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                       LA CORTE COSTITUZIONALE 
 
composta dai signori: 
Presidente:Alessandro CRISCUOLO; 
Giudici :Giuseppe FRIGO, Paolo GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI,
  Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
  AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolo' ZANON,

      
    ha pronunciato la seguente 
 
                              SENTENZA 
 
    nei giudizi di legittimita' costituzionale  dell'art.  32,  commi
3-bis e 4-bis, del  decreto-legge  31  maggio  2010,  n.  78  (Misure
urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitivita'
economica), convertito, con  modificazioni,  dall'art.  1,  comma  1,
della legge 30 luglio 2010, n.  122,  come  modificato  dall'art.  8,
comma 9, lettere b) e c), del decreto-legge 13  maggio  2011,  n.  70
(Semestre europeo  -  Prime  disposizioni  urgenti  per  l'economia),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della  legge  12
luglio  2011,  n.  106,   promossi   dalla   Commissione   tributaria
provinciale di Torino  con  ordinanza  del  21  marzo  2014  e  dalla
Commissione tributaria provinciale  di  Nuoro  con  ordinanza  dell'8
settembre 2014,  rispettivamente  iscritte  ai  nn.  116  e  223  del
registro ordinanze 2014 e pubblicate nella Gazzetta  Ufficiale  della
Repubblica n. 29 e n. 51, prima serie speciale, dell'anno 2014. 
    Visti gli atti di costituzione di M.A.P. e di V.G.,  nonche'  gli
atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri; 
    udito  nell'udienza  pubblica  del  6  ottobre  2015  il  Giudice
relatore Aldo Carosi; 
    uditi l'avvocato Giuseppe De Vergottini per M.A.P. e per  V.G.  e
l'avvocato dello Stato Gianni De Bellis. 
 
                          Ritenuto in fatto 
 
    1.- Con ordinanza del 21 marzo  2014  la  Commissione  tributaria
provinciale di Torino ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53 e
97  della  Costituzione,  questioni  di  legittimita'  costituzionale
dell'art. 32, commi 3-bis e 4-bis, del decreto-legge 31 maggio  2010,
n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e  di
competitivita' economica) - convertito, con modificazioni,  dall'art.
1, comma 1, della legge 30 luglio 2010,  n.  122  -  come  modificato
dall'art. 8, comma 9, lettere b) e c), del  decreto-legge  13  maggio
2011, n. 70  (Semestre  Europeo  -  Prime  disposizioni  urgenti  per
l'economia), convertito, con modificazioni,  dall'art.  1,  comma  1,
della legge 12 luglio 2011, n. 106. 
    In particolare, l'art. 32 del d.l. n. 78  del  2010,  cosi'  come
modificato nel 2011, prevede al  comma  3-bis,  tra  l'altro,  che  i
redditi conseguiti dal fondo comune di investimento  immobiliare  non
partecipato esclusivamente dai soggetti  istituzionali  indicati  dal
precedente comma 3  e  rilevati  nei  rendiconti  di  gestione  siano
imputati «per trasparenza»  ai  partecipanti  non  istituzionali  che
possiedano quote di partecipazione  superiori  al  5  per  cento  del
patrimonio del fondo,  in  tale  percentuale  computandosi  anche  le
partecipazioni detenute dai familiari indicati nell'art. 5, comma  5,
del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.  917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), mentre,  al
comma  4-bis,  dispone  che  i  partecipanti  non  istituzionali  che
detenevano al 31 dicembre 2010 una quota superiore  al  5  per  cento
determinata  secondo  i  criteri  di  cui  al  comma  3-bis   debbano
corrispondere un'imposta sostitutiva delle imposte sui  redditi  pari
al 5 per cento del valore medio della  quota  posseduta  nel  periodo
d'imposta 2010 risultante nei prospetti periodici  redatti  in  detto
periodo. 
    1.1.- Il  rimettente  riferisce  di  essere  stato  adito  da  un
contribuente - titolare di  quote  di  partecipazione  in  due  fondi
comuni di  investimento  immobiliare  per  un  controvalore  di  euro
2.044.116,00 - che, dopo aver versato in ragione di cio' a titolo  di
imposta sostitutiva la somma di euro 102.205,00 ed  averne  vanamente
chiesto il rimborso all'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale
n. 1 di Torino, ha proposto ricorso avverso  il  diniego,  deducendo,
tra l'altro,  l'illegittimita'  costituzionale  dell'art.  32,  comma
4-bis, del d.l. n. 78 del 2010. 
    Ad  avviso  del  giudice   a   quo   quest'ultima   disposizione,
insuscettibile  di  interpretazione   costituzionalmente   orientata,
contrasterebbe anzitutto con il principio di  ragionevolezza  di  cui
all'art. 3 Cost., in quanto l'imposta sostitutiva  sul  valore  medio
della quota posseduta,  stravolgendo  il  regime  precedente  in  cui
l'imposta era  calcolata  sul  valore  netto  del  fondo  ed  essendo
applicabile  retroattivamente  sulle  quote  possedute  nel   periodo
d'imposta 2010,  violerebbe  l'affidamento  del  risparmiatore  nella
stabilita' dell'ordinamento giuridico e nella certezza dei  rapporti.
Secondo il rimettente, sebbene detto affidamento non  sia  tutelabile
in  merito  alla  spettanza  di   trattamenti   agevolati,   la   cui
attribuzione rientrerebbe  nella  discrezionalita'  del  legislatore,
legittimato a modificare la disciplina dei rapporti di  durata  anche
in senso sfavorevole  ai  beneficiari,  le  modifiche  apportate  non
potrebbero comunque trasmodare in  un  regolamento  irragionevole  di
situazioni sostanziali  fondate  su  disposizioni  precedenti  (quali
l'art. 4 del d.l.  n.  78  del  2010,  che,  a  parita'  di  esigenze
giustificatrici dell'agevolazione,  ancora  nel  periodo  interessato
dall'innovazione  normativa  contestata   aumentava   l'aliquota   di
prelievo, ma la applicava  al  valore  netto  del  fondo).  Cio'  non
sarebbe possibile nemmeno per contingenti esigenze finanziarie,  che,
per quanto rilevanti, non consentirebbero un  intervento  lesivo  del
principio del legittimo affidamento, desumibile altresi' dagli  artt.
53 e 97 Cost., anch'essi violati. 
    In punto di rilevanza il giudice a  quo  evidenzia  che,  ove  la
disposizione censurata dovesse essere applicata in quanto  esente  da
vizi di costituzionalita', il rimborso richiesto non sarebbe dovuto. 
    1.2.- Il rimettente censura altresi' l'art. 32, comma 3-bis,  del
d.l. n. 78 del 2010, quale risultante dalle modifiche  apportate  dal
d.l. n. 70 del 2011. 
    In  particolare,  la   norma   prescinderebbe   dalla   capacita'
contributiva, intesa quale idoneita'  economica  del  contribuente  a
corrispondere  la  prestazione  imposta,  in  quanto  «commisura   la
tassazione del soggetto non gia' soltanto al suo patrimonio ma  anche
a quote di patrimonio altrui di cui  non  gode,  non  fruisce  e  che
quindi non puo'  essere  considerato  ai  fini  della  sua  capacita'
contributiva», violando l'art. 53 Cost. La finalita' antielusiva  che
la norma perseguirebbe potrebbe considerarsi prevalente solo nel caso
di familiari conviventi  e  sarebbe  discriminatoria,  collegando  la
tassazione ad un elemento del tutto casuale ed  esentandone  chi  non
abbia familiari titolari di quote partecipative oppure ne  abbia,  ma
queste non determinino il superamento della soglia del 5 per cento. 
    La questione sarebbe rilevante in quanto la ricorrente,  titolare
di una quota partecipativa ai due fondi immobiliari  inferiore  al  5
per cento, e' stata assoggettata all'imposta sostitutiva  in  ragione
del  superamento  di  detta  soglia  per  effetto  delle   quote   di
partecipazione ai medesimi fondi da parte del fratello. 
    2.- E' intervenuto in giudizio il Presidente  del  Consiglio  dei
ministri,  rappresentato  e  difeso  dall'Avvocatura  generale  dello
Stato, chiedendo che le questioni sollevate siano dichiarate,  almeno
in parte, inammissibili o, comunque, infondate. 
    2.1.- La questione di legittimita' costituzionale  dell'art.  32,
comma 4-bis, in riferimento all'art. 97 Cost.  sarebbe  inammissibile
in quanto la  disposizione  non  afferirebbe  all'organizzazione  dei
pubblici uffici, cui atterrebbe il parametro evocato. 
    La  medesima  questione  sarebbe  manifestamente   infondata   in
riferimento al principio del legittimo  affidamento,  che  lo  stesso
rimettente sembra escludere  in  capo  al  contribuente  quanto  alla
stabilita' del regime agevolativo, salvo sostenere in modo apodittico
che  questi,  al  piu',  avrebbe  potuto  aspettarsi  che   l'imposta
sostitutiva, quand'anche aumentata, venisse pur sempre calcolata  sul
valore netto del fondo e non su quello della quota. 
    La norma, peraltro, non  potrebbe  considerarsi  retroattiva  sol
perche' relativa ad un imponibile gia' realizzatosi ma per  il  quale
non sarebbero ancora adempiuti gli obblighi dichiarativi e, comunque,
la retroattivita' sarebbe destinata ad operare entro un  breve  lasso
temporale, circostanza che ne escluderebbe la lesivita'. 
    Inoltre, il divieto di introdurre norme retroattive sussisterebbe
solo in ambito penale, non al di fuori di esso, salvo il limite della
non  irragionevolezza  e   del   rispetto   degli   altri   interessi
costituzionalmente protetti. In particolare, il legislatore  potrebbe
modificare in senso sfavorevole la disciplina dei rapporti di durata,
senza tuttavia trasmodare in un regolamento irrazionale con  riguardo
a  situazioni  sostanziali  fondate  su   leggi   precedenti.   Nella
fattispecie la disposizione  censurata  non  sarebbe  arbitraria,  in
quanto l'imposta sostitutiva prevista  si  correlerebbe  direttamente
all'introduzione  della  tassazione  per  trasparenza   dei   redditi
conseguiti  dai  partecipanti  cosiddetti  "qualificati"   -   ossia,
titolari di una quota di partecipazione superiore al 5  per  cento  -
anche se non  distribuiti.  Il  passaggio  al  nuovo  regime  fiscale
avrebbe determinato  la  necessita'  di  assoggettare  ad  imposta  i
proventi conseguiti negli anni precedenti e non  ancora  distribuiti,
che altrimenti sarebbero andati esenti  da  imposizione.  Di  qui  la
previsione di un regime transitorio il quale, una tantum, colpisce il
valore della quota dei partecipanti  qualificati,  determinato  anche
dall'esistenza degli utili pregressi. La  previsione  sarebbe  dunque
tutt'altro  che  irragionevole  ed  effettivamente  ancorata  ad  una
capacita'  contributiva  tutt'ora  esistente  e  mai   sottoposta   a
tassazione. 
    2.2.- Anche la questione di legittimita' costituzionale dell'art.
32, comma 3-bis, del d.l. n. 78 del 2010 sarebbe infondata, in quanto
il rapporto di parentela stretta tra i soggetti che  detengono  quote
nel  medesimo  fondo  immobiliare   avrebbe   un'evidente   finalita'
antielusiva e ben potrebbe costituire  base  idonea  per  considerare
qualificata la partecipazione al fondo. Peraltro,  dall'ordinanza  di
rimessione non si evincerebbe quali siano i rapporti esistenti tra la
ricorrente ed il fratello,  ritenuti  rilevanti  solo  ove  connotati
dalla  convivenza,  profilo  di  possibile   inammissibilita'   della
questione. 
    3.- E' intervenuta la ricorrente del giudizio a  quo,  la  quale,
dopo aver offerto  una  sintetica  ricostruzione  dell'avvicendamento
normativo che ha riguardato il regime fiscale  dei  fondi  comuni  di
investimento immobiliare, sostiene che l'art. 32,  comma  4-bis,  del
d.l. n. 78 del  2010,  oltre  a  ledere  il  principio  di  legittimo
affidamento - su cui argomenta ulteriormente rispetto al rimettente -
violerebbe  altresi':  a)  l'art.  3  Cost.  per  la  disparita'   di
trattamento realizzata a beneficio degli  investitori  istituzionali,
non assoggettati all'imposta sostitutiva del 5 per cento;  b)  l'art.
41 Cost., per il sovvertimento del calcolo  di  convenienza  posto  a
base dell'iniziativa imprenditoriale costituita  alla  partecipazione
ai  fondi;  c)  l'art.  53  Cost.,  in  quanto,   in   virtu'   della
retroattivita', la  norma  individuerebbe  un  presupposto  d'imposta
cosi' arretrato da non renderlo piu' indice di attuale ricchezza;  d)
gli  artt.  77  Cost.,  4  della  legge  27  luglio  2000,   n.   212
(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del  contribuente)  e
15,  comma  3,  della  legge  23  agosto  1988,  n.  400  (Disciplina
dell'attivita'  di  Governo  e  ordinamento  della   Presidenza   del
Consiglio dei Ministri),  in  quanto  l'imposta  sostitutiva  sarebbe
stata istituita con decreto-legge ed  in  difetto  dei  requisiti  di
necessita', urgenza ed omogeneita' di contenuto; e) l'art. 97  Cost.,
in  quanto  la  retroattivita'  contrasterebbe  con  i  principi   di
adeguatezza e proporzionalita' dell'azione amministrativa; f)  l'art.
117, primo comma, Cost., per il rilievo riconosciuto dall'ordinamento
comunitario ai principi  di  certezza  del  diritto  e  di  legittimo
affidamento. 
    4.- In prossimita' dell'udienza il Presidente del  Consiglio  dei
ministri  ha  depositato  una  memoria   illustrativa,   evidenziando
l'inammissibilita' dei profili di censura  dedotti  dalla  ricorrente
nel giudizio principale e  ribadendo  gli  argomenti  difensivi  gia'
svolti nell'atto di intervento. 
    5.- In prossimita' dell'udienza anche la ricorrente nel  giudizio
principale ha depositato  una  memoria  illustrativa,  assumendo,  in
replica   alle   difese   dell'Avvocatura   generale   dello   Stato,
l'ammissibilita' delle questioni sollevate dal rimettente e ribadendo
quanto gia' dedotto a sostegno delle censure mosse dal giudice a quo,
nonche'  gli  ulteriori  profili  di  illegittimita'   costituzionale
indicati nell'atto di intervento. 
    6.- Con ordinanza dell'8  settembre  2014  anche  la  Commissione
tributaria  provinciale  di   Nuoro   ha   sollevato   questione   di
legittimita' costituzionale dell'art. 32, commi 3-bis  e  4-bis,  del
d.l. n. 78 del 2010 - come modificato dall'art. 8, comma  9,  lettere
b) e c), del d.l. n. 70 del 2011 - in riferimento agli artt. 3, 53  e
97 Cost. 
    6.1.- Il  rimettente  riferisce  di  essere  stato  adito  da  un
contribuente - titolare di una quota di partecipazione qualificata in
un fondo comune di investimento immobiliare per  un  controvalore  di
euro 16.657.789,00 - che, dopo aver versato  in  ragione  di  cio'  a
titolo di imposta sostitutiva la somma di euro 832.894,00  ed  averne
chiesto il rimborso all'Agenzia delle entrate,  ha  proposto  ricorso
avverso il silenzio rifiuto formatosi  sull'istanza,  deducendo,  tra
l'altro, l'illegittimita' costituzionale dell'art. 32,  comma  4-bis,
del d.l. n. 78 del 2010. 
    L'art. 32, comma 4-bis, del d.l. n. 78 del 2010  viene  censurato
in riferimento a parametri  e  per  profili  coincidenti  con  quelli
proposti dall'ordinanza della Commissione tributaria  provinciale  di
Torino, mentre in punto di rilevanza il rimettente evidenzia come  il
ricorrente  nel  giudizio  a  quo  sia  titolare  di  una  quota   di
partecipazione al fondo superiore alla soglia del  5  per  cento,  in
virtu' della quale e' stato assoggettato  al  pagamento  dell'imposta
sostitutiva, e che, ove  la  disposizione  censurata  dovesse  essere
applicata in quanto esente da vizi di costituzionalita', il  rimborso
richiesto non sarebbe dovuto. 
    6.2.- Il rimettente censura altresi' l'art. 32, comma 3-bis,  del
d.l. n. 78 del 2010, quale risultante dalle modifiche  apportate  dal
d.l. n. 70 del 2011. 
    In  particolare,  la   norma   prescinderebbe   dalla   capacita'
contributiva, intesa quale idoneita'  economica  del  contribuente  a
corrispondere la prestazione imposta, in quanto, essendo retroattiva,
individuerebbe  un  presupposto  cosi'  significativamente  arretrato
rispetto alla sua entrata in vigore da impedire di ritenere che  esso
sia attuale indice di ricchezza. 
    La  disposizione,  inoltre,  realizzerebbe,  in   aggiunta   alla
discriminazione gia' denunciata dall'ordinanza  di  rimessione  della
Commissione tributaria provinciale di Torino, anche  quella  con  gli
investitori istituzionali. 
    7.- E' intervenuto in giudizio il Presidente  del  Consiglio  dei
ministri,  rappresentato  e  difeso  dall'Avvocatura  generale  dello
Stato, chiedendo, con argomentazioni in larga misura coincidenti  con
quelle spese  nell'intervento  spiegato  in  relazione  all'ordinanza
della Commissione tributaria provinciale di Torino, che le  questioni
sollevate  siano  dichiarate,  almeno  in  parte,  inammissibili   o,
comunque, infondate. 
    Con specifico riguardo alle  censure  mosse  all'art.  32,  comma
3-bis, del d.l. n. 78 del  2010,  il  Presidente  del  Consiglio  dei
ministri evidenzia ulteriormente l'inammissibilita'  della  questione
in parte per l'inapplicabilita' della norma alla fattispecie  oggetto
del  giudizio  a  quo,  il  contribuente  essendo   direttamente   ed
autonomamente titolare  di  una  quota  di  partecipazione  al  fondo
superiore al 5 per cento, ed in parte per la mancata indicazione  dei
motivi  di  irragionevolezza  della  discriminazione  rispetto   agli
investitori istituzionali. La loro situazione, peraltro, non  sarebbe
comparabile   con   quella   degli   investitori   qualificati    non
istituzionali, sia per la diversa natura giuridica sia per  il  fatto
che solo i secondi sono assoggettati a tassazione per trasparenza, al
cui  regime  l'imposta  sostitutiva  si  ricollega,  con  conseguente
infondatezza della questione. 
    8.- E' intervenuto il ricorrente nel giudizio  a  quo,  chiedendo
che l'art. 32, commi 3-bis e 4-bis, del d.l. n. 78 del  2010  -  come
modificato   dal   d.l.   n.   70   del   2011   -   sia   dichiarato
costituzionalmente illegittimo, riservando ad una successiva  memoria
lo sviluppo delle argomentazioni difensive. 
    Con memoria depositata  in  prossimita'  dell'udienza  la  parte,
oltre a sostenere i  profili  di  censura  di  cui  all'ordinanza  di
rimessione,  ne  ha  proposti  di  ulteriori,  deducendo   anche   la
violazione degli artt. 41, 77, 97 e 117, primo comma,  Cost.  nonche'
degli artt. 4 della legge n. 212 del 2000 e 15, comma 3, della  legge
n. 400 del 1988, per motivi coincidenti con quelli indicati nell'atto
di intervento spiegato dalla ricorrente del giudizio pendente davanti
alla Commissione tributaria provinciale di Torino. 
    9.- Nel corso dell'udienza pubblica la difesa dei ricorrenti  dei
giudizi principali ha lamentato  anche  che  il  tributo  sostitutivo
delle imposte sui redditi  previsto  in  via  transitoria  sia  stato
ancorato  ad  una  base   imponibile   patrimoniale   piuttosto   che
reddituale, cosi' violando  in  modo  sostanziale  l'affidamento  dei
ricorrenti sul regime vigente al momento della  scelta  negoziale  di
investimento. 
 
                       Considerato in diritto 
 
    1.-  Con  le  ordinanze  indicate  in  epigrafe  la   Commissione
tributaria  provinciale  di  Torino  e  la   Commissione   tributaria
provinciale di Nuoro hanno sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53
e 97 Cost., questioni di legittimita'  costituzionale  dell'art.  32,
commi 3-bis e 4-bis, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78  (Misure
urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitivita'
economica) - convertito, con modificazioni,  dall'art.  1,  comma  1,
della legge 30 luglio 2010, n. 122 -  come  modificato  dall'art.  8,
comma 9, lettere b) e c), del decreto-legge 13  maggio  2011,  n.  70
(Semestre Europeo  -  Prime  disposizioni  urgenti  per  l'economia),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della  legge  12
luglio 2011, n. 106. 
    In particolare, l'art. 32 del d.l. n. 78  del  2010,  cosi'  come
modificato  nel  2011,  prevede,  al  comma  3-bis,  che  i   redditi
conseguiti  dal  fondo  comune  di   investimento   immobiliare   non
partecipato esclusivamente dai soggetti  istituzionali  indicati  dal
precedente comma 3  e  rilevati  nei  rendiconti  di  gestione  siano
imputati «per trasparenza»  ai  partecipanti  non  istituzionali  che
possiedano quote di partecipazione  superiori  al  5  per  cento  del
patrimonio del fondo,  in  tale  percentuale  computandosi  anche  le
partecipazioni detenute dai familiari indicati nell'art. 5, comma  5,
del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
recante «Approvazione del testo  unico  delle  imposte  sui  redditi»
(TUIR), mentre, al  comma  4-bis,  dispone  che  i  partecipanti  non
istituzionali che detenevano al 31 dicembre 2010 una quota  superiore
al 5 per cento determinata secondo i criteri di cui  al  comma  3-bis
debbano  corrispondere  un'imposta  sostitutiva  delle  imposte   sui
redditi pari al 5 per cento del valore medio  della  quota  posseduta
nel periodo d'imposta 2010 risultante nei prospetti periodici redatti
in detto periodo. 
    Entrambi i rimettenti, aditi da contribuenti che hanno chiesto il
rimborso di quanto versato a titolo di imposta sostitutiva in ragione
della titolarita' di partecipazioni in fondi comuni  di  investimento
immobiliare per una  percentuale  che,  autonomamente  considerata  o
assommandosi a quella di un familiare, superava la soglia del  5  per
cento, ritengono che il comma 4-bis violi gli artt. 3, 53 e 97  Cost.
Cio' in quanto l'imposta sostitutiva sul  valore  medio  della  quota
posseduta,  stravolgendo  il  regime  precedente  in  cui  essa   era
calcolata  sul  valore  netto  del  fondo  ed   essendo   applicabile
retroattivamente sulle quote possedute nel  periodo  d'imposta  2010,
violerebbe il  principio  dell'affidamento  del  risparmiatore  nella
stabilita' dell'ordinamento giuridico e nella certezza dei rapporti. 
    La Commissione tributaria provinciale di Torino censura  altresi'
il comma 3-bis  del  medesimo  art.  32,  in  quanto,  in  violazione
dell'art. 53 Cost., commisurerebbe la tassazione non gia' soltanto al
patrimonio del singolo contribuente, ma anche a quote di  titolarita'
altrui, ossia del familiare - prescindendo, dunque,  dalla  capacita'
contributiva del  soggetto  -  e  realizzerebbe  una  discriminazione
rispetto  al  quotista  privo  di  congiunti  la  cui  partecipazione
determini il superamento della soglia di rilevanza. 
    Anche la Commissione tributaria provinciale di Nuoro  censura  il
menzionato comma 3-bis in riferimento all'art. 53 Cost.,  in  quanto,
individuando  un  presupposto  d'imposta   cosi'   significativamente
arretrato  rispetto  alla  sua  entrata  in  vigore  da  impedire  di
ritenerlo attuale indice di ricchezza, la norma prescinderebbe  dalla
capacita' contributiva  del  partecipante  qualificato.  Inoltre,  in
aggiunta  alla  discriminazione  gia'  denunciata  dall'ordinanza  di
rimessione del  giudice  torinese,  ne  realizzerebbe  una  ulteriore
rispetto agli investitori istituzionali. 
    Sono intervenute le parti ricorrenti nei due giudizi  principali,
deducendo la violazione anche di parametri diversi rispetto a  quelli
evocati dalle ordinanze di rimessione ed indicando ulteriori  profili
di censura. 
    2.- Va  disposta  la  riunione  dei  giudizi,  in  ragione  delle
affinita' delle questioni proposte  e  della  identita'  delle  norme
impugnate. 
    3.- In via preliminare deve essere dichiarata  l'inammissibilita'
delle deduzioni svolte dalla difesa delle parti private costituite in
entrambi i giudizi, dirette ad estendere il thema decidendum  -  come
fissato nelle rispettive ordinanze di rimessione - alla violazione di
parametri o a profili di illegittimita' ivi non contemplati. 
    Per costante  giurisprudenza  di  questa  Corte,  «l'oggetto  del
giudizio  di  legittimita'  costituzionale  in  via  incidentale   e'
limitato alle disposizioni e ai parametri indicati nelle ordinanze di
rimessione. Pertanto, non  possono  essere  presi  in  considerazione
ulteriori questioni o  profili  di  costituzionalita'  dedotti  dalle
parti, sia eccepiti, ma non fatti propri dal giudice a quo, sia volti
ad ampliare o modificare successivamente il  contenuto  delle  stesse
ordinanze» (ex plurimis, sentenza n. 83 del 2015). 
    4.- Prima di procedere allo scrutinio delle questioni  sollevate,
e'  opportuna  una  sintetica  disamina  dell'evoluzione  del  regime
fiscale previsto per i proventi  derivanti  dalla  partecipazione  ai
fondi comuni di investimento immobiliare. 
    4.1.- Detto regime,  al  momento  dell'introduzione  delle  norme
censurate, prevedeva per tutti i partecipanti - ai sensi dell'art.  7
del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351 (Disposizioni urgenti  in
materia  di   privatizzazione   e   valorizzazione   del   patrimonio
immobiliare pubblico e di sviluppo dei fondi comuni  di  investimento
immobiliare), convertito, con modificazioni, dall'art.  1,  comma  1,
della legge 23 novembre 2001, n. 410 - una ritenuta del 20 per  cento
sull'ammontare dei proventi riferibili a ciascuna  quota  distribuiti
in costanza di partecipazione nonche' sulla differenza tra il  valore
di  riscatto  o  di  liquidazione  delle  quote  ed   il   costo   di
sottoscrizione o di acquisto. 
    Limitatamente ai partecipanti non istituzionali titolari di quote
superiori al  5  per  cento  del  patrimonio  del  fondo  (cosiddetti
"qualificati"), computandosi ai fini del raggiungimento della  soglia
anche le partecipazioni dei familiari, il comma  3-bis  dell'art.  32
del d.l. n. 78 del 2010 - ivi inserito dall'art. 8, comma 9,  lettera
b), del d.l. n. 70 del 2011  -  ha  sostituito  il  descritto  regime
impositivo agevolativo con quello  piu'  penalizzante,  definito  dal
legislatore «per trasparenza», secondo cui i redditi  conseguiti  dal
fondo e  rilevati  nei  rendiconti  di  gestione  sono  imputati,  in
proporzione alle quote di partecipazione ancorche' non distribuiti, e
concorrono alla formazione del reddito complessivo del  partecipante,
come precisato dal successivo comma 4. 
    In tal modo il legislatore intende scongiurare il rischio  -  che
si anniderebbe specificamente nelle fattispecie in cui il  fondo  sia
partecipato da pochi soggetti, anche collegati tra loro da vincoli di
famiglia  -  di  un  utilizzo  dei  fondi  immobiliari  in  grado  di
trasformarlo, attraverso forme di coordinamento tra i sottoscrittori,
da strumento di  gestione  collettiva  del  risparmio  ad  interposta
intestazione o amministrazione di beni, finalizzata ad  un  improprio
godimento di benefici fiscali concepiti per diverse fattispecie. 
    Il comma 4-bis dell'art. 32 -  inserito  dall'art.  8,  comma  9,
lettera c), del d.l. n. 70 del 2011 - ha onerato in via transitoria i
medesimi partecipanti qualificati, tali  al  31  dicembre  2010,  del
pagamento una tantum di un  tributo  sostitutivo  delle  imposte  sui
redditi, nella misura del 5 per cento del valore  medio  delle  quote
possedute nel 2010 quale risultante dai prospetti  periodici  redatti
in corso di anno. Cio' al fine di definire l'onere tributario per  il
passato,  con  riferimento  ai  redditi   maturati   e   non   ancora
distribuiti, e di rideterminare il  valore  fiscalmente  riconosciuto
per l'applicazione della  disciplina  speciale  sulle  partecipazioni
qualificate possedute alla data del 1° gennaio 2011. La finalita'  e'
quella di conferire certezza al momento del  trapasso  da  un  regime
all'altro, adeguando il valore di  acquisto  o  sottoscrizione  delle
quote, sia ai fini della determinazione delle plusvalenze da realizzo
ex art. 67, comma 1, del TUIR, sia ai  fini  dell'applicazione  della
ritenuta in occasione della liquidazione delle  quote  alla  scadenza
del fondo o dell'annullamento totale delle stesse ex art.  67,  comma
1-quater, del TUIR. 
    4.2.- Tanto chiarito, le questioni di legittimita' dell'art.  32,
comma 3-bis, del d.l. n. 78 del 2010 in riferimento all'art. 53 Cost.
- come ricavate  dalle  diffuse  argomentazioni  delle  ordinanze  di
rimessione, peraltro non riprese espressamente  nelle  conclusioni  -
sono inammissibili. 
    A differenza del successivo comma 4-bis del medesimo art.  32  il
quale riguarda direttamente, disciplinando il regime transitorio,  lo
scrutinio della domanda di rimborso di quanto pagato dai ricorrenti a
titolo di imposta  sostitutiva,  il  comma  3-bis,  riferendosi  alla
tassazione per trasparenza "a regime", non viene in  rilievo,  atteso
che gli importi di cui e' stata  chiesta  la  restituzione  non  sono
stati  versati  in  virtu'  della  norma  stessa.  Ne  consegue   che
l'accoglimento o la reiezione delle domande dei giudizi a quibus  non
dipende dalla fondatezza o meno delle relative questioni. 
    Non dovendo  i  rimettenti  fare  applicazione  della  norma,  le
questioni relative al comma 3-bis sono dunque inammissibili.  Non  e'
infatti rilevante in quella sede la dedotta reformatio in  peius  del
regime fiscale, questione che pure avrebbe meritato uno scrutinio  di
legittimita'  in  relazione  ai  suoi  effetti  su  scelte  negoziali
inscindibilmente  connesse  al  contesto  agevolativo  in  cui   sono
maturate e per di piu' collegate a soglie di applicazione cosi' basse
e riferite anche alle partecipazioni dei familiari, tali  da  rendere
problematica   la   presunzione   di   elusivita'   che    accompagna
l'innovazione normativa in esame. 
    4.3.- Anche le questioni di legittimita' costituzionale dell'art.
32, comma 4-bis, del d.l. n. 78 del 2010 in riferimento agli artt. 3,
53 e 97 Cost. sono inammissibili. 
    Come gia' evidenziato, la norma censurata ha natura  transitoria,
strumentale all'introduzione del regime fiscale per «trasparenza», ed
e' funzionale al passaggio a  quest'ultimo  dal  precedente,  fondato
sulla tassazione "per cassa" dei redditi derivanti dal fondo. 
    Ove la norma venisse dichiarata incostituzionale,  il  suo  venir
meno  ex  tunc  produrrebbe  di  rendere  definitivamente  esenti  da
imposizione i redditi eventualmente generati prima  dell'introduzione
del nuovo regime e non ancora  distribuiti.  In  tal  modo  sarebbero
privilegiati, senza  plausibile  ragione,  i  titolari  di  quote  di
partecipazione   qualificata   rispetto   agli   altri   in    palese
contraddizione con le finalita' della novella legislativa. 
    Si verrebbe cosi' a realizzare un regime di  diritto  transitorio
il quale si  scosterebbe,  in  modo  irragionevole,  sia  dal  regime
precedente (per cassa), sia da quello successivo  (per  trasparenza).
Ne deriverebbe un esito manipolativo non costituzionalmente obbligato
(sentenza n. 274  del  2011)  in  un  ambito  -  quello  delle  norme
intertemporali - connotato da ampia discrezionalita' del  legislatore
(ex plurimis sentenza n. 217 del 1998 ed ordinanza n. 327 del  2001).
Le questioni sono, pertanto, inammissibili e neppure  possono  essere
esaminati i profili  dedotti,  ultra  petutim  iudicis,  dalle  parti
private  in  relazione  al  collegamento   del   regime   transitorio
sostitutivo di un'imposizione reddituale ad una base  imponibile  non
collegata al reddito bensi' ad  una  situazione  patrimoniale,  ed  a
quello della  sua  operativita'  obbligatoria,  a  prescindere  dalla
esistenza e dalla dimensione dei redditi distribuibili.

      
 
                          per questi motivi 
                       LA CORTE COSTITUZIONALE 
 
    riuniti i giudizi, 
    1)  dichiara   inammissibili   le   questioni   di   legittimita'
costituzionale dell'art. 32, comma 3-bis, del decreto-legge 31 maggio
2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria
e  di  competitivita'  economica),  convertito,  con   modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge 30 luglio 2010, n. 122,  sollevate,
in riferimento all'art.  53  della  Costituzione,  dalla  Commissione
tributaria provinciale  di  Torino  e  dalla  Commissione  tributaria
provinciale di Nuoro con le ordinanze indicate in epigrafe; 
    2)  dichiara   inammissibili   le   questioni   di   legittimita'
costituzionale dell'art. 32, comma 4-bis, del d.l. n.  78  del  2010,
sollevate, in  riferimento  agli  artt.  3,  53  e  97  Cost.,  dalla
Commissione tributaria provinciale  di  Torino  e  dalla  Commissione
tributaria  provinciale  di  Nuoro  con  le  ordinanze  indicate   in
epigrafe. 
    Cosi' deciso in Roma,  nella  sede  della  Corte  costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 6 ottobre 2015. 
 
                                F.to: 
                  Alessandro CRISCUOLO, Presidente 
                       Aldo CAROSI, Redattore 
                Gabriella Paola MELATTI, Cancelliere 
 
    Depositata in Cancelleria l'11 novembre 2015. 
 
                   Il Direttore della Cancelleria 
                    F.to: Gabriella Paola MELATTI