ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 46 del decreto
del Presidente della Repubblica 28 ottobre 1972, n. 634 (Disciplina
dell'imposta di registro) promosso con ordinanza emessa il 23 ottobre
1990 dalla Commissione tributaria Centrale, sul ricorso proposto
dall'"Organizzazione Navobi Italiana S.p.A." contro l'Ufficio del
Registro di Suzzara iscritta al n. 103 del registro ordinanze 1992 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 10, prima
serie speciale, dell'anno 1992;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 3 giugno 1992 il Giudice
relatore Renato Granata;
Ritenuto in fatto
1. - Con ordinanza del 23 ottobre 1990 la Commissione tributaria
centrale - nel giudizio avente ad oggetto l'istanza di rimborso della
societa' Organizzazione Navobi Italiana S.p.A., diretta ad ottenere
la restituzione di quanto asseritamente pagato in eccedenza a titolo
di imposta per la registrazione di dieci atti di cessione di credito
giacche' la base imponibile era stata determinata dall'Ufficio sul
valore nominale dei crediti (L. 1.366.167.116) anziche' sul minor
importo dell'effettivo corrispettivo della cessione (pari a L.
4.900.000) - ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.,
questione incidentale di legittimita' costituzionale dell'art. 46
d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634, che prevede il criterio per la
determinazione della base imponibile dell'imposta di registro in caso
di cessione di crediti.
La Commissione rimettente rileva che, mentre per i contratti
traslativi a titolo oneroso (tra cui anche le cessioni di contratto)
la base imponibile dell'imposta di registro e' costituita dal
corrispettivo pattuito (art. 41 d.P.R. n. 634/72 cit.), per la
cessione di crediti il valore imponibile e' rappresentato "dal loro
importo, senza tener conto degli interessi non ancora maturati" (art.
46); ne' per essi puo' farsi riferimento al valore venale dei crediti
ceduti atteso che tale criterio, richiamato dal successivo art. 48
d.P.R. cit., riguarda atti che hanno ad oggetto beni e diritti reali
e non gia' crediti.
Il parametro, accolto dall'art. 46 cit., risulta quindi
disancorato da una reale manifestazione di capacita' contributiva
(con conseguente sospetta violazione dell'art. 53 Cost.) perche'
prescinde del tutto dal valore venale dei crediti trasferiti, quasi
ponendo una presunzione assoluta di corrispondenza di tale valore di
scambio con il valore nominale dei crediti stessi e quindi senza
tener conto di circostanze che possano incidere sul valore dei
medesimi (quale la loro eventuale litigiosita' o, come nel caso di
specie, la ridotta solvibilita' del debitore in quanto dichiarato
fallito).
Sussiste inoltre - secondo la Commissione rimettente -
un'ingiustificata disparita' di disciplina (art. 3 Cost.) della
cessione dei crediti rispetto a quella della cessione di contratto;
per quest'ultima infatti l'art. 41, primo comma, n. 4, d.P.R. 634/72
cit., stabilisce che la base imponibile dell'imposta di registro e'
costituita dall'ammontare complessivo del corrispettivo pattuito per
la cessione o dal valore delle prestazioni ancora da eseguire.
2. - E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha
concluso per l'inammissibilita' o la non fondatezza della questione
sostenendo non essere desumibile dall'art. 53 Cost. un'esigenza
costituzionale di assumere sempre come base imponibile il
corrispettivo dichiarato per la cessione, ed inoltre considerando che
nel caso della cessione di crediti solo ex post e' possibile
verificare l'effettivo valore di realizzo del credito stesso. Ne' -
ad avviso dell'Avvocatura - e' leso il principio di eguaglianza (art.
3 Cost.) atteso che le fattispecie poste in comparazione (cessione di
credito e cessione di contratto) non sono omogenee.
Considerato in diritto
1. - E' stata sollevata questione incidentale di legittimita'
costituzionale, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 46
d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 (Disciplina dell'imposta di registro)
nella parte in cui assoggetta ad imposta di registro gli atti di
cessione di crediti considerando come valore imponibile il loro
importo, anziche' il corrispettivo della cessione.
2. - La definizione di base imponibile - nel regime anteriore
all'entrata in vigore del testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro (d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131) - e' contenuta
in generale nell'art. 41 del d.P.R. n. 634 del 1972 (al quale occorre
far riferimento ratione temporis in quanto all'epoca della sua
vigenza sono stati registrati gli atti di cessione dei crediti de
quibus) e si articola (non gia' in un parametro unitario, ma) in
criteri differenziati, costituiti essenzialmente dal corrispettivo
pattuito o dal valore del bene oggetto dell'atto assoggettato a
registrazione (analogamente, seppur con una formulazione in parte
diversa, dispone attualmente l'art. 43 d.P.R. n. 131 del 1986). Le
norme successive (artt. 42 e seg.) specificano la base imponibile in
relazione a singole fattispecie; in particolare per la determinazione
del valore dei crediti occorre far riferimento - come risulta
dall'inequivocabile tenore letterale della norma e come esattamente
ritiene la Commissione rimettente - all'art. 46 (di tenore analogo al
corrispondente art. 49 d.P.R. n. 131 del 1986), che costituisce norma
speciale rispetto ai criteri posti dall'art. 41 (sulla base
imponibile) e dall'art. 48 (sul valore venale) del medesimo d.P.R. n.
634 del 1972.
Alla stregua di tale disposizione il valore imponibile dei crediti
e' costituito dal loro importo, senza tener conto degli interessi non
ancora maturati; esso quindi e' considerato pari al valore nominale
del credito ceduto (peraltro analogamente a quanto previsto dall'art.
24 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 637 per la determinazione della base
imponibile dei crediti al fine dell'imposta di successione) e
rappresenta altresi' un criterio esclusivo perche' non concorre con
alcun altro; in particolare non concorre con il criterio del
corrispettivo pattuito per la cessione, come viceversa disponeva, in
determinate ipotesi, il secondo comma dell'art. 52 d.P.R. n. 3269 del
1923 (norma questa abrogata dall'art. 80 d.P.R. n. 634 del 1972).
3. - Non e' fondata la questione di costituzionalita' sotto il
profilo dell'art. 53 Cost.
L'atto di cessione - non dissimilmente dal compimento di qualsiasi
altro atto giuridico assoggettato a registrazione - costituisce di
per se' un evidente (e in realta' non contestato) sintomo di
capacita' contributiva in quanto "indice concretamente rivelatore di
ricchezza" (sent. n. 120 del 1972 e sent. n. 62 del 1977), che
giustifica, sotto il profilo della legittimita' costituzionale,
l'imposizione in esame.
Peraltro la censura del giudice rimettente riguarda essenzialmente
il quantum (piuttosto che l' an) dell'imposizione, ritenuta eccedente
l'effettiva capacita' contributiva resa manifesta dall'atto
registrato; eccedenza che nel caso di specie conseguirebbe al fatto
che i crediti ceduti riguardavano imprese fallite e quindi avevano un
valore intrinseco inferiore a quello nominale e pari al corrispettivo
pattuito per la cessione.
Ma giova ricordare che secondo la giurisprudenza di questa Corte
(sent. n. 62 del 1977 e n. 21 del 1975) non spetta al giudice delle
leggi "valutare l'entita' e la proporzionalita' dell'onere
tributario", salvo il controllo sotto il profilo dell'arbitrarieta'
od irrazionalita' della misura dell'imposizione.
Mette conto allora rilevare che l'esclusivo riferimento al valore
nominale del credito non puo' far sospettare che in tal modo si
individui una base imponibile non raccordata alla capacita'
contributiva manifestata con l'atto posto in essere, e percio'
irragionevole od arbitraria, in quanto la circostanza che il credito
ceduto risulti in tutto o in parte insoddisfatto rappresenta un
posterius rispetto al momento in cui avviene la cessione e quindi -
costituendo uno specifico accadimento accertabile ex post - non offre
un dato che abbia giuridica rilevanza al fine della determinazione
della base imponibile e rivesta tale univocita' di significato che la
mancata sua considerazione da parte del legislatore possa ridondare
in arbitrarieta' o irrazionalita' della misura dell'imposizione. E'
al momento della cessione del credito che si determina la variazione
nel patrimonio (inteso come complesso dei diritti) dell'acquirente,
variazione che e' pari al valore nominale del credito, perche' tale
e' l'oggetto della pretesa azionabile; mentre e' soltanto un
imperfetto svolgimento del rapporto obbligatorio in ragione
dell'inadempimento del debitore ad alterare l'effettivo contenuto
patrimoniale dell'atto giuridico posto in essere.
L'inadempimento del debitore e' quindi circostanza contingente,
valutabile caso per caso, che non necessariamente deve rifluire ex
ante (quale possibilita' o probabilita' d'insolvenza) sulla
determinazione della base imponibile dell'imposta; viceversa il
valore nominale del credito rappresenta un criterio (generalizzato ed
uniforme) che esprime l'entita' della variazione patrimoniale nel
momento in cui questa consegue all'atto registrato ed e' pertanto im-
mune da vizi di ragionevolezza (criteri non dissimili da questo hanno
peraltro superato il vaglio di legittimita' di questa Corte; in
particolare e' stata ritenuta l'idoneita' del reddito catastale
rivalutato a costituire un "indice effettivo e concreto di
rilevamento della capacita' contributiva": sent. 586 del 1987).
In linea piu' generale mette conto, d'altra parte, rilevare che
nel caso di atti aventi ad oggetto beni immobili o diritti reali
immobiliari si ha che, ove il corrispettivo pattuito sia inferiore al
valore venale del bene oggetto dell'atto (evenienza possibile in
ragione di circostanze contingenti e riferibili al caso singolo, non
dissimilmente dalla valutazione prognostica dell'inadempimento del
debitore nella cessione di crediti), la base imponibile e' costituita
non di meno da tale valore (cosi' l'art. 41, primo comma, n. 1),
d.P.R. 634 del 1972 e, analogamente, l'art. 43, primo comma, lett.
a), che fa riferimento al "valore" tout court), senza che rilevi
quindi il minore corrispettivo pagato. E ancora, piu' in particolare,
la solvibilita' del debitore non rileva al fine della determinazione
della base imponibile degli atti con i quali viene prestata la
garanzia personale o reale (base imponibile che e' costituita sempre
ed unicamente dalla somma garantita).
Pertanto non e' affatto arbitrario, ne' irrazionale, il criterio
adottato dal legislatore per determinare il valore dei crediti al
fine dell'imposta di registro.
4. Ne' e' fondata la questione di costituzionalita' sotto il
profilo dell'art. 3 Cost.
La disciplina della base imponibile nel caso di cessione del
contratto (art. 41 n. 4, cit.) vede, si', il criterio del valore
concorrere con quello del corrispettivo pattuito (alternativamente,
nel regime del d.P.R. n. 634 del 1972; cumulativamente in quello,
mutato in parte qua, del d.P.R. n. 131 del 1986), ma si tratta di un
diverso atto giuridico, assoggettato ad una diversa disciplina
sostanziale (artt. 1406 e seg. e non gia' artt. 1260 e seg. c.c.),
che implica un complesso di rapporti trilaterali ed un'ampia
tipologia di possibili prestazioni e controprestazioni. Esso pertanto
non puo' essere utilmente allegato quale tertium comparationis.
D'altra parte quando anche si considerasse la piu' limitata
fattispecie di una cessione di contratto in cui la prestazione ancora
da eseguire fosse costituita proprio dall'adempimento di un debito,
non gioverebbe - al fine della verifica della denunciata disparita'
di trattamento - la maggiore assimilabilita' alla fattispecie della
cessione di credito, perche' anche riguardo alla prima (non
diversamente dalla seconda), troverebbe applicazione il disposto
dell'art. 46 cit. che, al fine dell'imposta di registro, fissa il
valore dei crediti in generale e non gia' con esclusivo riferimento
alla sola ipotesi della cessione degli stessi.