N. 142 SENTENZA 26 maggio - 8 luglio 2020
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Societa' - Cancellazione dal registro delle imprese - Differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione societaria con riguardo ai soli rapporti con l'amministrazione finanziaria - Denunciata ingiustificata disparita' di trattamento rispetto agli altri creditori sociali ed eccesso di delega - Non fondatezza delle questioni. - Decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4. - Costituzione, artt. 3 e 76.(GU n.29 del 15-7-2020 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:Marta CARTABIA;
Giudici :Aldo CAROSI, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO,
Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolo' ZANON,
Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,
Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANO', Luca ANTONINI, Stefano
PETITTI,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 28, comma
4, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 (Semplificazione
fiscale e dichiarazione dei redditi precompilata), promosso dalla
Commissione tributaria provinciale di Benevento nel procedimento
vertente tra G. L. in proprio e quale ex socio unico, ex
amministratore ed ex liquidatore della TRE ELLE srl e l'Agenzia delle
entrate - Direzione provinciale di Benevento, con ordinanza del 13
marzo 2019, iscritta al n. 142 del registro ordinanze 2019 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 39, prima
serie speciale, dell'anno 2019.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito il Giudice relatore Franco Modugno nella camera di
consiglio del 26 maggio 2020, svolta ai sensi del decreto della
Presidente della Corte del 20 aprile 2020, punto 1), lettera a);
deliberato nella camera di consiglio del 26 maggio 2020.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza depositata il 13 marzo 2019 (r. o. n. 142 del
2019), la Commissione tributaria provinciale (CTP) di Benevento ha
sollevato questione di legittimita' costituzionale dell'art. 28 del
decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 (Semplificazione fiscale
e dichiarazione dei redditi precompilata), in riferimento agli artt.
3 e 76 della Costituzione.
Il rimettente dubita della legittimita' costituzionale dell'art.
28 del citato d.lgs. n.175 del 2014, il quale, nel disporre che «[a]i
soli fini della validita' e dell'efficacia degli atti di
liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e
contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della societa' di cui
all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni
dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese»,
differirebbe l'efficacia dell'estinzione della societa' con riguardo
ai soli rapporti con l'amministrazione finanziaria e farebbe rivivere
per un lungo lasso di tempo un soggetto estinto.
Cosi' operando, la norma, per un verso, determinerebbe una
ingiustificata disparita' di trattamento tra l'amministrazione
finanziaria e gli altri creditori sociali e, per l'altro, sarebbe
affetta da eccesso di delega, trattandosi di intervento che eccede
dal perimetro delle misure finalizzate all'eliminazione degli
adempimenti superflui o di scarsa utilita', previste dalla delega
conferita dalle Camere con l'art. 7 della legge 11 marzo 2014, n. 23
(Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale piu'
equo, trasparente e orientato alla crescita).
1.1.- La CTP di Benevento premette che la vicenda trae origine
dal contenzioso tributario tra l'Agenzia delle Entrate e la societa'
TRE ELLE srl, la quale, a seguito della chiusura della procedura di
liquidazione volontaria, chiedeva la cancellazione dal registro delle
imprese in data 5 agosto 2017, cancellazione successivamente eseguita
in data 22 agosto 2017.
L'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Benevento
notificava alla suindicata societa' in data 7 dicembre 2017,
successivamente quindi all'avvenuta cancellazione della stessa dal
registro delle imprese, alcuni avvisi con cui venivano accertati per
i periodi di imposta 2013 e 2014 maggiori tributi a titolo di imposta
sui redditi delle societa' (IRES), imposta regionale sulle attivita'
produttive (IRAP) e imposta sul valore aggiunto (IVA), oltre a
sanzioni e interessi.
1.2.- In fatto, il giudice a quo riporta che, con ricorso
depositato in data 14 febbraio 2018, G. L., sia in proprio sia in
quanto ex socio, ex amministratore ed ex liquidatore della societa'
TRE ELLE srl, faceva valere la nullita' degli avvisi, in quanto
emessi in epoca successiva alla cancellazione della societa' dal
registro delle imprese e, quindi, nei confronti di un soggetto
giuridico inesistente.
1.3.- In punto di rilevanza, la Commissione tributaria
provinciale di Benevento deduce che, in caso di accoglimento della
questione, e in linea con la giurisprudenza di legittimita' formatasi
precedentemente all'introduzione della norma censurata, dovrebbe
considerarsi nullo l'avviso di accertamento, in quanto notificato
alla societa' successivamente alla cancellazione della stessa dal
registro delle imprese.
1.4.- Sulla non manifesta infondatezza delle questioni, il
giudice a quo rileva che differire l'efficacia dell'estinzione della
societa' con riguardo ai soli rapporti con l'amministrazione
finanziaria, facendo rivivere per un lungo lasso di tempo un soggetto
estinto, determina una ingiustificata disparita' di trattamento
rispetto agli altri creditori sociali. Riguardo a questi ultimi,
infatti, l'estinzione della societa' coincide con la sua
cancellazione dal registro delle imprese e risulta irrilevante
l'esistenza di eventuali debiti societari, rapporti non definiti o
procedimenti ancora pendenti.
1.5.- Sotto altro profilo, il legislatore delegato sarebbe
incorso anche in un eccesso di delega, in quanto la scelta di rendere
inefficace nei confronti dell'amministrazione finanziaria
l'intervenuta estinzione di un soggetto giuridico non potrebbe farsi
rientrare tra le misure finalizzate all'eliminazione degli
adempimenti superflui o di scarsa utilita', ai quali, invece, faceva
riferimento la delega contenuta nell'art. 7 della legge n. 23 del
2014, richiamato dallo stesso d.lgs. n. 175 del 2014.
1.6.- Il giudice a quo rileva che dubbi analoghi sarebbero stati
espressi anche dalla Corte di cassazione, sezione quinta, sentenza 24
aprile 2015, n. 6743, che tuttavia avrebbe omesso, a parere del
rimettente, di sollevare questione di legittimita' costituzionale in
ragione della ritenuta inapplicabilita', ratione temporis, alla
fattispecie di causa dell'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del
2014.
1.7.- Ritiene da ultimo il rimettente che «la norma in questione
[non] appare prestarsi, per il chiaro tenore letterale, ad
interpretazioni costituzionalmente orientate».
2.- Nel giudizio e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate infondate.
2.1.- Con riferimento al profilo di incostituzionalita' per
violazione del principio di uguaglianza, il Presidente del Consiglio
dei ministri rileva che la «"sopravvivenza fiscale" della societa'»
consente al fisco di «provvedere al recupero del proprio credito, in
maniera uniforme a quanto previsto per le societa' che non abbiano
richiesto la propria cancellazione».
Secondo la difesa statale, infatti, in assenza della norma
censurata, i termini previsti dalla normativa civilistica sarebbero
cosi' stringenti da impedire, di fatto, o, comunque sia, da rendere
eccessivamente gravosa, l'attivita' di controllo prevista dalla
normativa fiscale.
Del resto, la discrasia tra la normativa civilistica e quella
tributaria sarebbe da imputare alle diverse finalita' che la prima si
prefigge rispetto alla seconda, «come sembra confermare la stessa
relazione illustrativa al decreto semplificazioni».
In altri termini, la norma sottoposta a scrutinio di
costituzionalita' sarebbe per l'amministrazione finanziaria
necessaria per svolgere, «nel rispetto dei principi di imparzialita'
e buon andamento di cui all'articolo 97 della Costituzione, le
ordinarie attivita' a cui la stessa e' demandata».
Al riguardo la difesa statale rileva come, prima che venisse
adottato l'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014,
l'amministrazione finanziaria si trovava spesso nella situazione di
dover concentrare le proprie attivita' di controllo in un tempo assai
ridotto, rispetto a quello ordinariamente previsto per le imprese in
attivita', tanto che tale «situazione determinava di fatto una
differenza ingiustificata di trattamento di situazioni simili».
A supporto di tale affermazione, l'Avvocatura generale dello
Stato ricorda come il termine previsto per la presentazione delle
dichiarazioni ai fini delle imposte dirette, pari all'ultimo giorno
del nono mese successivo alla chiusura della liquidazione stessa o,
nel caso sia prescritto in via telematica, al deposito del bilancio
finale di liquidazione, va di la' dal termine previsto dalla
normativa civilistica per la cancellazione dal registro delle
imprese. In assenza della norma censurata, pertanto,
l'amministrazione finanziaria avrebbe un lasso di tempo ridotto per
effettuare nei tempi prescritti i necessari controlli, e tali
attivita' ricadrebbero, comunque sia, «in un momento successivo alla
presentazione della dichiarazione, e quindi a societa'
presumibilmente ormai estinta».
La norma censurata ha, pertanto, uniformemente disciplinato
situazioni simili, poiche' ha equiparato l'attivita' amministrativa
di controllo dell'operato delle imprese in stato di liquidazione a
quella riguardante le altre societa', cosi' rimovendo - come, del
resto, risulterebbe anche dalla relazione illustrativa al decreto
semplificazioni - la disparita' di trattamento che era invece
determinata dall'applicazione della disciplina civilistica.
In aggiunta, l'Avvocatura generale dello Stato deduce che la
concentrazione dei controlli e delle eventuali azioni di recupero,
determinata dai termini previsti dalla disciplina civilistica,
avrebbe comportato un dispendio di risorse non sempre giustificato,
con «evidenti effetti anche sull'efficacia e l'economicita'
dell'azione amministrativa». A tal fine, pertanto, la normativa
censurata impedirebbe, in punto di fatto, che la pretesa creditoria
dell'amministrazione finanziaria sia convogliata solo verso una parte
dei contribuenti, in violazione del principio di cui all'art. 53
Cost.
2.2.- Riguardo alla violazione dell'art. 76 Cost., l'Avvocatura
generale dello Stato, rileva come, dal combinato disposto degli artt.
1, comma 1, lettera c) e 7, comma 1, lettera b), della legge n. 23
del 2014, il Governo sia «stato delegato a provvedere alla "revisione
degli adempimenti che risultino di scarsa utilita'"», anche mediante
«la "definizione di una disciplina unitaria degli atti
dell'amministrazione finanziaria"».
A questi fini sarebbe stato introdotto l'art. 28, comma 4, del
d.lgs. n. 175 del 2014, il quale si riferisce ad un istituto
civilistico, ossia l'estinzione automatica dopo la cancellazione
della societa' dal registro delle imprese, la cui efficacia sarebbe
di ostacolo all'attivita' di controllo e accertamento
dell'amministrazione tributaria e, pertanto, «ben peggiore che una
mera scarsa utilita'».
Rileva, infatti, la difesa dello Stato che gli obiettivi posti
dalla delega riguarderebbero non soltanto la riduzione e
l'eliminazione degli adempimenti superflui a carico dei contribuenti,
ma in generale «il raggiungimento di un sistema fiscale piu' equo,
trasparente ed orientato alla crescita attraverso il perseguimento di
una maggiore coerenza ed uniformita' dell'esercizio dei poteri
tributari».
In questa prospettiva, l'art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014
rispetterebbe tutti gli obiettivi fissati dalla legge di delega,
poiche' detterebbe una serie di previsioni finalizzate, sia alla
semplificazione di alcuni oneri amministrativi a carico delle
imprese, in linea con quanto previsto dall'art. 1, comma,1 lettera b)
e dall'art. 7, comma 1, lettere a) e b) della legge n. 23 del 2014,
sia alla razionalizzazione di alcuni strumenti di contrasto ai
fenomeni di frode ed evasione fiscale, in linea con quanto previsto
dall'art. 1, comma 1, lettere a) e c) della medesima legge. Su questa
linea si collocano le previsioni, di cui ai commi 4 e 5 della
disposizione censurata, con le quali si prevede un rafforzamento,
rispetto alla previgente disciplina, dei poteri a disposizione
dell'amministrazione finanziaria nei confronti delle imprese che
hanno formalmente concluso la procedura di liquidazione.
Con specifico riguardo all'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175
del 2014, si rileva come esso persegua una duplice finalita': per un
verso, consente la pianificazione e il potenziamento delle attivita'
di recupero e controllo delle societa' in liquidazione, seguendo le
stesse modalita' e tempistiche previste per le altre imprese; per
l'altro, salvaguarda le stesse societa' cancellate dal registro delle
imprese, le quali non vengono cosi' gravate dalle attivita' di
controllo e recupero che subirebbero nella fase di chiusura della
liquidazione.
2.3.- Aggiunge l'Avvocatura generale dello Stato che la norma
censurata, permettendo, peraltro, all'amministrazione di rivolgersi
direttamente alla societa' cancellata e non al liquidatore, a titolo
risarcitorio, e ai soci, nei limiti del ricevuto, solleva gli uffici
finanziari dall'onere della prova sul nesso tra il mancato pagamento
del tributo e il pagamento di crediti non tributari di grado
inferiore da parte del liquidatore o l'assegnazione di bene ai soci
in dispetto dall'obbligo tributario. In tal modo, dunque, la norma
ripristinerebbe una situazione di parita' tra l'amministrazione e il
contribuente, «la cui decisione di cancellarsi determin[erebbe]
altrimenti l'insorgere di oneri particolarmente gravosi in funzione
del recupero del credito».
2.4.- In conclusione, la difesa statale pone in evidenza come la
prospettata interpretazione costituzionalmente orientata della
disposizione censurata sarebbe non irragionevole, poiche' attraverso
essa risulterebbe che, cosi' interpretato, l'art. 28, comma 4, del
d.lgs. n. 175 del 2014, non solo garantirebbe il rafforzamento delle
attivita' di controllo e recupero fiscale, ma, ribadisce
l'Avvocatura, avrebbe altresi' una duplice finalita'.
Per un verso, equiparerebbe il trattamento fiscale delle societa'
in liquidazione a quello previsto dalla legge per le altre societa',
in quanto la disciplina disposta dall'art. 2495, secondo comma, cod.
civ., funzionale a garantire in tempi brevi e certi la realizzazione
degli effetti della cancellazione dal registro delle imprese,
renderebbe di difficile realizzazione i controlli e le azioni di
recupero fiscale, regolati dalle disposizioni che ne prevedono lo
sviluppo e, a volte, l'avvio in tempi successivi a quelli previsti
dalla disciplina civilistica dell'estinzione delle societa'. Per
l'altro, razionalizzerebbe il trattamento fiscale delle societa' in
stato di liquidazione in linea con i principi e i criteri direttivi
stabiliti dalla legge n. 23 del 2014, cosi' evitando particolari
turbative ai contribuenti, conseguenti alla necessaria concentrazione
dei controlli nel periodo ordinario di scioglimento e liquidazione
della societa', con «evidenti effetti benevoli anche in termini di
semplificazione, efficacia ed economicita' dell'azione
amministrativa».
Considerato in diritto
1.- La Commissione tributaria provinciale di Benevento (ordinanza
r. o. n. 142 del 2019) censura l'art. 28 del decreto legislativo 21
novembre 2014, n. 175 (Semplificazione fiscale e dichiarazione dei
redditi precompilata), sebbene i dubbi di legittimita' costituzionale
riguardino, invero, il solo comma 4 del citato art. 28, il quale
prevede che, «[a]i soli fini della validita' e dell'efficacia degli
atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei
tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della
societa' di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto
trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro
delle imprese», e per la sola parte in cui tale disposizione fa
riferimento ai tributi, alle sanzioni e agli interessi e non anche ai
contributi. E' esclusivamente all'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 174
del 2015, nella parte relativa ai tributi (e relativi accessori) che,
per cio', le questioni vanno delimitate.
Secondo il giudice a quo, la disposizione censurata, differendo
l'efficacia dell'estinzione delle societa' cancellate dal registro
delle imprese con riguardo ai soli rapporti con l'amministrazione
finanziaria e facendo, cosi', rivivere per un lungo lasso di tempo un
soggetto estinto, violerebbe innanzitutto l'art. 3 della
Costituzione, poiche' determinerebbe una ingiustificata disparita' di
trattamento tra l'amministrazione finanziaria e gli altri creditori
sociali. Sarebbe del pari violato l'art. 76 Cost., trattandosi di
intervento che eccede dal perimetro delle misure finalizzate
all'eliminazione degli adempimenti superflui o di scarsa utilita',
indicate dalla delega conferita dalle Camere con l'art. 7 della legge
11 marzo 2014, n. 23 (Delega al Governo recante disposizioni per un
sistema fiscale piu' equo, trasparente e orientato alla crescita)
2.- Le questioni non sono fondate.
3.- Quanto alla censura di violazione dell'art. 76 Cost. -
logicamente prioritaria, poiche' incidente sul piano delle fonti - la
giurisprudenza di questa Corte e' costante nel ritenere che la delega
legislativa non esclude ogni discrezionalita' del legislatore
delegato, la quale puo' essere piu' o meno ampia, in relazione al
grado di specificita' dei criteri fissati nella legge delega:
pertanto, per valutare se il legislatore abbia ecceduto da tali
margini di discrezionalita', occorre individuare la ratio della
delega, per verificare se la norma delegata sia con questa coerente
(ex plurimis, sentenze n. 96 del 2020 e n. 10 del 2018).
In particolare, l'art. 76 Cost. non impedisce l'emanazione di
norme che rappresentino un coerente sviluppo e, se del caso, anche un
completamento delle scelte espresse dal legislatore delegante,
dovendosi escludere che la funzione del legislatore delegato sia
limitata ad una mera scansione linguistica delle previsioni stabilite
dal primo. Di conseguenza, neppure l'assenza di un'espressa
previsione del legislatore delegante puo' impedire, a certe
condizioni, l'adozione di norme da parte del delegato, trattandosi in
tal caso di verificare che le scelte di quest'ultimo non siano in
contrasto con gli indirizzi generali della legge delega (sentenze n.
79 del 2019, n. 212 del 2018 e n. 278 del 2016).
La verifica della conformita' della norma delegata alla norma
delegante postula, in definitiva, un confronto tra gli esiti di due
processi ermeneutici paralleli, l'uno relativo alla norma che
determina l'oggetto, i principi e i criteri direttivi della delega;
l'altro relativo alla norma delegata, da interpretare nel significato
compatibile con questi ultimi (sentenze n. 96 del 2020, n. 170 del
2019 e n. 198 del 2018).
3.1.- Per quanto attiene piu' specificamente all'odierno thema
decidendum, coglie nel segno il rimettente quando rileva che l'art.
28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 non puo' essere considerato
come attuazione delle previsioni di cui al comma 1 dell'art. 7 della
legge n. 23 del 2014, in quanto la disciplina introdotta dalla norma
censurata non puo' ritenersi volta alla revisione dei regimi fiscali
(lettera a) o all'eliminazione degli adempimenti superflui (lettera
b), ne', tantomeno, alla revisione delle funzioni dei sostituti di
imposta, dei centri di assistenza fiscale e degli intermediari
fiscali (lettera c), sui quali verte la citata disposizione della
legge di delega.
3.2.- Se, alla luce del richiamato orientamento di questa Corte,
la verifica di conformita' deve essere condotta in riferimento agli
indirizzi generali della delega, la circostanza che la norma
censurata non trovi copertura in una singola disposizione della legge
di delega non e' motivo, di per se' sufficiente, per ritenere
integrata la violazione dell'art. 76 Cost. La valutazione di
conformita' deve essere condotta, infatti, mediante uno scrutinio che
tenga conto della delega nella sua globalita' e che, pertanto, non
deve neppure considerarsi limitato alle sole disposizioni della legge
di delega richiamate espressamente nel decreto delegato.
3.3.- Cio' posto, ai fini del presente scrutinio, vengono in
rilievo i principi e i criteri direttivi di cui agli artt. 1, comma
1, lettere a) e c), e 3, comma 1, lettera a), della legge n. 23 del
2014, dai quali risulta che il legislatore ha delegato il Governo ad
adottare misure volte a uniformare, tendenzialmente, la disciplina
delle obbligazioni tributarie (art. 1, comma 1, lettera a), a
razionalizzare i poteri dell'amministrazione finanziaria anche con
riguardo alla disciplina della efficacia e validita' degli atti di
accertamento (art. 1, comma 1, lettera c) e a razionalizzare e
sistematizzare la disciplina dell'attuazione e dell'accertamento
relativa alla generalita' dei tributi (art. 3, comma 1, lettera a),
al fine di apportare «uniformita' e chiarezza nella definizione delle
situazioni giuridiche soggettive attive e passive dei contribuenti e
delle funzioni e dei procedimenti amministrativi» (art. 3, comma 1).
Alla luce delle citate disposizioni, fra i contenuti della delega
si delinea un obiettivo di generale razionalizzazione dell'azione
amministrativa, in materia di attuazione e accertamento dei tributi,
al fine di agevolare la definizione delle situazioni giuridiche
soggettive attive e passive dei contribuenti.
3.4.- Cosi' individuati i contenuti della delega, per valutare la
conformita' ad essi dell'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del
2014, occorre muovere dalla considerazione che tale disposizione -
nello stabilire che «[a]i soli fini della validita' e dell'efficacia
degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione
dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della
societa' di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto
trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro
delle imprese» - si inserisce, derogandola, nella disciplina
civilistica della cancellazione delle societa' dal registro delle
imprese.
3.5.- Riguardo a quest'ultima, e' necessario brevemente
rammentare che, ponendo fine ad un annoso dibattito, l'art. 4 del
decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6 (Riforma organica della
disciplina delle societa' di capitali e societa' cooperative, in
attuazione della legge 3 ottobre 2001, n. 366) ha riscritto l'art.
2495 cod. civ., il quale, per cio' che qui rileva, al secondo comma
prevede che, «[f]erma restando l'estinzione della societa', dopo la
cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere
i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle
somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione,
e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento e' dipeso da
colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla
cancellazione, puo' essere notificata presso l'ultima sede della
societa'».
3.6.- Sulla citata disposizione sono intervenute le sezioni unite
della Corte di cassazione, le quali, per un verso, hanno chiarito che
la cancellazione dal registro delle imprese determina in ogni caso
l'estinzione delle societa' di capitali, ritenendo, peraltro, la
norma estensibile anche alle societa' di persone (Corte di
cassazione, sezioni unite civili, sentenze 22 febbraio 2010, n. 4060,
n. 4061 e n. 4062); per l'altro, che l'estinzione della societa' si
produce anche qualora rimangano debiti insoddisfatti, poiche', in
tale evenienza, i creditori potranno far valere, comunque sia, le
loro ragioni nei confronti dei soci, considerati successori
universali seppur sui generis, e, se in colpa, nei confronti dei
liquidatori (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenze 12
marzo 2013, n. 6070, n. 6071 e n. 6072). Si e' inoltre affermato, con
le medesime pronunce, che, dopo l'estinzione, la societa' non puo'
agire in giudizio o essere legittimamente convenuta e che, qualora
l'estinzione intervenga in pendenza di giudizio del quale la societa'
e' parte, si determina un evento interruttivo del processo, con
possibile successiva o eventuale prosecuzione o riassunzione del
medesimo giudizio da parte o nei confronti dei soci.
3.7.- Come si legge nella relazione governativa al decreto
delegato, la disciplina civilistica, sinteticamente richiamata, se,
per un verso, risulta «funzionale a garantire tempi brevi e certi
della cancellazione e della realizzazione dei conseguenti effetti»,
per l'altro, «rende di difficile realizzazione i controlli e le
azioni di recupero fiscale, regolati da disposizioni che ne prevedono
lo sviluppo e, a volte, l'avvio in tempi successivi a quelli previsti
dall'articolo 2495 del codice civile per l'"estinzione" della
societa'».
Sul punto l'Avvocatura generale dello Stato ha messo
correttamente in evidenza che la disciplina della cancellazione delle
societa' dal registro delle imprese e la conseguente perdita di
capacita' e soggettivita' dell'ente e' di ostacolo alle attivita'
svolte dall'amministrazione finanziaria nei confronti di
quest'ultimo.
3.8.- Proprio per sopperire alle divergenze tra la disciplina
civilistica e la struttura e le finalita' specifiche del controllo
tributario, e' stato introdotto l'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175
del 2014.
Tale disposizione, anche a fronte dell'estinzione della societa'
di capitali (e di persone, come ha avuto modo di chiarire la Corte di
cassazione, sezione quinta civile, sentenza 24 aprile 2015, n. 6743),
consente la stabilizzazione degli atti dell'amministrazione
finanziaria, potendo, infatti, quest'ultima effettuare le attivita'
di controllo e di accertamento negli ordinari termini previsti dalla
disciplina tributaria, nonche' notificare i relativi atti
direttamente all'originario debitore.
Tale interpretazione trova conferma nella formulazione dello
stesso art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, nel quale il
termine quinquennale e' stato individuato - si legge ancora nella
citata relazione governativa - «avuto riguardo ai termini di cui agli
articoli 43, comma 2, del d.P.R. n. 600/73 e 57, comma 2, del d.P.R.
n. 633/1972 che disciplinano, rispettivamente, i termini per
l'accertamento in ipotesi di omessa dichiarazione II.DD. o IVA».
Cosi' chiarita la ratio della norma censurata, la scelta del
Governo non e' estranea agli obiettivi di razionalizzazione
dell'azione amministrativa in materia di attuazione e accertamento
dei tributi perseguiti dalla delega e, anzi, si pone in linea di
continuita' e complementarita' rispetto a tali obiettivi. Tale
scelta, infatti, consentendo all'amministrazione finanziaria di
compiere le ordinarie attivita' di accertamento nonostante
l'estinzione della societa', agevola la definizione delle situazioni
giuridiche soggettive passive e attive del contribuente.
3.9.- Occorre considerare, poi, che la possibilita' di notificare
validamente gli atti intestati ad un soggetto non piu' esistente si
presenta coerente con il sistema tributario complessivamente
considerato, in quanto l'art. 65, quarto comma, del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), permette, con riguardo alle
persone fisiche, che «la notifica degli atti intestati al dante causa
[possa] essere effettuata agli eredi impersonalmente e
collettivamente nell'ultimo domicilio dello stesso ed e' efficace nei
confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano
effettuato la comunicazione di cui al secondo comma».
4.- Non sussiste neppure la denunciata violazione dell'art. 3
Cost.
4.1.- La disciplina di cui all'art. 28, comma 4, del d.lgs. n.
175 del 2014, nel favorire l'adempimento dell'obbligazione tributaria
verso le societa' cancellate dal registro delle imprese, non
determina l'ingiustificata disparita' di trattamento denunciata dal
rimettente.
Come ha avuto gia' modo di affermare questa Corte, non e'
configurabile una piena equiparazione fra le obbligazioni pecuniarie
di diritto comune e quelle tributarie, per la particolarita' dei fini
e dei presupposti di queste ultime (sentenza n. 291 del 1997), che si
giustificano con la «garanzia del regolare svolgimento della vita
finanziaria dello Stato» (sentenza n. 281 del 2011), cui e' volto il
credito tributario.
In definitiva, l'interesse fiscale perseguito dalle obbligazioni
tributarie giustifica lo scostamento dalla disciplina ordinaria.
4.2.- Del resto, questa Corte ha gia' avuto modo di prendere in
considerazione le modifiche introdotte dall'art. 28, comma 4, del
citato d.lgs. n. 175 del 2014, rilevando come quest'ultimo si
annoveri tra quelle disposizioni «orientate a preservare la garanzia
dell'adempimento delle obbligazioni tributarie» e che «segnano lo
scostamento dalla disciplina ordinaria quale condizione di maggior
favore per l'amministrazione finanziaria» (sentenza n. 90 del 2018).
5.- Le questioni vanno, pertanto, dichiarate non fondate in
riferimento a entrambi i parametri evocati.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara non fondate le questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 28, comma 4, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n.
175 (Semplificazione fiscale e dichiarazione dei redditi
precompilata), sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 76 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Benevento
con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 26 maggio 2020.
F.to:
Marta CARTABIA, Presidente
Franco MODUGNO, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere
Depositata in Cancelleria l'8 luglio 2020.
Il Cancelliere
F.to: Roberto MILANA