LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI ANCONA
Ha emesso la serguente ordinanza sull'appello n. 804/08
depositato il 21 luglio 2008 avverso la sentenza n. 57/2/07 emessa
dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro contro: Agenzia
entrate direzione provinciale Ufficio controlli Pesaro-Urbino
proposto dal ricorrente: Piffer Giuseppe Via A. De Gabrielli n. 4/A
61032 Fano (Pesaro) difeso da: Lodovici Paolo Via A. De Gabrielli n.
4/A 61032 Fano (Pesaro);
Atti impugnati: Avviso di accertamento n. R9N20021V00016800
Registro 2002 Avviso di accertamento n. R9N20021V00016800 I.V.A.
2001.
Fatto e svolgimento del processo
1) La controversia
Con atto pubblico redatto dal notaio Alessandro Cecchetelli di
Fano in data 27 dicembre 2001 al repertorio numero 62.841 e
sottoposto alla registrazione in data 16 gennaio 2002, il
contribuente ricorrente oggi appellante, ha posto in essere due
distinte operazioni di compravendita immobiliare;
a) acquisto di terreni, per i quali aveva richiesto il
riconoscimento del credito d'imposta derivante da precedente atto per
acquisto "di prima abitazione" ex articolo 7, legge n. 448/1998, da
portare in compensazione ai dovuto atto di registrazione;
b) acquisto di un fabbricato (operazione soggetta ad Iva) per il
quale aveva richiesto ed usufruito dell'agevolazione "prima casa", la
quale prevedeva l'applicazione ciell'Iva agevolata al 4% anziche' del
10%.
A seguito della registrazione di tale atto l'agenzia delle
entrate ufficio di Fano in data 13 aprile 2006 ha notificato due
distinti avvisi di liquidazione cosi' identificati:
a) Raccomandata postale A. R. Numero 76028307626-8, per la
notifica di un Avviso di liquidazione dell'imposta numero 001 del 23
febbraio 2006 protocollo numero 6196/06 attraverso cui si addebitano
le imposte di registro, ipotecaria e catastale per il mancato
riconoscimento delle agevolazioni richieste a titolo di credito
d'imposta di cui all'articolo sette comma uno della legge 23 dicembre
1998 numero 448 perche' detratte dalle imposte di registro,
ipotecarie e catastali dovute a seguito della registrazione dell'atto
di compravendita;
b) Raccomandata postale A. R. Numero 7602830727-9, per la
notifica di un avviso di liquidazione dell'imposta numero 001 del 23
febbraio 2006 protocollo numero 6194/06 con cui si addebita la
maggiore imposta Iva a titolo di recupero per il disconoscimento
dell'aliquota agevolata del 4% anziche' quella ordinaria del 10% per
il mancato avveramento, nei termini prescritti, della condizione
prevista alla lettera a) dei comma 1 della nota 2-bis dell'articolo 1
della tariffa" parte prima" allegata al d.P.R. 26 aprile 1986 numero
131, cosi' come richiamata dal successivo quarto comma della citata
tariffa.
I predetti avvisi di liquidazione notificati ai sensi della legge
890 del 20 novembre 1982, articolo 8, venivano opposti dal
contribuente, munito di difensore tecnico abilitato ai sensi
dell'articolo 12 del decreto legislativo 546/92, con separati ricorsi
dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Pesaro la quale
dopo averne disposto la riunione per la connessione soggettiva ed
oggettiva, ai sensi dell'articolo 29 del decreto legislativo
546/1992, li dichiarava inammissibili per violazione del primo comma
dell'articolo 21 del decreto legislativo numero n. 546/1992, perche'
proposti oltre il termine di 60 giorni ivi previsto. Il giudice di
prime cure riteneva di non adottare alcuna decisione sulle spese del
giudizio di primo grado che, di conseguenza, rimanevano a carico di
ciascuna delle parti cosi come anticipate. Il giudizio di
inammissibilita' dei ricorsi impediva al giudice di primo grado
l'introduzione al merito che per tale effetto non poteva essere
ammesso in discussione e, quindi esaminato nel processo di primo
grado. In via preliminare la commissione tributaria provinciale ha
ritenuto doversi dichiarare tardivo il ricorso di primo grado,
presentato oltre i 60 giorni previsti dalla legge, in considerazione
che la comunicazione di avvenuto deposito della raccomandata
attraverso cui sono stati notificati di avvisi di liquidazione e'
stata inviata con lettera raccomandata del 6 marzo 2006 mentre il
ricorso e' stato proposto in data 12 giugno 2006 e, quindi, secondo
il giudice di primo grado, oltre il termine di 60 giorni previsto
dall'articolo 21 d.lgs n. 546/92.
Avverso tale sentenza (n. 57/2/07 del 17.05.2007) con unico
motivo e unico atto di appello ricorre soltanto il contribuente
dinanzi la commissione tributaria regionale di Ancona per il tramite
del difensore tecnico abilitato al sensi dell'articolo 12 d.lgs.
546/1992, contestando la falsa ed errata interpretazione e
applicazione della legge numero 890 del 20 novembre 1982 inerente la
notificazione degli atti a mezzo posta; l'agenzia delle entrate
ufficio di Fano resistente si e' costituita in giudizio ed ha
presentato controdeduzioni (articoli 54 e 23 d.lgs. 546/1992). In
particolare l'appellante sostiene doversi applicare il principio
generale della scissione soggettiva del momento di perfezionamento
della notificazione, in capo ai soggetto destinatario degli atti
impositivi, in relazione ai suo diritto alla tutela giurisdizionale e
alla difesa. L'appellante fonda la sua tesi difensiva sulla scorta
degli interventi succedutisi nel tempo, da parte della Corte
Costituzionale attraverso le sentenze: numero 346 del 23 settembre
1998; numero 132 del 28 aprile 2004; numero 107 del 24 marzo 2004;
numero 97 del 12 marzo 2004 e numero 28 del 23 gennaio 2004 in cui e'
stata, tra l'altro, dichiarata illegittimita' costituzionale:
a) Del comma 2 dell'articolo 8 della legge numero 890/1982
nella parte in cui non prevede che in caso di rifiuto di ricevere il
Plico o di firmare il registro di consegna da parte delle persone
abilitate alla ricezione ovvero in caso di mancato recapito per
temporanea assenza del destinatario o per mancanza, inidoneita' o
assenza delle persone sopra menzionate, del compimento delle
formalita' descritte e del deposito dell'impiego sia data notizia al
destinatario medesimo con raccomandata con avviso di ricevimento;
b) Del comma 3 dell'articolo 8 della legge numero 890/1982
nella parte in cui prevede che il piego sia restituito ai mittente in
caso di ritiro da parte del destinatario, dopo 10 giorni dal deposito
presso l'ufficio postale;
Attraverso le suddette sentenze, la Corte costituzionale
ribadendo il principio fondamentale della sufficienza per il
notificante delle sole formalita' che non sfuggono alla sua
disponibilita', ha statuito il generale principio della scissione
soggettiva del momento del perfezionamento della notificazione. Il
nuovo principio prevede una, scissione tra i due momenti
perfezionativi del procedimento notificatorio, uno per il notificante
e l'altro per il notificatario. La tutela dell'uguaglianza, del
diritto alla difesa e la tutela giurisdizionale hanno imposto al
giudice delle leggi di fissare il principio della autoresponsabilita'
e dell'inaddebitabilita' al soggetto incolpevole degli eventi
dannosi, quali la decadenza di poteri e diritti imputabili ad altri
soggetti (agente incaricato della notificazione). Tali parametri
rapportati alla sequenza dei momenti relativi alla notificazione
tramite il servizio postale fissano due principi, rectius "momenti",
distinti e fondamentali: in capo al notificante il termine certo di
consegna dell'atto all'agente incaricato della notificazione; in capo
al notificatario il termine certo di ricezione dell'atto da parte
dell'agente incaricato della notificazione. Questa commissione preso
atto dei criteri fissati dalla Corte Costituzionale e rilevato che
gli avvisi di liquidazione impugnati sono stati spediti tramite
raccomandata A. R. da parte dell'agenzia delle entrate ufficio di
Fano in data 6 marzo 2006 e ricevuti dal ricorrente in data 13 aprile
2006; appurato che i relativi ricorsi sono stati proposti in data 12
giugno 2006, ritiene di dover annullare la sentenza di primo grado in
ordine alla inammissibilita' dei ricorsi per tardivita' (articolo 21
d.lgs. n. 546/92) perche' tempestivamente prodotti entro 60 giorni
dalla ricezione (notificazione) dell'atto impugnato. Nella udienza
del 29.09.2010 la commissione tributaria Regionale di Ancona si e'
riservata la decisione.
2) Oggetto dello scrutinio di costituzionalita' e fonti normative
Il decreto legislativo 31 dicembre 1992 numero 546 istitutivo
della riforma del processo tributario rappresenta l'epilogo
legislativo dell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1991 numero 413
attraverso cui il legislatore ha inteso dettare le linee fondamentali
del processo tributario, avvicinandolo sotto il profilo della
procedura ai rito civile ordinario. La lettera G del comma 1
dell'articolo 30 della legge 413/1991 nel dettare i criteri direttivi
al legislatore delegato alla riforma del processo tributario ha
imposto: "adeguamento delle norme del processo tributario a quelle
del processo civile". Il legislatore delegato emanando le
disposizioni generali del nuovo processo tributario al comma 2
dell'articolo 1 cosi dispone: "i giudici tributari applicano le norme
del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse
compatibili, le norme del codice di procedura civile.". Ne consegue
quindi che le norme del codice di procedura civile, comprese quelle
di attuazione dello stesso, si pongono rispetto a quelle del processo
tributario quale fonte secondaria di garanzia subordinata a due
precise condizioni indicate dalla legge: A) nessuna norma speciale
inserita nel decreto legislativo numero 546/1992 disciplina la
fattispecie processuale; B) la norma del codice di procedura civile,
astrattamente applicabile, risulti/compatibile con le norme speciali
dei processo tributario evitando che, l'applicazione analogica,
determini contrasto all'interno delle disposizioni processuali
tributarie o crei una disarmonia nel sistema del processo tributario.
Per quanto riguarda la remissione della causa al giudice di primo
grado il legislatore della riforma del processo tributario, sebbene
non obbligato in maniera specifica, a disciplinare sul punto dalla
legge di delega (articolo 30 legge n. 413/1991) ha ritenuto di
intervenire attraverso l'emanazione dell'articolo 59 del decreto
legislativo 546/1992. Questa disposizione impone in modo tassativo la
remissione della causa al giudice di primo grado in presenza di
cinque specifiche fattispecie processualmente individuate ed elencate
dalle lettere comprese fra la A e la E del comma 1 dell'articolo
59/546. Il comma 2 del predetto articolo, impone al giudice
tributario l'obbligo di decidere ogni qualvolta debba giudicare una
causa nella quale non siano ravvisabili motivi di rinvio indicati al
comma 1 di cui sopra. li legislatore dei processo tributario
consapevole della impossibilita' di un'elencazione tassativa di tutte
le fattispecie processuali possibili, ha introdotto un potere
istruttorio, al giudice di appello consentendogli di ordinare la
rinnovazione di atti nulli compiuti in primo grado. (Comma 2 articolo
59/546). Per completezza espositiva e' opportuno segnalare come il
legislatore del processo tributario, derogando dal principio generale
espresso dall'articolo 161 del codice di procedura civile, ha
ritenuto (lettera E del comma 1 dell'articolo 59/546) causa specifica
di remissione la fattispecie per cui la sentenza da parte dei giudice
di primo grado non sia stata firmata, equiparandola sostanzialmente
ad una causa di' nullita' della stessa contrariamente al disposto
dell'articolo 161 c.p.c. citato che esclude dal novero della nullita'
la mancanza della firma del giudice della sentenza. (Articolo 161
comma 2 c.p.c.). Dal punto di vista processuale la equiparazione del
comma 2 dell'articolo 59 del decreto legislativo 546/1992, (norma
speciale) all'articolo 162 c.p.c. consentono al giudice di appello la
rinnovazione degli atti travolti dalla nullita' dei processo di primo
grado. Nel caso di specie, quindi, affinche' il giudice di appello
possa conoscere la questione nel merito, e' necessario che egli
dichiari la nullita' della sentenza di primo grado a norma
dell'articolo 161 c.p.c., non esistendo una norma specifica,
derogatoria a quella del Processo civile, nel processo tributario.
La sentenza di primo grado impugnata, oggetto di decisione, ha
dichiarato l'inammissibilita' del ricorso introduttivo per
tardivita', interpretando in modo difforme rispetto a questo giudice
di appello, la normativa relativa alla notificazione degli atti
regolamentata in materia dall'articolo 8 della legge numero 890 del
20 novembre 1982. A mente di tale disposizione e' nel rispetto del
principi stabiliti da codesta Onorevole Corte Costituzionale
nell'anno 2004 (sentenza numero 132 del 28 aprile 2004; sentenza
numero 107 del 24 marzo 2004; sentenza numero 97 del 12 marzo 2004;
sentenza numero 28 del 23 gennaio 2004) precedute (ex multis sentenza
numero 346 del 23 settembre 1998) questa commissione e' tenuta ad
interpretare la disposizione contenuta nei comma 3 dell'articolo 8
della legge 890/1982 citata, nel senso voluto da questa Onorevole
Corte secondo cui si deva operare una scissione per individuare i
termini e gli effetti della notifica. Per il notificante i termini
decorrono dalla data di consegna dell'atto; mentre per il
destinatario, dovendosi garantire la conoscibilita' dell'atto ai fini
della tutela giurisdizionale e della difesa, i termini decorrono solo
alla data di consegna dell'atto, attestata dall'avviso di
ricevimento, con la conseguente decorrenza, da quella stessa data, di
qualsiasi termine imposto ai destinatario. Nei rispetto di questo
principio la sentenza di primo grado che ha dichiarato inammissibile
il ricorso per tardivita' (articolo 21 decreto legislativo 546/1992)
senza la trattazione del merito, deve essere annullata, ma non puo'
considerarsi giuridicamente affetta da nullita' (articolo 161
c.p.c.). L'atto di appello, quindi, non poteva che riguardare il
contenuto della sentenza impugnata la quale, non avendo trattato il
merito, per aver accolto l'eccezione preliminare di inammissibilita'
del ricorso, non ha consentito al ricorrente una difesa in relazione
al merito della causa. Pertanto sia il «petitum» che la «causa
petendi» non sono state decise dal giudice di primo grado perche'
assorbite dalla eccezione preliminare di' inammissibilita' del
ricorso stesso, ne' possono essere decise dal giudice di appello in
quanto non hanno formato oggetto di impugnazione nei rispetto del
principio della domanda (articoli 112 e seguenti c.p.c.). Quindi non
essendo la causa di inammissibilita' del ricorso, prevista fra le
cause di remissione al giudice di primo grado (articolo 59 decreto
legislativo 546/1992), al pari, invece dell'estinzione del processo
in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale, questo
giudice dubita della legittimita' costituzionale dell'articolo 59 del
decreto legislativo 31 dicembre 1992 numero 546 nella parte in cui
non consente la remissione al giudice di primo grado una causa
dichiarata inammissibile in prime cure e, viceversa, riconosciuta
ammissibile dal giudice di appello il quale, tuttavia, non ha poteri
istruttori per poter istruire la causa affinche' possa esserne deciso
il merito. Il quadro normativo sopra descritto riguardante la
materia, provoca al processo di appello una situazione di stallo,
mettendo il giudice nella condizione di non poter rimettere la causa
in primo grado, ne' di avere possibilita' di decidere il merito per
assenza del petitum constatata l'impossibilita' di poter utilizzare i
poteri suppletivi istruttori previsti solo in caso di nullita'.
(Articolo 59 decreto legislativo 546/1992; articolo 161 c.p.c.).
3) La rilevanza della questione
La problematica sollevata in ordine alla corretta interpretazione
del dettato normativo dell'articolo 59 D. LGS 546/1992 sia in ordine
al comma 1 per quanto concerne l'individuazione degli specifici
elementi processuali che consentono la remissione al giudice di primo
grado, sia in ordine al comma 2 che impone di decidere nel merito la
causa rinnovando gli atti nulli compiuti in primo grado non
consentono al giudice di appello, chiamato a decidere su una
impugnazione contro una sentenza di primo grado che dichiara
l'inammissibilita' del ricorso, di adottare una decisione nel merito,
non essendo stato questo l'oggetto del giudizio della sentenza di
primo grado e, quindi, non essendo stato l'oggetto dell'impugnazione
della stessa attraverso il gravame di appello, unico rimedio
giurisdizionale consentito e possibile in questa fase processuale. Si
crea pertanto un vuoto processuale che non consente il corretto
svolgimento giurisdizionale dei processo oggetto di' impugnazione.
4) La non manifesta Infondatezza
L'eccezione di costituzionalita' che questa commissione pone al
vaglio della Corte riguarda la formulazione dell'articolo 59 del
decreto legislativo 546/1992 in relazione ai casi di rimessione della
causa alla commissione tributaria provinciale che ha emesso la
sentenza impugnata da parte del giudice della commissione tributaria
regionale. Questa norma seppure in sintonia con gli articoli 353 e
354 c.p.c. detta una specifica disposizione In materia per quanto
riguarda il processo tributario. A mente di quanto disposto dalla
legge delega numero 413/1991 (articolo 30) e come correttamente
recepito dal legislatore delegato nell'articolo 1 comma 2 del decreto
legislativo 546/92 "i giudici tributari applicano le norme del
presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse
compatibili, le norme dei codice di procedura civile"; Da cio'
consegue che per quanto riguarda i casi di rimessione al giudice di
primo grado, nel processo tributario, si debba fare riferimento
all'articolo 59 sopra richiamato. In relazione al fatto processuale
che ha generato il dubbio di costituzionalita' dell'articolo 59 del
d.lgs. 546/92, questa commissione pur lamentando la violazione
dell'articolo 24 della Costituzione non intende sollevare eccezione
di violazione del diritto di difesa in relazione al mancato rispetto
del doppio grado di giurisdizione in quanto e' ben consapevole che
non esiste garanzia costituzionale del doppio grado di giurisdizione
di merito; ne' in ordine al principio dell'uguaglianza stabilito
dall'articolo tre della Costituzione in quanto l'osservanza di tale
precetto non impedisce al Legislatore di dettare norme diverse per
regolare situazioni ritenute differenti in quanto il diritto di
difesa risulta realizzato con la previsione del potere-dovere del
giudice d'appello di decidere la causa nel merito, previa
rinnovazione nel contraddittorio di tutte le parti degli atti nulli.
Tale previsione contenuta nel comma 2 del decreto legislativo n.
546/1992 non appare idoneo, sotto ii profilo processuale per il
raggiungimento del pieno diritto di difesa voluto dall'articolo 24
della Costituzione. Dal punto di vista tecnico processuale
l'impugnazione mediante appello nel processo tributario e'
disciplinata dall'articolo 53 del d.lgs. n. 546/92 che non dispone
diversamente, ne' si pone In contrasto con l'articolo 112 del c.p.c.
per il limite necessario del giudice di circoscrivere il suo giudizio
dispositivo (pronunciato) entro il limite della domanda di appello
(chiesto). L'impugnazione proposta al giudice di appello doveva, In
base all'articolo 339 C.p.c. riguardare esclusivamente il contenuto
della sentenza di primo grado, la quale, tuttavia, ignorando il
merito, ha dichiarato inammissibile il ricorso per un presunto vizio
preliminare, che nel giudizio di appello e' stato ritenuto non
meritevole di conferma. Ne' d'altra parte era consentito
all'appellante di sviluppare nei motivi di appello ("petitum" e
"causa petendi) argomentazioni diverse da quelle che riguardavano
l'ammissibilita' o meno del ricorso introduttivo perche' diversamente
avrebbe proposto un atto di appello inammissibile questa volta in
violazione dell'articolo 53 d.lgs. n. 546/1992 e 339 c.p.c. Ne
d'altra parte e' ravvisabile un giudicato interno per acquiescenza
sul merito, ai sensi dell'articolo 329 c.p.c., in quanto il giudice
di primo grado non ne ha fatto oggetto di giudicato, benche'
richiesto col ricorso di primo grado. Nel processo tributario il
dubbio di costituzionalita' sollevato in relazione all'articolo 59
d.lgs. n. 546/92 deve essere posto in relazione all'articolo 7 dello
stesso decreto legislativo del processo tributario (546/92) dopo la
soppressione del comma 3 (disposta dall'articolo 3-bis comma 5 del
decreto-legge 30 settembre 2005 numero 203 convertito con
modificazioni con la legge 2 dicembre 2005 numero 248) che ha
sensibilmente ridotto, circoscrivendoli, i poteri istruttori del
giudice tributario, compreso il giudice di appello, consentendone
l'esercizio esclusivamente nei limiti dei fatti dedotti dalle parti
nella causa e vietando, quindi, qualsiasi altro potere istruttorio
che servisse ad integrare, con un'istruzione successiva
all'introduzione degli atti processuali il processo stesso. In
realta' il dubbio di costituzionalita' che affligge l'attuale
formulazione dell'articolo 59 d.lgs. n. 546/92, e' stato individuato
da questo collegio nella impossibilita' della commissione tributaria
regionale, quale giudice di appello, di conoscere nel merito la
vicenda processuale, che d'altra parte non e' stata, ma non poteva
esserlo, sviluppata dalle parti nel processo. A tal proposito la
norma surrettizia proposta dal comma 2 dell'articolo 59 d.lgs. n.
546/92, che impone al giudice tributario regionale di decidere
ordinando, ove occorra, la rinnovazione di atti nulli compiuti in
primo grado, non appare, nel caso di specie, idonea a garantire il
pieno diritto di difesa tutelato dall'articolo 24 della Costituzione
poiche' nel caso di specie non vi sono atti nulli da rinnovare
compiuti in primo grado. Per queste ragioni il processo tributario di
appello come regolato dall'articolo 59 d.lgs. 546/92 evidenzia un
insanabile «vulnus» processuale connesso all'esercizio del pieno
diritto di difesa allorquando il giudice di primo grado, erroneamente
giudicando, abbia dichiarato inammissibile il ricorso per una
questione pregiudiziale o preliminare senza trattare nella medesima
sentenza di primo grado il merito. Ne consegue che la mancata
previsione legislativa della rimessione della causa al giudice di
primo grado fra le ipotesi tassativamente contemplate dalle lettere
A-B-C-D-E del comma 1 dell'articolo 59 d.lgs. 546/92, nel caso di
ricorso di primo grado dichiarato inammissibile in via preliminare
senza discussione del merito, comporta un vuoto processuale tale da
impedire l'esame dei merito a dispregio del principio costituzionale
del diritto di difesa garantito dall'articolo 24 della Costituzione.