uffici del registro alle rispettive intendenze.
Il Ministro: VISENTINI
(Omissis).