N. 219 SENTENZA 20 - 24 maggio 1991
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Cessionario di azienda - Avvisi di accertamento in rettifica di redditi antecedenti la cessione - Diritto alla notifica - Mancata previsione - Esclusione della violazione del diritto di difesa - Richiamo all'ordinanza n. 246/1989 della Corte - Non fondatezza. (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 66, primo comma) (Cost., art. 24).(GU n.21 del 29-5-1991 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Ettore GALLO;
Giudici: dott. Aldo CORASANITI, prof. Giuseppe BORZELLINO, dott.
Francesco GRECO, prof. Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI,
prof. Francesco Paolo CASAVOLA, prof. Antonio BALDASSARRE, prof.
Vincenzo CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof.
Enzo CHELI, dott. Renato GRANATA, prof. Giuliano VASSALLI;
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 66, comma
primo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 ("Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito"), promosso con ordinanza
emessa il 12 marzo 1990 dalla Commissione tributaria di primo grado
di Urbino sul ricorso proposto da Ciacci Franco contro Ufficio II.DD.
di Urbino iscritta al n. 51 del registro ordinanze 1991 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 6, prima serie speciale,
dell'anno 1991;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 10 aprile 1991 il Giudice
relatore Renato Granata;
Ritenuto in fatto
1. - Con ordinanza in data 12 marzo 1990 la Commissione tributaria
di primo grado di Urbino ha sollevato questione incidentale di
legittimita' costituzionale dell'art. 66, primo comma, d.P.R. 29
settembre 1973 n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte
sul reddito), per contrasto con l'art. 24 della Costituzione, nella
parte in cui non prevede il diritto del cessionario dell'azienda di
avere notifica dell'avviso di accertamento relativo alla rettifica
del reddito derivante dall'azienda nell'anno della cessione ed in
quello anteriore. Oggetto del giudizio a quo era l'impugnativa
dell'avviso di mora - notificato a Ciacci Franco, cessionario di
un'azienda con atto registrato del 1979 -, avviso con cui l'Esattoria
competente per il Comune di Carpegna gli intimava il pagamento
dell'imposta sui redditi (ed accessori) di L. 3.795.976 non versata
dal cedente (deceduto alcuni mesi prima della data della notifica) e
relativa all'anno precedente l'atto di cessione dell'azienda
medesima.
La Commissione rimettente - nel rilevare che l'azienda diventa un
complesso di beni posto a garanzia del credito erariale senza che al
cessionario sia assicurata alcuna possibilita' di difesa - riteneva
che la fattispecie era diversa da quella - esaminata dalla Corte
costituzionale - del rappresentante legale di societa' od enti, il
quale in quanto coobbligato si vede notificato solo l'avviso di mora,
giacche' quest'ultimo - a differenza del cessionario che e' un terzo
estraneo - ha comunque la possibilita' di reperire e conoscere
l'avviso di accertamento notificato alla societa' o all'ente.
2. - E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,
tramite l'Avvocatura generale di Stato, sostenendo la
inammissibilita' della questione per aberratio ictus giacche' la
disposizione impugnata contiene una norma sostanziale, prevedendo
l'assoggettamento all'esecuzione forzata di taluni beni aziendali
oggettivamente individuati. Inoltre l'Avvocatura sostiene che la
questione e' comunque infondata giacche' il cessionario - che puo'
comunque cautelarsi chiedendo all'Ufficio finanziario, ex art. 66,
quinto comma, cit., di conoscere la posizione fiscale del cedente -
non e' legittimato a ricorrere avverso l'avviso di accertamento
notificato al contribuente, essendo egli solo un terzo proprietario
di beni assoggettati all'esecuzione forzata per la oggettiva inerenza
all'azienda.
Considerato di diritto
1. - E' stata sollevata questione di costituzionalita' dell'art.
66, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), per contrasto con l'art. 24
della Costituzione, nella parte in cui non prevede il diritto del
cessionario dell'azienda di avere la notifica dell'avviso di
accertamento relativo alla rettifica del reddito derivante
dall'azienda nell'anno della cessione ed in quello anteriore.
2. - Va premesso che l'art. 66 cit. - innovando la precedente
disciplina posta dall'art. 197 d.P.R. 29 gennaio 1958 n. 645 - ha
previsto una (limitata) garanzia del cessionario d'azienda per
l'obbligazione tributaria del cedente avente ad oggetto l'imposta sul
reddito delle persone fisiche (o giuridiche) e dell'imposta locale
sui redditi dovute per l'anno in cui e' avvenuta le cessione e per
quello precedente allorche' alla formazione degli imponibili abbiano
concorso redditi derivanti dall'azienda ceduta. Tale garanzia e'
limitata ai beni mobili e alle merci dell'azienda ceduta
(analogamente e parallelamente il successivo art. 80 prevede, in
relazione alla stessa obbligazione tributaria, la possibilita' per
l'esattore di procedere all'espropriazione degli immobili che
costituiscano beni strumentali dell'azienda), mentre in precedenza
l'art. 197 contemplava una piu' ampia responsabilita' solidale del
cessionario, che quindi rispondeva con tutto il suo patrimonio.
Pertanto nel nuovo regime della riscossione delle imposte dirette il
cessionario d'azienda ha una posizione non dissimile da quella del
terzo acquirente di bene assoggettato a garanzia reale.
3. - Va poi rilevato - in ordine all'eccezione preliminare di
inammissibilita' sollevata dall'Avvocatura di Stato - che esatta e'
l'individuazione - quale operata dalla Commissione tributaria
rimettente - della norma censurata nell'art. 66, primo comma, cit.,
individuazione che e' coerente con la questione di costituzionalita'
sollevata, atteso che l'art. 66 (unitamente al successivo art. 80)
disciplina compiutamente i profili tributari della cessione
d'azienda; e' questa quindi la sedes materiae - ove risultasse
fondata la censura di costituzionalita' - per un'eventuale pronuncia
additiva che introducesse, come ulteriore garanzia di difesa per il
cedente, l'obbligo per l'Amministrazionefinanziaria della previa
notifica dell'avviso di accertamento.
4. - Nel merito la questione non e' fondata.
La tutela del cessionario d'azienda non e' confinata alla mera
possibilita' del ricorso all'Intendente di finanza ( ex art. 53
d.P.R. n. 602 del 1973) per la sospensione dell'esecuzione e
all'eventuale giudizio civile di risarcimento del danno per
l'illegittima esecuzione ( ex art. 54, terzo comma, ultima parte
dello stesso d.P.R.) essendo stata estesa fino all'impugnativa
dell'avviso di mora. Questa Corte (sent. n. 313 del 1985) ha infatti
riconosciuto l'esattezza di quell'orientamento giurisprudenziale che
- gia' prima che l'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 636 (sulla
disciplina del contenzioso tributario) fosse novellato dall'art. 7
del d.P.R. 3 novembre 1981 n. 739 - includeva l'avviso di mora nel
novero degli atti impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie
ancorche' la sua notificazione non fosse stata preceduta da quella di
altri atti (ed in particolare dell'avviso di accertamento); il nuovo
testo dell'art. 16 prevede ora espressamente tale autonoma
impugnabilita'. Di tale principio e' stata fatta applicazione al
coobbligato in solido che abbia ricevuto solo la notifica dell'avviso
di mora, non preceduta dalla notifica dell'avviso di accertamento in
rettifica, talche' la Corte, con ripetute ordinanze (ord. n. 48 del
1988; ord. n. 591 del 1988; ord. n. 246 del 1989; ord. n. 178 del
1990), ha escluso che in tale fattispecie fosse configurabile una
lesione del diritto di difesa. Deve pertanto affermarsi - come
peraltro ritenuto dalla giurisprudenza della Corte di cassazione
proprio in riferimento alla fattispecie della cessione d'azienda (
cfr. Cass. 2 novembre 1990 n. 10553) - che anche al cessionario non
sia preclusa la possibilita' di far valere le sue ragioni nel
processo tributario impugnando autonomamente l'avviso di mora. Tale
tutela innanzi alle Commissioni tributarie e' ampia potendo egli
contestare i presupposti della sua (limitata) responsabilita' (quali
previsti dall'art. 66 cit.), nonche' - secondo un orientamento
maggiormente garantista della Corte di cassazione sulla posizione del
terzo acquirente di immobile gravato da privilegio fiscale (Cass. 11
ottobre 1988 n. 5469) - anche la sussistenza del debito d'imposta del
cedente.
5. - Ne' la tutela del cessionario d'azienda puo' dirsi compressa,
con sospetta violazione dell'art. 24 Cost., per effetto della mancata
previa notifica dell'atto di accertamento. Infatti da una parte
legittimamente il cessionario non e' destinatario di tale
accertamento non essendo debitore dell'obbligazione d'imposta, ma
solo assoggettato ad una responsabilita' patrimoniale scissa dal
debito e limitata ai beni mobili (ed immobili) dell'azienda
acquistata. D'altra parte l'ultimo comma dell'art. 66 cit. riconosce
al cessionario il diritto al rilascio, da parte dell'Amministrazione
finanziaria, di una certificazione dalla quale risulti il reddito
d'impresa relativo all'azienda acquistata, norma questa da
interpretarsi - coerentemente con le esigenze di tutela del diritto
di difesa (art. 24 Cost.) - in senso ampio si' da comprendere
l'intera situazione tributaria dell'azienda medesima. Pertanto gia'
prima della notifica dell'avviso di mora il cessionario (che
diligentemente intenda cautelarsi) puo' ottenere i dati informativi
necessari per resistere ad un'eventuale pretesa dell'Amministrazione
finanziaria. Ne' va pretermesso che la posizione del cessionario
d'azienda - sotto il profilo della conoscibilita' degli elementi di
fatto rilevanti al fine della contestazione della sua responsabilita'
- non e' deteriore rispetto a quella dell'obbligato solidale ex art.
98 d.P.R. n. 602 del 1973 in ipotesi di avvicendamento nella
rappresentanza o di dichiarazione di fallimento del contribuente
(ipotesi per le quali questa Corte, nella citata ordinanza n. 246 del
1989, ha gia' escluso ogni violazione del diritto di difesa).
Inoltre, nel giudizio di impugnativa dell'avviso di mora, grava
sempre sull'Amministrazione finanziaria l'onere probatorio di
dimostrare i presupposti della responsabilita' del cessionario, il
quale ha ogni possibilita' di difesa essendo in particolare
consentita dall'art. 19- bis d.P.R. n. 636 del 1972 la presentazione
di motivi aggiunti anche successivamente all'atto introduttivo del
giudizio.
PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 66, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), sollevata
dalla Commissione tributaria di primo grado di Urbino con l'ordinanza
in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 20 maggio 1991.
Il Presidente: GALLO
Il redattore: GRANATA
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria il 24 maggio 1991.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
91C0651