ha pronunciato la seguente
Sentenza
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 16, primo comma,
lettera e) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi) promossi con ordinanze emesse
il 13 gennaio 1998 dalla Commissione tributaria provinciale di Genova
sul ricorso proposto da Penco Salvi Maria Teresa ed altri contro le
Direzione regionale delle entrate della Liguria, iscritta al n. 275
del registro ordinanze 1998 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 17, prima serie speciale, dell'anno 1998, e il 13
febbraio 1997 dalla Commissione tributaria regionale di Roma sul
ricorso proposto da Serio Fortuna Lucia contro la Direzione regionale
delle entrate del Lazio, iscritta al n. 738 del registro ordinanze
1998 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 41,
prima serie speciale, dell'anno 1998;
Visti l'atto di costituzione di Verde Alfredo nonche' l'atto di
intervento della Cassa nazionale del notariato;
Udito nell'udienza pubblica del 26 ottobre 1999 il giudice relatore
Fernando Santosuosso;
Uditi gli avvocati Roberto Nania per Verde Alfredo e Massimo
Luciani per la Cassa nazionale del notariato.
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria provinciale di Genova, con ordinanza
del 13 gennaio 1998, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 17, prima serie speciale, del 29 aprile 1998, ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 38 e 53 della Costituzione,
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 16, primo comma,
lettera e) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi).
Premette il rimettente che oggetto del giudizio e' il
silenzio-rigetto opposto dall'Amministrazione finanziaria all'istanza
di rimborso di una somma trattenuta dalla Cassa nazionale del
notariato a titolo di imposta sui redditi delle persone fisiche,
sulla liquidazione corrisposta ad un notaio, quale indennita' di
cessazione dalle funzioni. Ritiene il giudice a quo che in virtu'
della sentenza di questa Corte n. 178 del 1986 che ha dichiarato la
parziale illegittimita' costituzionale degli artt. 2, e 4, primo e
quarto comma, della legge 26 settembre 1985, n. 482 (Modificazioni
del trattamento tributario delle indennita' di fine rapporto e dei
capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione
sulla vita) relativa all'indennita' di buonuscita dei dipendenti
statali, discenderebbe la non manifesta infondatezza della presente
questione.
Se infatti la Corte, nella citata sentenza, ha affermato il
principio in virtu' del quale l'indennita' correlata alla cessazione
del rapporto di lavoro e' tassabile, ha altresi' affermato
l'illegittimita' della tassazione di quella quota di detta indennita'
che corrisponde alla percentuale dei contributi a carico del
lavoratore. Nella specie - osserva il rimettente - nonostante che
l'intera indennita' liquidata a titolo di cessazione dalle funzioni
avrebbe natura previdenziale e corrisponderebbe ai versamenti
effettuati dal notaio nel corso della sua attivita', la disposizione
censurata prevederebbe l'espressa tassabilita' dell'indennita' per la
cessazione dell'attivita' notarile.
Sotto quest'ultimo profilo la questione, oltre che non
manifestatamente infondata, sarebbe altresi' rilevante perche', solo
a seguito di una pronuncia di incostituzionalita' della disposizione
impugnata, potrebbe accogliersi l'istanza di rimborso.
Rileva il giudice a quo che invece non ricorrerebbero i requisiti
della non manifesta infondatezza e della rilevanza della questione in
ordine al motivo dedotto dai ricorrenti in relazione agli artt. 76 e
77 della Costituzione: la funzione della disposizione censurata non
sarebbe quella di sottoporre ex novo a tassazione IRPEF le indennita'
di fine rapporto (tassazione che per il compilatore del testo unico
era sicuramente gia' ricompresa nella valutazione giuridicoeconomica
di tali indennita' in base ai principi generali), bensi' quella di
riconoscere una agevolazione al contribuente con il concedere i
benefici della tassazione separata.
2. - Nel presente giudizio di legittimita' costituzionale si e'
costituita la parte privata, dott. Alfredo Verde, nella qualita' di
coerede del notaio Carlo Emiliano Verde, chiedendo che sia dichiarata
l'illegittimita' costituzionale della disposizione impugnata per gli
stessi motivi di censura indicati dal giudice a quo.
La Cassa nazionale del notariato, in persona del presidente
pro-tempore con atto depositato il 20 maggio 1999 ha chiesto di
intervenire in questa sede, ancorche' non costituita nel giudizio
principale. La Cassa ritiene ammissibile il proprio intervento
perche' titolare di un interesse giuridicamente qualificato che
potrebbe essere compromesso o soddisfatto dall'esito del presente
giudizio. Essa agisce, infatti, nei confronti dei notai che cessano
dalle funzioni, come sostituto d'imposta, in quanto e' tenuta alla
riscossione delle somme dovute a titolo di IRPEF, e quindi anche
riguardo all'indennita' di cessazione.
Quanto alla tempestivita' del proprio intervento, la Cassa ritiene
che, in assenza di una specifica disciplina sull'intervento nel
giudizio costituzionale incidentale, possano ritenersi applicabili o
la disciplina per la costituzione delle parti (art. 25, secondo
comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, delle "Norme sulla
costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale" e art.
3, secondo comma delle "Norme integrative per i giudizi davanti alla
Corte costituzionale") oppure quella prevista dal regolamento per la
procedura dinanzi alle sezioni giurisdizionali del Consiglio di Stato
(art. 37 ss. del r.d. 17 agosto 1907, n. 642), in virtu' del richiamo
operato dall'art. 22, primo comma, della legge n. 87 del 1953.
Nel merito, la Cassa ribadisce gli argomenti sostenuti dai giudici
a quibus e dalla parte privata, concludendo per l'accoglimento della
questione.
3. - La Commissione tributaria regionale di Roma ha sollevato
identica questione con ordinanza del 13 febbraio 1997 (pervenuta
nella cancelleria di questa Corte il 21 settembre 1998) e nel
richiamare la giurisprudenza sulla parziale non tassabilita' delle
indennita' di fine rapporto, ha ritenuto che detto principio,
affermato nell'ambito del rapporto di lavoro dipendente, dovrebbe
operare anche nelle ipotesi di lavoro autonomo, atteso che il
presupposto su cui si fonda e' comune e consiste nel fatto che
l'indennita' in parola e' costituita in parte dai contributi del
lavoratore.
4. - In prossimita' dell'udienza pubblica le parti private hanno
depositato distinte memorie concludendo entrambe, nel merito, per
l'accoglimento della questione, ribadendo le argomentazioni dei
giudici a quibus.
5. - Con separata ordinanza, emessa nell'udienza di discussione,
questa Corte ha dichiarato irricevibile l'intervento in giudizio
della Cassa nazionale del notariato.
Considerato in diritto
1. - Le due questioni di legittimita' costituzionale sollevate
rispettivamente dalla Commissione tributaria provinciale di Genova e
dalla Commissione tributaria regionale di Roma sono analoghe e
possono essere riunite in un unico giudizio.
2. - I giudici rimettenti ritengono che l'art. 16, primo comma,
lettera e) del d.P.R. n. 917 del 1986, nel prevedere la tassazione
separata dell'indennita' percepita dai notai per la cessazione dalle
relative funzioni, violi gli artt. 3 e 53 della Costituzione per
disparita' di trattamento tra i contribuenti, contrastando col
principio secondo il quale "per le indennita' che siano costituite
anche dai contributi degli aventi diritto, deve provvedersi ad una
detrazione che di cio' tenga adeguato conto".
La Commissione tributaria provinciale di Genova denunzia anche un
vulnus dell'art. 38 della Costituzione, atteso il carattere
previdenziale dell'indennita' in parola.
Entrambi i giudici a quibus richiamano la sentenza di questa Corte
n. 178 del 1986 la quale, nell'affermare che l'indennita' correlata
alla cessazione del rapporto di lavoro e' tassabile, ha altresi'
dichiarato l'illegittimita' della tassazione di quella quota di detta
indennita' che corrisponde alla percentuale dei contributi a carico
del lavoratore. Nella presente specie, la disposizione censurata
prevederebbe la tassabilita' dell'indennita' liquidata a titolo di
cessazione dalle funzioni nonostante che la medesima nella sua
interezza sia coperta dai versamenti effettuati dal notaio nel corso
della sua attivita'.
Si asserisce dai giudici rimettenti che, pur in presenza di
situazioni dissimili ma non contrastanti (lavoro dipendente e lavoro
autonomo), quando l'indennita' dovuta per la cessazione
dell'attivita' lavorativa e' commisurata, in tutto o in parte, ai
contributi versati durante detta attivita', non sarebbe giustificato
un diverso trattamento normativo qual e' quello previsto dalla
disposizione in esame.
3. - La questione non e' fondata.
L'indennita' per cessazione dalle funzioni notarili e' attualmente
regolata: a) dal d.m. 26 aprile 1948 (Approvazione del testo unico
delle disposizioni concernenti la concessione di pensioni, di
indennita' ed assegni ai notai e alle loro famiglie), che ne prevede
l'accessorieta' alla pensione e la corresponsione per una sola volta,
con decorrenza dal giorno successivo alla cessazione della funzione
notarile; b) dal d.P.R. 12 ottobre 1990, n. 317 (Regolamento per il
coordinamento delle disposizioni vigenti in tema di concessione di
provvidenze a favore dei notai e delle loro famiglie da parte della
Cassa nazionale del notariato) che integra la disciplina
dell'indennita' in esame, ed in particolare ne rapporta l'ammontare
alla media degli onorari calcolati sulla base dei repertori dei notai
in esercizio (art. 26); c) dalla legge 27 giugno 1991, n. 220
(Modificazioni all'ordinamento della Cassa nazionale del notariato e
all'ordinamento del Consiglio nazionale del notariato) che determina
le quote di contribuzione, nonche' le modalita' del loro versamento
all'archivio notarile (artt. 12, commi 1, 3 e 14).
Quanto al regime tributario dell'indennita' di cessazione dalle
funzioni notarili, prima dell'emanazione del d.P.R. n. 917 del 1986,
in assenza di un'apposita previsione normativa, era decisiva
l'individuazione della natura giuridica della suddetta indennita':
una parte degli interpreti ne escludeva la tassabilita', ravvisando
una sua funzione previdenziale, si' da non costituire indice di
capacita' contributiva; per la tesi prevalente, invece, tale
indennita' veniva compresa tra i redditi di lavoro autonomo, con
conseguente assoggettamento alla ritenuta di acconto ex art. 25 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Successivamente il legislatore, con la disposizione ora denunciata,
ha incluso tale indennita' fra i redditi a tassazione separata,
confermandone con cio' la natura di entrata, pur non componente del
reddito complessivo soggetto ad imposizione progressiva, ma come
entita' distinta, tassata con regole stabilite in considerazione
della sua particolare formazione pluriennale.
4. - Tanto premesso sul piano normativo, deve rilevarsi - in
relazione agli invocati parametri degli artt. 3 e 53 della
Costituzione - che la presente fattispecie non e' assimilabile a
quella riguardante la tassazione dell'indennita' di buonuscita per i
dipendenti statali prevista dagli artt. 2 e 4, primo e quarto comma,
della legge n. 482 del 1985 su cui e' intervenuta la sentenza di
questa Corte n. 178 del 1986. Anzitutto le situazioni non sono
comparabili in quanto l'indennita' di buonuscita si riferisce ad un
rapporto di lavoro subordinato, mentre l'indennita' di cessazione
dalle funzioni riguarda un professionista, lavoratore autonomo qual
e' il notaio. Per questa seconda situazione vige un regime speciale
sia per la formazione e la liquidazione dell'indennita', sia per la
misura ed il versamento dei contributi. Invero, detta indennita'
consiste in una erogazione di ammontare correlato all'anzianita' di
servizio ma svincolato da una precisa sinallagmaticita' tra
versamenti e prestazione. Quest'ultima e' alimentata da varie
entrate, che sono destinate anche ad altre finalita'. Quanto ai
contributi, dalla specifica normativa risulta che essi sono
proporzionali agli onorari repertoriali e vengono versati
direttamente dai notai. Se poi il valore accertato ai fini tributari
sia diverso da quello dichiarato, provvede l'ufficio del registro
alla liquidazione e alla riscossione anche delle quote dovute alla
Cassa.
Dal predetto esame appare l'infondatezza delle dedotte censure
poiche', come questa Corte ha avuto modo di affermare in una
precedente fattispecie, "... la diversita' degli assetti normativi
nei quali ricadono le due indennita' (nel caso allora deciso si
trattava della indennita' dovuta ai medici rispetto a quella di
buonuscita dei dipendenti statali), mentre esclude che possa
procedersi, cosi' come vorrebbero i giudici a quibus alla
trasposizione di criteri regolatori dall'uno all'altro, porta, al
tempo stesso, a ritenere insussistente la denunciata disparita' di
trattamento" (sentenza n. 50 del 1994, ordinanze nn. 328 e 400 del
1994). Anche nella situazione dei notai non e' consentito prescindere
- come si afferma nelle citate pronunce - dalle "peculiarita'
ordinamentali del fondo di previdenza nell'ambito della cui
disciplina rientra l'indennita'" corrisposta dalla Cassa.
Le predette somme, per la loro provenienza e la loro conclusiva
destinazione, non perdono il carattere reddituale e non possono
sottrarsi ad imposizione. Cio' e' confermato dalla previsione
normativa, razionale nel sistema tributario, della possibilita' che
l'importo del contributo versato sia portato dal notaio in detrazione
dal reddito imponibile per il corrispondente anno d'imposta al fine
di evitare una doppia imposizione (art. 10, comma 1, lett. e) del
d.P.R. n. 917 del 1986).
Va infine osservato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte
(sentenze n. 104 del 1985 e n. 120 del 1972), il precetto enunciato
nell'art. 53 della Costituzione si interpreta anche quale
specificazione del principio generale di uguaglianza, nel senso che
solo a situazioni omogenee devono corrispondere uguali regimi
impositivi, e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento
tributario diseguale.
6. - E' del pari non fondata la questione in esame in riferimento
all'art. 38 della Costituzione.
Invero, coerentemente sia con quanto si e' sopra detto circa i
caratteri dell'indennita' di cessazione delle funzioni notarili, sia
con le pronunce di questa Corte in ordine alla natura retributiva
dell'indennita' di fine rapporto (sentenze nn. 99 e 243 del 1993), il
trattamento tributario dell'indennita' in esame non contrasta con
l'art. 38, secondo comma, della Costituzione, anche perche' esso non
incide sull'adeguatezza della prestazione indennitaria in esame; la
quale peraltro e' sottoposta ad una tassazione, quella separata che,
come gia' affermato (sentenza n. 287 del 1996), e' volta "ad evitare
il determinarsi di un'applicazione iniqua del meccanismo della
progressivita' dell'IRPEF".