LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente sentenza sull'appello R.G. Appelli 65/99
depositato il 15 gennaio 1999 avverso la sentenza n. 157/20/97 emessa
dalla Commissione tributaria provinciale di Genova da Panni Giorgio,
residente a Vernazza (La Spezia), in via Preteccia, 1, difeso da:
Masnata Gianluigi, residente a Genova in via Bacigalupo, 4-15;
controparte: Registro di Genova successioni; atti impugnati: Ist.
rimborso - successione.
Il sig. Aldo Trionfo deceduto in data 6 febbraio 1989 con
testamento olografo ricevuto dal notaio Pierina Davia rep. 6468 e
dallo stesso pubblicato in data 13 febbraio 1989 lasciava erede
universale dei suoi beni il sig. Giorgio Panni. Nella denuncia di
successione presentata all'ufficio in data 3 agosto 1989,
n. 26/52741, veniva indicato un legato in capo alla sig.ra Renata
Boccara consistente nella nuda proprieta' dell'immobile sito in
Genova, via S. Vincenzo, 1/8, mentre al sig. Panni Giorgio veniva
riconosciuto il diritto di abitazione per la durata di dieci anni.
L'ufficio provvedeva quindi alla liquidazione dell'imposta di
successione e INVIM per tale cespite ai sensi degli artt. 20, 23 del
d.P.R. n. 637/1972, valutandolo alla stregua del diritto di
usufrutto.
Ritenendo tale liquidazione erronea e illegittima in
considerazione del minor contenuto economico del diritto di
abitazione nella specie, per di piu' limitato nel tempo, rispetto al
diritto di usufrutto, il Panni chiedeva la riliquidazione del tributo
e rimborso della maggior imposta versata.
L'istanza presentata dal contribuente in data 17 ottobre 1992
veniva respinta dall'Ufficio di successioni di Genova con
provvedimento n. 265 del 29 febbraio 1996.
Impugnava il contribuente il provvedimento di cui sopra, alla
Commissione tributaria provinciale di Genova con ricorso nel quale si
contestava l'operato dell'ufficio che aveva equiparato il diritto di
abitazione a quello di usufrutto, e uso, attribuendo al cespite in
questione lo stesso valore, senza tener conto della differenza fra i
suddetti diritti reali, diversi fra loro sia per carattere che per
contenuto economico.
Sosteneva ancora il contribuente che il diritto di abitazione e'
una sottospecie del diritto d'uso, in quanto attribuisce soltanto il
diritto di abitare l'immobile personalmente assieme ai propri
famigliari escludendo la possibilita' di trarne altri utili per es.
con la concessione a terzi, attribuito invece nell'usufrutto.
Nella fattispecie inoltre il contribuente e' titolare di un
diritto di abitazione per la durata di anni dieci.
In conclusione il contribuente lamentando esservi una
ingiustificata eguaglianza di trattamento tributario tra il diritto
di abitazione e il diritto di usufrutto, sia se illimitati nel tempo,
quanto se di durata predeterminata, prospettava l'incostituzionalita'
della norma di cui all'art. 20 del d.P.R. n. 637/1972 (ora art. 14,
lett. c), del d.lgs. n. 346/1990) per contrasto con gli artt. 3 e 53
della Costituzione.
In particolare il valore del diritto di abitazione, sotto il
profilo della tassabilita' ai fini dell'imposta di successione, ha un
contenuto economico di molto inferiore rispetto al diritto di
usufrutto: nella fattispecie il valore del diritto di usufrutto e'
stato stimato in L. 183.422.500 mentre il diritto di abitazione a
durata illimitata, sotto il profilo economico, ha un valore ridotto
di 1/4 rispetto al diritto di usufrutto, e quindi corrispondente a
circa L. 45.855.625.
Se invece e' limitato nel tempo il suo valore e' ancora piu'
ridotto rispetto a quello sopra indicato.
Chiedeva pertanto alla Commissione adita di voler rimettere gli
atti alla Corte costituzionale per il giudizio incidentale di
costituzionalita' dell'art. 20 del d.P.R. n. 637/1972, ora art. 14,
lett. c), del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, per violazione e
contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione.
Nel merito, riconosciuto il diritto al rimborso della maggior
imposta di successione versata, condannare la Direzione regionale per
le entrate della Liguria al rimborso dell'imposta con gli interessi
di legge e vinte le spese del giudizio.
L'Ufficio si costituiva in giudizio, depositando note in
controdeduzione, nelle quali si richiamava al tenore letterale
dell'art. 20 del d.P.R. n. 637/1972 che equipara sotto l'aspetto
fiscale il diritto di abitazione sia al diritto di usufrutto che al
diritto d'uso e prevede che l'importo deve essere determinato ai
sensi dell'art. 23 del d.P.R. n. 637/1972.
Contestava l'affermazione del contribuente che il valore del
diritto di abitazione, per pacifica indicazione dell'economia, vale
circa 1/4 del diritto di usufrutto confermando la legittimita' della
liquidazione effettuata dall'Ufficio sulla base delle suddette norme
di legge in materia fiscale.
Chiedeva infine il rigetto del ricorso e la condanna del
contribuente alle spese.
La Commissione tributaria provinciale emetteva sentenza con la
quale respingeva il ricorso, compensando le spese del giudizio.
Impugna la sentenza il contribuente, con ricorso, nel quale
ribadendo le tesi gia' esposte in primo grado, chiede in riforma
della sentenza impugnata in via preliminare dichiararsi la non
manifesta infondatezza della questione di costituzionalita'
dell'art. 20 del d.P.R. n. 637/1972, ora art. 14, lett. c), del
d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, per violazione e contrasti con gli
artt. 3 e 53 della Costituzione e quindi rimettere gli atti alla
Corte costituzionale per il relativo giudizio incidentale di
costituzionalita'.
Nel merito chiede dichiararsi e riconoscere il diritto
dell'esponente al rimborso della maggior imposta di successione
versata in relazione al limitato diritto di abitazione oltre
interessi e vinte le spese del giudizio.
L'Ufficio si costituisce depositando controdeduzioni nelle quali
confermando i motivi gia' esposti in primo grado chiede il rigetto
dell'appello con la condanna alle spese dei due gradi di giudizio.
In data 15 ottobre 1999 il contribuente deposita istanza per la
discussione della causa in pubblica udienza.
All'udienza del 24 novembre 1999 verificata la regolarita' della
notifica dell'istanza di trattazione in pubblica udienza, si procede
alla discussione della causa, alla presenza soltanto del legale del
contribuente, avv. Gianluigi Masnata, assente invece il
rappresentante dell'Ufficio.
Successivamente la causa viene trattenuta in decisione.
Preliminarmente questa Commissione tributaria regionale, sull'istanza
del contribuente in ricorso, dispone la riunione alla presente causa
di quelle avanti il n. 68/99 e n. 67/99 in quanto riguardanti lo
stesso oggetto, parziale rimborso dell'imposta di successione in
morte di Cesare Aldo Trionfo - Denunce nn. 37/5270 - 26/5274 -
23/5392 e lo stesso contribuente.
Passando all'esame del ricorso, questa Commissione ritiene
rilevante e non manifestamente infondata la prospettata questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 20 del d.P.R. n. 637//2, ora
art. 14, lett. c), del d.lgs. 30 ottobre 1990, n. 346. Sotto il
profilo della rilevanza della questione ai fini della fattispecie
puo' osservarsi che essa risulta condizionare l'effettivita' del
rimborso richiesto.
Invero, l'accoglimento della domanda di rimborso presentata dal
contribuente risulta impossibile ove non si acceda preliminarmente ad
un giudizio di costituzionalita' incentrato sulla rispondenza alla
regola della capacita' contributiva manifestata, del cennato uniforme
criterio di valutazione economica dei diversi diritti reali "minori",
impropriamente contemplati unitariamente, senza distinzione alcuna,
non solo quanto al loro contenuto, ma neppure quanto alla loro
durata, non necessariamente coincidente con la durata della vita e/o
esistenza del soggetto titolare del diritto reale stesso.
In altre parole, essendo pacifico tanto nella legislazione
positiva, quanto in dottrina, quanto in giurisprudenza, che i diritti
reali "minori" sono diversi fra di loro, quanto alla loro rispettiva
capacita' di ampliare i diritti e le facolta' del titolare, la
richiesta della contemplazione di tali differenze di contenuto ai
fini della corretta liquidazione di un tributo che abbia riguardo a
tali diversita' sotto il profilo economico (espressione questa che si
ricollega al principio della capacita' contributiva contenuto nella
Costituzione della Repubblica, quale fondamentale criterio
informatore delle leggi che disciplinano la tassazione in genere)
sembra essere rilevante sia ai fini del riconoscimento della non
corretta e/o eccessiva (come afferma il contribuente nella specie)
tassazione, sia per la pronuncia della esistenza di un diritto al
rimborso, altrimenti non consentito dal testo equalizzatore e
parificatore della norma.
Sotto il profilo della violazione dei principi costituzionali, la
questione, ad avviso di questo giudice, pare non manifestamente
infondata e sotto questi aspetti:
1) violazione del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.):
l'art. 20 del d.P.R. n. 637/1972, ora art. 14 d.lgs. 31 ottobre 1990,
n. 346, non prevede alcuna differenza nel calcolo e nella
liquidazione del tributo di successione fra i diritti di usufrutto,
uso, abitazione attribuendo loro lo stesso valore imponibile, pur in
presenza di evidenti provate e indiscutibili differenze di contenuto
economico di questi diritti reali.
Non vi e' dubbio che il diritto di usufrutto, secondo le norme
del codice civile artt. 978-1020, ha un contenuto piu' ampio rispetto
all'uso (art. 1021 c.c.) e all'abitazione (art. 1022).
Questa differenza, appare vieppiu' rilevante sotto l'aspetto
economico, laddove l'usufruttuario, in sintesi, puo' disporre della
cosa, trarne i frutti, cedendo a terzi tutti i diritti, personali o
reali di godimento in ordine al bene su cui grava l'usufrutto, mentre
il diritto di abitazione attribuisce al suo titolare il solo diritto
di abitare la casa assieme ai suoi famigliari, escludendo che questi
possa, a differenza dell'usufruttuario, cedere ad altri il proprio
diritto e finanche dare una destinazione diversa dall'abitazione
personale dell'immobile.
La differenza di contenuto economico del diritto in questione
rispetto all'usufrutto non puo' non rilevare per la norma tributaria,
costituendo la situazione economica reddituale la base sulla quale
determinare l'imposizione.
Nella fattispecie il diritto di abitazione del contribuente e' di
durata decennale, quindi limitato nel tempo, e sicuramente di
contenuto economico inferiore rispetto al diritto di usufrutto che
limitato o illimitato nel tempo, ha di sicuro una valenza economica
molto piu' rilevante.
Queste situazioni differenti sia sul piano giuridico che sul
piano economico necessitano di una norma tributaria che le consideri
secondo la loro effettiva potenzialita' economica, liquidando
l'imposta sulla base del valore reale del diritto;
2) l'art. 20 d.P.R. n. 637/1972, ora art. 14, lett. c), del
d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, viola altresi' il principio di
capacita' contributiva (art. 53 Cost.), espressione reale del
principio di uguaglianza dei cittadini davanti alla legge sancita
dall'art. 3 della Costituzione.
Il presupposto di fatto del diritto di abitazione limitato nel
tempo e' certamente diverso rispetto a quello dell'usufrutto. Di
conseguenza il valore imponibile del primo e' certamente inferiore
rispetto a quest'ultimo e la relativa imposta non puo' essere uguale
per i due diritti;
3) sotto il profilo della violazione del principio della
capacita' contributiva, non puo', con tutta evidenza, sottacersi che
le vigenti disposizioni legislative che disciplinano il calcolo del
valore dell'usufrutto, applicate nella specie, non contemplano
affatto criteri di abbattimento e/o adeguamento e/o perequazione,
utilizzabili nella ipotesi in cui, come nella specie e' assodato e
pacifico, il diritto sia riconosciuto e attribuito per un tempo
determinato anziche' usque ad mortem.
Il rilievo vale, naturalmente, per tutti e tre i diritti reali
minori di cui al codice civile, per nessuno dei quali e' stato
dettato un criterio capace di determinare il valore economico di un
diritto attribuito a tempo determinato, e la conseguente questione
della necessita' di adeguare l'ordinamento tributario sul punto con
una normativa rispettosa di manifestazioni di capacita' contributiva
piu' limitata, appare, dunque, quanto mai necessaria, a nulla
importando, come e' evidente, la possibile minor frequenza della
ipotesi.