LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE 
 
    Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 655/13  depositato
il 6  giugno  2013  avverso  ATTO  RECUP.  CR.  n.  T6XCRPA00020/2013
IRES-CRED.IMP.  2009  contro:  AG.  ENTRATE   DIREZIONE   PROVINCIALE
TREVISO, proposto dai ricorrenti: 
        LA GIOIOSA S.P.A. IN SIGLA M.G. S.P.A. 
        IN PERSONA DEL L.R. PEGORARO BENIAMINO 
        VIA ERIZZO I13/A 31035 CROCETTA DEL MONTELLO TV 
    difeso da: 
        FIABANE DOTT. GIUSEPPE 
        VIA LANCIERI DI NOVARA 3 31100 TREVISO TV 
    difeso da: 
        PIZZINAT DOTT. GIOACCHINO 
        VIA LANCIERI DI NOVARA 3 31100 TREVISO TV 
    La societa' ricorrente impugna l'atto di  recupero  T6XCRPA00020,
anno di imposta 2009, per IRES ricevuta dall'Agenzia  delle  Entrate,
Direzione Provinciale di Treviso, Ufficio Controlli. Per l'anno  2007
si e' avvalsa del credito di imposta previsto dalla Legge 296/06 art.
1 c. 280-283, cosi' come modificati dalla Legge 244/07 art. 1 c. 53 e
66, indicando nel modello  Unico  2008,  quadro  RU,  il  credito  di
€ 40.076,00. In data 16 marzo 2009 la  societa'  ha  utilizzato  tale
credito in compensazione con il mod. F24. Esso credito,  compensabile
al 100% nell'anno di imposta 2008 fino al 31 dicembre  2008,  con  la
Legge 28 gennaio 2009 n. 2 diveniva  compensabile  nella  misura  del
47,53%. L'Ufficio ha disconosciuto l'usufruibilita' del credito,  che
e' stato recuperato al 100%, con la  conseguente  sanzione.  Conclude
per  l'annullamento  dell'atto  impugnato  ed  in  subordine  per  il
riconoscimento della compensazione nella misura del 47,53%.  Spese  e
competenze rifuse. 
    L'Ufficio nega la compensazione assumendo che  la  ricorrente  ha
operato essa compensazione senza essere autorizzata. Conclude per  il
rigetto, con vittoria di spese. 
    Il Collegio osserva. 
    Nella presente controversia non e' in  contestazione  l'esistenza
del credito di imposta per l'attivita' di ricerca e sviluppo,  ma  la
sua usufruibilita'. L'art. 1 c. 280-283 L. 27 dicembre 2006 n. 296  e
succ. mod. ha introdotto un credito di imposta  per  le  imprese  che
svolgono attivita' di ricerca industriale e sviluppo dal  periodo  di
imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre  2006  fino  alla
chiusura del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2009. 
    Prima del D.L. n. 185/08 l'agevolazione aveva  natura  automatica
non richiedendo alcun adempimento ed il credito veniva attribuito con
semplice compensazione del modello Unico. Con la norma  ut  sopra  si
chiede l'inoltro per via telematica della attivazione della procedura
cui  deve  seguire  il  nulla  osta  dell'Ufficio  per  la  copertura
finanziaria. In caso di mancanza di disponibilita'  la  compensazione
e' prevista negli esercizi successivi. Secondo l'Ufficio la norma  ha
riaffermato una regola che la  finanziaria  2007  aveva  violato.  E'
evidente che tale  legge  e'  intervenuta  non  per  disciplinare  le
condizioni di esistenza del credito, ma le modalita' di  usufruizione
di esso. In particolare  e'  stata  prevista  l'introduzione  di  una
procedura di selezione, con obbligo di inoltrare per  via  telematica
all'Agenzia delle Entrate un apposito formulario,  basata,  in  linea
generale,  sull'ordine  cronologico  di  arrivo  dei  formulari;   in
particolare: per le attivita' gia' avviate prima del 29 novembre 2008
il sistema era basato su un nullaosta ai soli  fini  della  copertura
finanziaria; per le attivita' avviate a partire dal 29 novembre  2008
occorreva   la   certificazione   dell'avvenuta   presentazione   del
formulario, l'accoglimento e la relativa prenotazione,  nonche',  nei
successivi 90 giorni, l'eventuale diniego, in ragione della  capienza
rispetto alle risorse stanziate. Era  quindi  prevista  l'attivazione
della procedura per la trasmissione telematica del  formulario  entro
30 giorni dalla data di  adozione  del  provvedimento  del  Direttore
dell'Agenzia delle Entrate di approvazione del formulario (art. 29 c.
5 D.L. 185/2008). In pratica, in relazione ai crediti di imposta  per
i costi relativi ad attivita' di ricerca avviate  prima  dell'entrata
in vigore del citato D.L. 185/2008 emergono le seguenti situazioni: 
        - i crediti di imposta maturati negli  anni  2007  e  2008  e
utilizzati in compensazione entro il 31  dicembre  2008  non  vengono
toccati dal D.L. 185/2008 e rimangono validamente fruiti; 
        - i crediti di imposta maturati negli anni 2007, 2008 e  2009
che non sono stati utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008,  ma
di cui e' stata autorizzata la  fruizione  da  parte  delle  Entrate,
rimangono validamente usufruibili; 
        - i crediti di imposta maturati negli anni 2007, 2008 e  2009
non utilizzati alla data del 31 dicembre 2008 e di cui non  e'  stata
autorizzata la fruizione da parte delle Entrate per  esaurimento  dei
fondi disponibili sono rimasti non fruibili. 
    Per queste ultime situazioni l'art. 2 c. 236 della  Legge  191/09
(finanziaria 2010) ha autorizzato un ulteriore stanziamento giungendo
ad autorizzare la fruizione nella misura del 47,53%  dei  crediti  di
imposta relativi  all'attivita'  di  ricerca  avviate  prima  del  29
novembre 2008. 
    Ritiene  il  Collegio  che  l'art.  29  D.L.  185/2008  violi  il
principio di uguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione. Non vi
e' dubbio che la disposizione di cui all'art. 1 c. 280  Legge  296/06
(si veda G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, parte  generale,
settima edizione 2010, Padova) attribuisce, ope legis, il credito  di
imposta nel patrimonio del  contribuente  che  sostenesse,  nell'arco
temporale indicato dalla  legge,  costi  per  attivita'  di  ricerche
industriali e sviluppo, all'atto del sostenimento di tali  costi.  Si
e' quindi in presenza di un diritto soggettivo  perfetto,  cui  fatto
costitutivo e' indicato dalla legge nel  sostenimento  di  costi  per
attivita' di ricerca industriale e di sviluppo nei periodi di imposta
2007, 2008 e 2009. Ne consegue che non puo' condividersi la tesi  che
nel lasso di tempo intercorrente fra la maturazione  del  credito  di
imposta (si legga sostenimento di costi) e l'utilizzo  del  medesimo,
tramite il mod. F24, il credito non  sarebbe  qualificabile  come  un
diritto soggettivo, ma un diritto condizionato alla sussistenza della
copertura finanziaria (come stabilito solo con il D.L.  185/08,  art.
29 c. 1). Orbene l'apposizione del limite,  prima  inesistente,  alle
risorse  disponibili  per  la   copertura   finanziaria   del   bonus
consistente nel credito di imposta, viene ad incidere sulla posizione
dei contribuenti, sotto due aspetti: 1) in relazione alla  esclusione
dalla fruizione del credito per i soggetti che gia'  avevano  avviato
l'attivita' di  ricerca,  quanto  ai  costi  gia'  sostenuti;  2)  in
relazione all'aspettativa al credito di imposta maturato sui costi da
sostenere  per   le   attivita'   avviate.   Secondo   l'orientamento
consolidato della Corte costituzionale (pronunce nn. 155/90,  390/95,
111/1998,  525/2000,  446/2002,  tutte  in  banca   dati   Fiscoline)
l'affidamento  del  cittadino   sulla   certezza   delle   situazioni
giuridiche, quale essenziale elemento dello  stato  di  diritto,  non
puo' essere leso da disposizioni retroattive, le quali trasmodino  in
un regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi
precedenti. Sempre la Corte costituzionale (pronuncia 4  aprile  1990
n.  155)  ha  evidenziato  che  l'irretroattivita'   costituisce   un
principio generale del nostro ordinamento (art.  11  prelegge),  che,
sebbene non abbia assunto rilievo  costituzionale  fuori  dell'ambito
penale, rappresenta pur sempre un preciso punto  di  riferimento  del
sistema civilistico tributario. A tale principio, al di fuori di casi
particolari in cui sussista una effettiva causa giustificatrice, deve
attenersi  il  legislatore,  poiche'   la   certezza   dei   rapporti
costituisce lo zoccolo e il caposaldo della civile convivenza e della
tranquillita' dei cittadini (si veda Corte  costituzionale  8  luglio
1957 n. 118). Per tornare al problema che ci  interessa,  se  da  una
parte non si possono ipotizzare limiti costituzionali  alla  potesta'
legislativa di eliminare o limitare  un  beneficio  fiscale  previsto
dalla  legge   per   determinate   iniziative   imprenditoriali   con
riferimento alle attivita' successive  all'entrata  in  vigore  della
norma abolitiva o limitativa, dall'altra non puo' ritenersi  conforme
al canone di ragionevolezza una disposizione ablativa di  crediti  di
imposta gia' entrati  nel  patrimonio  del  contribuente,  in  quanto
maturati in relazione a costi gia'  sostenuti  e  di  aspettative  di
crediti di imposta maturandi in relazione a costi ancora da sostenere
per il completamento di attivita' gia'  avviate.  Non  puo'  pertanto
essere accettato che il legislatore emani norme che si prefiggono  di
favorire   determinati   (onerosi)   comportamenti   da   parte   del
contribuente,  promettendo  benefici  fiscali  e  poi  li  disconosca
concretizzando un comportamento  che  potrebbe  apparire  un  raggiro
erariale. La tutela della certezza,  dell'affidamento,  e'  immanente
nell'ordinamento, mentre l'eccezione e' la deroga  e  va  provata  in
concreto. La norma censurata appare  contraria  ai  principi  di  cui
all'art. 3 della  Costituzione  anche  relativamente  alla  procedura
prevista per selezionare, nell'ambito dei contribuenti che alla  data
del 29 novembre 2008 avevano gia'  avviato  attivita'  di  ricerca  e
sviluppo, quelli concretamente destinati a  fruire  del  credito.  La
procedura consiste  nell'inoltro,  per  via  telematica,  all'Agenzia
delle  Entrate,  di  un  formulario  valevole  come  prenotazione   e
nell'acquisizione ed evasione, da parte  della  citata  agenzia,  dei
formulari alla stessa  pervenuti,  secondo  l'ordine  cronologico  di
arrivo. Cosi' facendo la soluzione risulta scollegata  non  solo  dal
merito  delle  ragioni  del  credito,   ma   anche   dalla   solerzia
nell'esercizio delle  stesse.  La  risultante  di  fattori  quali  la
sproporzione tra risorse disponibili e domande, l'ampiezza del numero
dei  concorrenti,  la  velocita'  dei  meccanismi   di   trasmissione
informatica, determinano una selezione sostanzialmente  casuale,  che
si esaurisce in un tempo brevissimo e  produce  risultati  dipendenti
prevalentemente dalla potenza e sofisticatezza delle  apparecchiatura
informatiche  di  cui  dispongono  i   singoli   contribuenti   o   i
professionisti  che  li  assistono.  Tali  effetti  determinano   una
disparita' di trattamento (in ordine alla fruizione  del  credito  di
imposta, ad alcuni concesso e ad altri negato) di  situazioni  eguali
(di contribuenti tutti egualmente  titolari  di  crediti  di  imposta
derivanti da attivita' gia' avviate alla data del 29  novembre  2003)
in base ad un criterio  di  priorita'  cronologico  che  per  le  sue
concrete modalita' di attuazione,  non  puo'  ritenersi  ragionevole.
L'assunto  trova  conferma  nella  definizione  delle  modalita'   di
utilizzo dei rifinanziamenti di cui alla Legge 191/09 ed  al  D.M.  4
marzo 2011. 

 
                               P.Q.M. 
 
    In conclusione il Collegio ritiene non manifestamente  infondata,
con riferimento  all'art.  3  della  Costituzione,  la  questione  di
legittimita' costituzionale: 
    - del disposto del comma 1 dell'art.  29  del  Decreto  Legge  n.
185/08, convertito in Legge,  con  modificazioni,  con  la  Legge  n.
2/2009, nella parte in cui non fa salvi i diritti  e  le  aspettative
sorti - ai sensi dell'art. 1, commi  280  e  segg.  L.  296/06  -  in
relazione ad attivita' di ricerca e sviluppo  avviate  prima  del  29
novembre 2008; 
    - del combinato disposto del comma 2, lett. a)  e  del  comma  3,
primo periodo e prima parte della lettera a) del medesimo art. 29 del
Decreto Legge n. 185/08. 
    Si veda a tal proposito anche l'ordinanza n. 9026 del  12  aprile
2013 Corte di Cassazione Sezione VI. 
    Il  Collegio  quindi  dispone   la   sospensione   del   presente
procedimento e la remissione degli atti alla Corte costituzionale. 
 
                         Il Presidente: Deli 
 
 
                                                 Il relatore: Campion