LA COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso proposto
dall'intendenza di finanza di Roma contro Scipioni dott. Vincenzo per
l'annullamento della decisione della commissione tributaria di
secondo grado di Roma, n. 88080784 emessa in data 17 ottobre 1988.
F A T T O
Con decisione n. 866241113 del 17 dicembre 1986, la commissione
tributaria di primo grado di Roma respinse il ricorso proposto dal
dott. Scipioni Vincenzo avverso il silenzio-rifiuto dell'intendenza
di finanza di Roma, formatosi sull'istanza con la quale egli aveva
richiesto il rimborso dell'intera Irpef, trattenutagli
sull'indennita' di buonuscita E.N.P.A.S., facendo tuttavia "salvi gli
effetti di cui alla sentenza della Corte costituzionale n. 178/1986".
Per l'annullamento di tale atto decisionale proponeva appello la
predetta intendenza di finanza, eccependo che non le sarebbe stata
trasmessa la copia conforme del ricorso, ex art. 17 del d.P.R. n.
636/1972.
Il contribuente contestava l'affermazione dell'ufficio esibendo
documentazione dimostrativa.
La commissione di secondo grado, con decisione n. 88080784 del 17
ottobre-15 novembre 1988, respingeva l'appello proposto
dall'intendenza, osservando che il contribuente aveva documentato con
l'esibizione della ricevuta della cartolina di ritorno, il rituale
invio all'ufficio della copia del ricorso proposto innanzi alla
commissione tributaria di primo grado.
Nel merito, confermava la decisione di primo grado "non essendovi
contestazioni da parte dell'ufficio" e, per l'effetto, dichiarava
doversi escludere dalla imposizione Irpef, sia la quota di indennita'
pari al 35,21% (relativa al contributo del 2,50% versato
dall'interessato, in conformita' della circolare n. 31/1986) sia
l'ulteriore quota pari a 6/56 = 10,7%, in relazione ai sei anni a
riscatto, con contributo a totale carico del contribuente, oltre alle
detrazioni previste dagli artt. 2 e 4 della legge 26 settembre 1985,
n. 482, per ciascun anno preso a base di commisurazione. Cio' anche
in quanto nessuna contestazione in merito era stata avanzata
dall'ufficio.
Avverso tale decisione l'intendenza di finanza di Roma ha proposto
ricorso a questa commissione tributaria centrale ribadendo
l'eccezione della mancata trasmissione ai suoi uffici della copia
conforme del ricorso proposto innanzi alla commissione tributaria di
primo grado, eccependo l'inammissibilita' del gravame deciso in primo
grado per intempestiva proposizione, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R.
n. 602/1973, dell'istanza di rimborso del 27 luglio 1984, poiche'
tale seconda istanza sarebbe stata "una inutile ripetizione della
prima istanza, per l'importo di L. 13.498.484, prodotta nell'anno
1980": il che avrebbe "reso il rapporto tributario definito", con la
conseguenza di non essere piu' suscettibile di beneficiare degli
effetti della sentenza della Corte costituzionale n. 178/1986.
La difesa del contribuente, dopo aver ribadito che copia del
ricorso proposto innanzi alla commissione tributaria di primo grado
era stata inviata all'intendenza di finanza a mezzo raccomandata con
ricevuta di ritorno, ha evidenziato che l'eccezione di tardivita
della domanda di rimborso era stata sollevata per la prima volta solo
innanzi alla commissione tributaria centrale, e ha osservato che
comunque era infondata.
Cio' in quanto la seconda domanda di rimborso era stata proposta
dal contribuente il 27 luglio 1984, dopo diciassette mesi e due
giorni dalla riliquidazione dell'indennita' di buonuscita, portata a
sua conoscenza il 25 febbraio 1983, e quindi entro il termine di
diciotto mesi posto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973.
Nel merito, infine, il contribuente ha richiesto la reiezione del
gravame intendentizio e l'integrale conferma della decisione della
commissione di secondo grado, vale a dire l'esenzione
dell'imposizione fiscale:
a) di una quota dell'indennita' di buonuscita pari al 35,21%
(relativo al contributo del 2,50% versata dal dipendente), in
conformita' da quanto disposto dal Ministero delle finanze con la
nota circ. n. 31/1986;
b) delle detrazioni dell'imponibile previste dagli artt. 2 e 4
della legge 26 settembre 1985 n. 482 per ciascun anno preso a base di
commisurazione;
c) di un ulteriore quota pari ai 6/56 = 10,71% dell'indennita'
in relazione ai sensi anni ammessi a riscatto, con contributo a
totale carico del contribuente.
D I R I T T O
Questa commissione tributaria centrale, rilevando che la
ricorrente intendenza di finanza nulla ha eccepito in ordine alle
statuizioni di merito contenute nella impugnata decisione della
commissione di secondo grado, non puo' che confermare dette
statuizioni ad eccezione di quella concernente l'esenzione della
quota dei 6/56 dell'indennita', relativa agli anni ammessi a riscatto
con contributo a totale carico dell'interessato, al fine di proporre
al riguardo questione di legittimita' costituzionale.
La questione nasce da taluni principi, in base ai quali l'ecc.ma
Corte costituzionale, con sentenza n. 42 del 22 gennaio-5 febbraio
1992 ha dichiarato non fondata l'eccezione di incostituzionalita'
dell'art. 2 della legge 26 settembre 1985, n. 482, per contrasto con
l'art. 53 della Costituzione, nella parte in cui non escludeva
dall'imposizione Irpef la quota di indennita' di buonuscita Enpas,
corrispondente alle anzianita' convenzionali ammesse a riscatto, con
onere a totale carico del dipendente statale.
Al riguardo, il giudice remittente, vale a dire la sezione XIV di
questa commissione tributaria centrale, sosteneva che tale quota
dell'indennita', non potesse "essere legittimamente tassata nella
stessa misura della parte di indennita' riferibile ai contributi a
carico dello Stato e, per di piu', in maniera deteriore rispetto alle
indennita' percepite in relazione ai contratti di assicurazione sulla
vita, per le quali e prevista (art. 6 della legge n. 482/1985) la
detrazione dall'imponibile del coacervo dei premi versati". Cio'
perche' la Corte costituzionale, con sentenza n. 178/1986, aveva
avvertito che, "al fine di assicurare il rispetto del principio della
capacita' contributiva, non dovevano essere sottoposte ad imposizione
somme affluite al fondo, in base a contribuzioni gravanti sul
dipendente", ed inoltre che "non appare razionale la tassazione anche
di quella parte di indennita' di buonuscita erogate dall'Enpas
percepite in correlazione ai contributi versati dallo Stato, che
gravano sui dipendenti statali ..", onde la conclusione che, "per la
parte afferente in via virtuale a tale contribuzione, e illogico e
arbitrario ritenere che la indennita' di buonuscita si profili come
reddito, quale che sia la concezione economica e giuridica che al
riguardo si segue".
Peraltro, sulla base di tali specifiche considerazioni il
Ministero delle finanze, con la circ. 8 agosto 1986, n. 31, agli
organi dipendenti, provvide ad articolate istruzioni, per una
corretta e tempestiva attuazione della ricordata sentenza n.
178/1986, faceva espressa "riserva di ulteriori comunicazioni" in
merito alle modalita' di applicazione della medesima "sentenza .. a
fattispecie analoghe a quella espressamente considerata" (relativa al
contributo del 2,50% a carico del dipendente), con chiaro riferimento
ai "servizi e periodi" di tempo riscattabili con "contributo a totale
carico dell'interessato", ai sensi dell'art. 15 del d.P.R. 29
dicembre 1973, n. 1032.
Senonche', contro tale presunzione interpretativa del Ministero,
la Corte costituzionale, nella recente sentenza n. 42/1992, ha
motivato la non illegittimita' costituzionale del prelievo fiscale
Irpef sulla quota di buonuscita "afferente in via virtuale" alla
contribuzione per i "servizi e periodi" ammessi a riscatto con onere
a totale carico del dipendente, con la circostanza che "il riscatto e
collegato ad una determinazione di volonta' dell'interessato", il
quale esercita, in tal modo, una "facolta'" conferitagli dal t.u.
unico delle norme sulle prestazioni previdenziali a favore dei
dipendenti civili e militari dello Stato.
Il carattere volontario, dunque, della fruizione del "diritto di
riscatto .. differenzia - la rleativa quota dell'indennita' di
buonuscita - dalla parte di indennita' connessa ai periodi di
effettiva prestazione del servizio", per non essere "correlata ad un
rapporto previdenziale automatico e ad un meccanismo contributivo
istituzionalmente e cumulativamente riferibile al datore ed al
prestatore di lavoro": cio' che, a giudizio della Corte
costituzionale, giustifica "la diversita' del regime impositivo", che
"e il risultato di una valutazione non irrazionale del legislatore
nell'esercizio della sua discrezionalita'".
Con riguardo a tale specifica conclusione, occorre, tuttavia,
precisare che, nella controversia portata all'esame di questa
commissione tributaria centrale, il contribuente reclama, sulla base
della decisione della commissione di secondo grado, l'esenzione della
quota afferente agli anni ammessi a riscatto a totale suo carico,
invocando l'applicazione di una norma diversa da quella recata
dall'art. 2 della legge n. 482/1985, e cioe' l'applicazione dell'art.
17 del t.u. delle imposte sui redditi (d.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917), come modificato dal d.l. 16 marzo 1988, n. 70, convertito, con
modificazioni, nella legge 13 maggio 1988, n. 154.
Con tale norma, il legislatore del 1988 rivedendo ex-novo la
materia delle esenzioni Irpef concernenti le indennita' di fine
rapporto, ha incisivamente modificato la seconda parte del primo
comma dell'art. 17 del t.u. 1986, sostituendola con una normativa a
carattere generale, applicabile tanto ai dipendenti pubblici quanto
ai lavoratori con contratto di lavoro subordinato (e assimilati) di
diritto privato.
Il testo originario dell'art. 17 parlava, infatti, della sola
"indennita' di buonuscita corrisposta ai pubblici dipendenti dal
fondo di previdenza dell'E.N.P.A.S." e del "contributo del 2,50%
posto a carico del dipendente"; la nuova norma, invece, si riferisce
allo "ammontare netto delle indennita' equipollenti al trattamento di
fine rapporto, comunque denominate, alla cui formazione concorrono
contributi previdenziali posti a carico dei lavoratori dipendenti e
assimilati", con la precisazione che tale "ammontare netto .. e
computato previa detrazione di una somma pari alla percentuale di
tale indennita', corrispondente al rapporto, alla data del
collocamento a riposo o alla data in cui e' maturato il diritto alla
percezione, fra l'aliquota del contributo previdenziale posto a
carico dei lavoratori dipendenti e assimilati e l'aliquota
complessiva del contributo stesso versato all'ente, cassa o fondo di
previdenza".
Secondo tale nuova e piu' generale normativa, recata dall'art. 1,
comma 3- ter, della legge 13 maggio 1988, n. 154, quella parte
dell'indennita' (equipollente al trattamento di fine rapporto,
comunque denominata) che risulti formata da contributi previdenziali
a totale carico del dipendente, va sottratta all'imposizione fiscale,
in conformita', nel caso di specie, di quanto ha statuito la
commissione tributaria di secondo grado accogliendo la richiesta del
contribuente, non contestata dall'intendenza di finanza.
Senonche', pur non sottacendo che la nuova legge non fa alcuna
distinzione tra contributi volontari ed obbligatori, pur tuttavia non
si puo' ignorare che il riscatto di cui trattasi sia "collegato ad
una determinazione di volonta' dell'interessato" e, dunque, ad una
sua "facolta'", e non gia' ad un suo obbligo legale. Ed e' tale
circostanza modale, che alimenta il dubbio di costituzionalita' di
questa commissione centrale, dovendosi al riguardo stabilire se la
facoltativita', che caratterizza l'istituto del riscatto oneroso dei
servizi pregressi e dei "periodi" ad essi assimilati possa assurgere
a principio costituzionale, che escluda l'esenzione impositiva della
correlativa quota di indennita' di fine rapporto e se, di
conseguenza, una disposizione di legge ordinaria, che consenta,
invece, tale esenzione - come e' il caso dell'art. 1, comma 3- ter
della legge 13 maggio 1988, n. 154, del quale invoca l'applicazione
il contribuente - incorra nella lesione di un .. principio
preclusivo, ponendosi fuori dall'ordinamento costituzionale.
Al riguardo, posto che appare corretto prendere a riferimento i
due noti parametri costituzionali, rappresentati sia dalla
salvaguardia della "finalita' previdenziale" della quota di
indennita' afferente al contributo di riscatto sia dalla
considerazione, che si deve accordare alla "capacita' contributiva"
del lavoratore (artt. 38 e 53 della Costituzione), non sembrerebbe
che i requisiti di volontarieta' e facoltativita' del "diritto di
riscatto" possano o debbano necessariamente determinare la
caducazione del carattere previdenziale degli accantonamenti
dell'interessato, finalizzati al conseguimento di una quota
addizionale di indennita' di fine rapporto, a maggiore tutela del
futuro suo e della sua famiglia.
Ne' potrebbe della quota considerarsi "reddito tassabile", dal
momento che essa e' solo il risultato della maturazione nel tempo dei
frutti, prodotti dai provvidi accantonamenti, effettuati dal
beneficiario dell'indennita' in tempi antecedenti al collocamento a
riposo.
Del resto l'ampio margine di discrezionalita' in materia
riconosciuto al legislatore, sembra non negargli la possibilita' di
promuovere iniziative previdenziali socialmente qualificanti,
attraverso consentite forme di esenzione fiscale, tanto piu' che il
favore accordato all'accantonamento dei contributi di riscatto
ricollega il loro immanente fine previdenziale alla "tutela" ed allo
"incoraggiamento" del risparmio, assunti dallo Stato a suoi fini
istituzionali, ai sensi dell'art. 47 della Costituzione.
Inoltre la prevista esenzione tributaria, disposta dal lagislatore
del 1988, appare compensativamente bilanciata, dal punto di vista
finanziario, dall'affidabile congruita' dei contributi (posti a
totale carico dell'interessato), la cui determinazione si avvale del
sofisticato impiego del calcolo attuariale.
In base alle considerazioni innanzi esposte appare rilevante e non
manifestamente infondata, in riferimento agli artt. 38 e 53 della
Costituzione, la questione di legittimita' costituzionale dell'art.
1, comma 3- ter, della legge 13 maggio 1988, n. 154.
Gli atti vanno conseguentemente rimessi alla Corte costituzionale,
previa sospensione del presente giudizio.