LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 5581/04,
depositato il 5 novembre 2004, avverso la sentenza n. 302/39/2003
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Roma contro Comune
di Roma, proposto da ricorrente: Valcannuta 1990 S.r.l., via di Villa
Emiliani, 21 - 00197 Roma, difeso da dott. Vincenzo Sportelli avv.
Giuseppe Natola, via Claudio Monteverdi n. 16 - 00198 Roma.
Atti impugnati: avviso di liquidazione n. 884 I.C.I. 1994.
F a t t o
In data 27 dicembre 2000 furono notificati alla societa'
Valcannuta 90 s.r.l. due avvisi di liquidazione ed accertamento in
rettifica relativi l'ICI per gli anni 1993 e 1994.
Avverso tali atti la societa' ricorreva alla Commissione
tributaria provinciale di Roma lamentando:
1. - La denuncia della ricorrente di un valore di lire
7.000.000.000 fu compiuta ai sensi dell'articolo 5 della legge n. 504
del 1992 avendo riguardo alla zona di ubicazione. Il comune di Roma
avrebbe modificato il valore dichiarato dalla societa' ai sensi
dell'articolo 5 basandosi sulle risultanze dell'atto di aumento di
capitale sociale mediante conferimento di terreno rogato in data 5
aprile 1990 e di un successivo atto di conferimento del 23 dicembre
1996, dai quali potevano desumersi valori di lire 15.720.000.000 e
lire 22.000.000.000. Il comune ha quindi calcolato un incremento
medio annuo comparando il valore di conferimento del 1990 con quello
del 1996. Tale modo contrasterebbe con il citato articolo 5.
2. - Il terreno in questione non e' collocato in zona
edificabile poiche' non inserito in un piano pluriennale di
attuazione. Pertanto, ai sensi dell'articolo 2 della legge, occorre
avere riguardo alla possibilita' effettiva di edificazione
L'Ufficio non si e' costituito.
Con sentenza n. 302/39/03 del 5 giugno-30 settembre 2003 la
Commissione respingeva il ricorso osservando che la ricorrente si era
limitata ad una critica dell'operato dell'Ufficio senza produrre
documentazione idonea a sostegno delle tesi difensive, quali gli atti
di aumento di capitale e l'attestazione della ubicazione del terreno
in zona M2 del PRG non ancora inserita nel piano pluriennale.
Avverso tale sentenza la societa' contribuente propone appello
con atto notificato il 29 ottobre 2004, lamentando:
1) carenza di motivazione dell'atto impugnato.
2) l'illegittimita' del calcolo compiuto dal comune e basato
su una presunta variazione in aumento del valore prendendo a base di
computo i valori dichiarati in sede di conferimento degli immobili
nel capitale sociale.
3) la non edificabilita' dell'area, priva di un piano
particolareggiato, e dunque la illegittimita' di considerarne il
valore come se in effetti suscettibile di edificazione.
Il comune non si e' costituito.
D i r i t t o
L'articolo 11-quaterdecies, comma 16 del decreto-legge 30
settembre 2005, n. 203, convertito in legge, con modificazioni,
dall'art. 1, della legge 2 dicembre 2005, n. 248, stabilisce che «ai
fini dell'applicazione del decreto legislativo 30 dicembre 1992,
n. 504, la disposizione previsi dall'articolo 2, comma 1, lettera b),
dello stesso decreto si interpreta nel senso che un'area e' da
considerare comunque fabbricabile se e' utilizzabile a scopo
edificatorio in base allo strumento urbanistico generale,
indipendentemente dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo».
Per altro il decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, articolo 36,
comma secondo, stabilisce: «Ai fini dell'applicazione ... omissis
.... del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, un area e da
considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base
allo strumento urbanistico generale adottato dal comune,
indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di
strumenti attuativi del medesimo».
Il Collegio ritiene, d'ufficio, che sia rilevante e non
manifestamente infondato il dubbio di costituzionalita' sull'articolo
11-quaterdecies, comma 16 e sull'articolo 36, comma secondo appena
citati, per violazione dell'articolo 53 e dell'articolo 3 della
Costituzione nonche' dei principi di ragionevolezza, razionalita' e
non contraddizione.
Sulla rilevanza
La Corte di cassazione, con sentenza n. 21573 del 15 novembre
2004 ha ritenuto che in tema d'imposta comunale sugli immobili (ICI),
l'art. 2, comma primo, lett. b), del decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 504 - secondo il quale «per area fabbricabile si intende
l'area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti
urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilita'
effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli
effetti dell'indennita' di espropriazione per pubblica utilita' -
deve essere interpretato, anche in conformita' al principio di
capacita' contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione, nel
senso che vanno assoggettate ad imposta le aree che sono
immediatamente utilizzabili a scopo edificatorio, per le quali,
cioe', sussiste la possibilita' legale ed effettiva di rilascio della
concessione edilizia al momento dell'imposizione fiscale. Ne consegue
che sono escluse dall'imposta le aree che, pur essendo comprese nel
piano regolatore generale, non sono effettivamente suscettibili di
edificazione a causa della mancata approvazione dei necessari piani
attuativi (particolareggiati o di lottizzazione, ovvero
dell'esistenza di misure di salvaguardia adottate dal comune».
La Cassazione, con la detta sentenza, e' intervenuta in una
vexata quaestio, che ha visto alternarsi pronunce contrastanti sia in
sede di legittimita' sia di merito tributario. L'articolo
11-quaterdecies, comma 16 citato, dal canto suo, e' intervenuto su
tale questione con norma di interpretazione autentica, chiarendo che
ai fini ICI l'edificabilita' deve essere ritenuta solo sulla base
delle disposizioni del piano regolatore generale, anche in assenza
degli strumenti urbanistici attuativi.
La questione prospettata nel giudizio in esame concerne, per
l'appunto, il criterio di valutazione di alcuni terreni agricoli,
siti in una zona del comune di Ladispoli, inseriti in zona
edificabile secondo il piano regolatore generale, ma per la quale non
sono stati adottati strumenti attuativi. Il valore determinato dal
comune considera la cosi' detta edificabilita' di fatto, mentre il
ricorrente oppone l'inedificabilita' degli stessi, proprio per
l'assenza degli strumenti che rende impossibile il rilascio di un
permesso di costruzione.
La valenza retroattiva della norma d'interpretazione autentica
contenuta nell'articolo 11-quaterdecies, comma 16 citato la rende
applicabile anche ai periodi d'imposta pendenti, per cui essa, di
fatto, interviene legittimando una prassi amministrativa che,
viceversa, sarebbe da considerare illegittima, secondo questo
orientamento della suprema Corte da cui la Commissione non ha motivi
di discostarsi, per altro con cio' confermando la sua consolidata
giurisprudenza.
E' quindi evidente che l'applicazione del citato articolo
11-quaterdecies e' idonea a definire la questione.
Analogamente l'articolo 36, comma secondo del d.l. n. 223 del
2006 dispone con norma di valenza retroattiva generale. Esso,
infatti, applica il principio che in questa sede si esamina a tutti
gli effetti tributari, richiamando espressamente le norme impositive
di tutte le imposte. Ove si intendesse attribuire a tale norma un
significato interpretativo, essa sarebbe idonea, di per se', a
definire il giudizio cosi' come gia' osservati in relazione
all'articolo 11-quaterdecies, comma 16. Che a norma abbia natura
interpretativa non e' considerazione priva di fondamento. Infatti,
nell'interpretazione della volonta' del Legislatore, non si puo'
obliterare il disposto dei commi quarto, sesto, ottavo, undecimo,
quattordicesimo, quindicesimo diciassettesimo, diciannovesimo,
ventunesimo, ventiseiesimo, ventottesimo del medesimo articolo, i
quali, riferendosi alle disposizioni dei commi immediatamente
precedenti, (anche essa intesi a recuperare base imponibile in vari
settori tributari) ne dispongono la applicabilita' solo dal periodo
d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge
stesso. Cio' sembra sufficientemente indicativo che le norme dei
commi primo e secondo, per le quali il Legislatore non ha previsto
analoga cautela, debbano essere lette, invece, come norme
interpretative, quindi con effetto retroattivo.
In tal caso l'articolo 11-quaterdecies, comma 16 piu' volte
citato, dovrebbe ritenersi abrogato ai sensi dell'articolo 15, ultima
parte, delle disposizioni preliminari al codice civile, ma in ogni
caso sostituito con norma di identico tenore, nei cui confronti si
appunta il medesimo dubbio di costituzionalita' sollevato da questo
Collegio nei confronti del piu' volte citato articolo
11-quaterdecies.
Come insegna la Corte costituzionale, tuttavia, la rilevanza deve
essere giudicata anche in funzione dell'inesistenza di una possibile
diversa interpretazione, conforme a Costituzione, della norma
denunciata ed in funzione di una diversa soluzione della controversia
che prescinda dall'applicazione della norma sospetta
d'incostituzionalita'.
Nel caso di specie ne' l'una, ne' l'altra soluzione sono
possibili.
In primo luogo nessun'altra interpretazione e' possibile del
citato articolo 11-quaterdecies, comma 16, atteso che essa e' chiara
nella sua portata letterale e nella ratio legis seguita.
Sotto il profilo letterale, l'utilizzazione dell'espressione «si
interpreta» non puo' dare adito a dubbi, ne' si puo' ritenere che la
norma abbia portata innovativa. Essa, infatti, s'inserisce su
situazioni fiscali identiche nel corso del tempo, ed anzi addirittura
incide sui medesimi oggetti d'imposta (gli immobili) nel corso degli
anni, per cui sarebbe illogico ritenere che essa abbia una portata
non interpretativa-retroattiva, dato che costituisce una
qualificazione giuridica del medesimo bene a legislazione invariata.
Per altro la ratio legis e' chiara. Non solo la norma intende
evitare i dubbi interpretativi i quali, come si e' detto, avevano
dato luogo a pronunce difformi tra diverse sezioni della stessa
Corte, di cassazione e tra questa e la giustizia tributaria, ma anche
stabilire una piu' alta base imponibile ed una certezza nei rapporti
tributari.
La finalita' della maggiore imposizione e' evidente dal contesto
del decreto-legge e delle altre norme dello stesso, mentre
l'obiettivo della certezza giuridica e' insito nello stesso strumento
dell'interpretazione autentica.
In secondo luogo non e' possibile risolvere la questione odierna
senza la diretta applicazione del citato articolo 11-quaterdecies.
Tutti i motivi d'appello s'incentrano sull'illegittimita'
dell'interpretazione seguita dal comune circa l'edificabilita' di
fatto, che ha condotto all'elaborazione di una stima del valore con
riferimento al comune commercio, invece che alle rendite catastali
formali, relative appunto alla natura agricola degli stessi.
Pertanto tutti i motivi d'appello sono destinati ad essere
respinti dinanzi ad un'interpretazione autentica che, in ogni caso,
assume la deliberazione del piano regolatore generale, non contestata
dal ricorrente, a fattore determinante per la qualificazione di
terreno edificabile, a prescindere dall'effettiva possibilita'
giuridica dell'edificazione.
Per altro identica linea di ragionamento deve essere seguita
nella interpretazione dell'articolo 36, comma secondo, del d.l.
n. 223 del 2006.
Sul presupposto che esso sia norma di interpretazione autentica,
e quindi retroattiva, esso determinerebbe l'abrogazione implicita
dell'articolo 11-quaterdecies, ma ad esso si sostituirebbe con
disposizione di identico significato, e dunque anche essa in grado di
definire la controversia.
Considerata la rilevanza della questione, occorre ora affrontare
l'ulteriore profilo.
Sulla non manifesta infondatezza
L'imposta comunale sugli immobili si basa sul presupposto del
possesso di un immobile. La sua base imponibile e' costituita dalla
rendita catastale, aumentata secondo coefficienti predeterminati,
ovvero dal valore venale in comune commercio, per le aree
fabbricabili.
Ne consegue che essa, nonostante la diversa qualificazione che ne
da' parte della dottrina e la giurisprudenza di legittimita', e' da
considerarsi un'imposta patrimoniale annuale, poiche' colpisce un
cespite patrimoniale indipendentemente dal reddito prodotto. Il
riferimento alla rendita catastale, che sembra adombrare
un'imposizione sul reddito, costituisce solo un parametro di
commisurazione, tanto e' vero che, nell'ipotesi di area fabbricabile,
lo stesso legislatore assume a base imponibile il valore venale in
comune commercio, il quale, come e' evidente, si realizza solo
nell'utilizzazione patrimoniale del bene (edificazione o vendita). In
questa evenienza il legislatore intende colpire, appunto, non il
reddito, ma la stessa proprieta', o disponibilita', del bene in vista
di una sua utilizzazione piu' proficua di quanto non possa essere il
mero possesso, e dunque il suo valore intrinseco, non la sua
redditivita'.
In quest'ottica, tuttavia, si deve dubitare della conformita'
delle norme di cui all'articolo 11-quaterdecies e all'articolo 36,
comma secondo citati, con l'articolo 53 della Costituzione. La
capacita' contributiva invocata dal citato articolo a parametro delle
norme fiscali, deve essere verificata nei suoi presupposti di fatto e
di diritto.
Costituisce un libera scelta del Legislatore, come tale
appartenente alla sua discrezionalita' insindacabile nel merito, se
sottoporre un immobile ad un'imposta patrimoniale e se commisurare
questa al suo valore venale in comune commercio, anziche' a parametri
piu' certi quali la rendita catastale, sia pure aumentata di un
coefficiente apposito. Tuttavia la discrezionalita' deve anche essere
esercitata nel rispetto dei requisiti e principi di logica,
congruenza e non contraddizione.
Orbene, equiparare, sotto il profilo dell'edificabilita', un
terreno sito in zona munita di strumento attuativo ad uno sito in
zona solo ritenuta edificabile dal piano regolatore generale,
significa, appunto, violare i principi di logica e non
contraddizione, oltre che di uguaglianza.
Un terreno edificabile non puo' essere definito altrimenti che
come quel terreno sul quale e' possibile, legittimamente, costruire
un immobile secondo i parametri di volume e superficie, distanze etc.
stabiliti dallo strumento attuativo. A ben vedere, anzi, edificabile
dovrebbe essere considerato solo il terreno per il quale sia stato
rilasciato un permesso di costruire determinato. Solo in tal caso,
infatti, e' stato rimosso l'impedimento allo jus aeducandi e sono
state definite le caratteristiche dell'immobile da costruire, con
cio' dando piena concretezza all'edificabilita', e quindi al valore
del terreno stesso. E', infatti, noto come, secondo la scienza
dell'estimo, il valore di un terreno edificabile e' correlato
all'effettiva cubatura che si possa realizzare, ma questa non deriva
solo dalle astratte previsioni del PRG, dello strumento attuativo o
dei regolamenti edilizi, ma anche dalla prassi concreta seguita
dall'Amministrazione comunale, dall'interpretazione della
giurisprudenza, ed, in ultima analisi, dall'effettiva giustezza
dell'opera realizzata.
E' ben noto, nell'esperienza del giudice amministrativo, che di
la' dalle norme astratte, l'applicazione concreta di concetti
complessi quali la confrontanza, le distanze, l'orientamento,
l'incidenza dei balconi, il rispetto delle norme di sicurezza e cosi'
via, condizioni pesantemente l'edificabilita' teorica del terreno,
tanto che il suo valore puo' ben aumentare o diminuire anche in
funzione delle prassi seguite dal comune o dalla giurisprudenza del
Tribunale amministrativo regionale competente e del Cosiglio di
Stato.
Edificabilita' e' concetto che indica la potenzialita' rispetto
all'atto, cioe' l'edificazione. Ma la potenzialita', per essere tale,
secondo la logica, deve essere legata all'atto da un legame di
consequenzialita' diretta per cui dalla potenzialita' all'atto il
passaggio avviene solo per l'azione di un fattore di collegamento.
Quando tra la presunta potenzialita' ed il suo atto s'inseriscono
ulteriori passaggi, ciascuno dei quali caratterizzti dalle due
condizione di potenzialita' ed atto, e' logicamente evidente che tra
la prima potenzialita' e l'atto finale non sussiste alcuna
correlazione.
Tale e' la situazione tra l'edificabilita' derivante dal solo PRG
e l'edificazione. Infatti, se questo tipo di edificabilita'
rappresentasse lo stato di potenza della edificazione, sarebbe
possibile, giuridicamente, che il proprietario legittimamente
costruisse l'immobile. Poiche', invece, tra l'edificabilita' e
l'edificazione si inserisce necessariamente il permesso di costruire,
e questo e' rilasciato solo sul presupposto della esistenza dello
strumento attuativo, ne consegue che l'edificabilita' in questione
non e' potenza della edificazione, ma del rilascio del permesso di
costruire, e quindi non vi e' nessuna conseguenza diretta sul piano
patrimoniale. La graduazione di una tale consequenzialita' sarebbe
possibile nella discrezionalita' del Legislatore, ma la norma
denunciata non ha operato alcuna graduazione, equiparando puramente e
semplicemente due situazioni tra loro diverse e non correlate.
E' quindi contraddittorio ed illogico ritenere, per
interpretazione autentica, che l'edificabilita' si realizzi solo
sulla base della previsione del P.R.G., cio' per due ordini di
motivi.
In primo luogo perche', ove il comune abbia adottato misure di
salvaguardia, esse, per un periodo di almeno quindici anni, secondo
la giurisprudenza della Corte costituzionale, sono in grado di
impedire il rilascio del permesso di costruire.
In secondo luogo perche', anche scaduta la validita' delle norme
di salvaguardia e nell'impossibilita' di reiterarle, l'edificabilita'
e' legata ai ristretti limiti del P.R.G., solitamente identici a
quelli in vigore con gli strumenti attuativi per le zone agricole, il
che riporta il valore del terreno appunto a quella qualificazione
agricola che si sarebbe voluta negare.
Si puo' a ragion veduta ritenere di trovare dinanzi ad una norma
che intende sovrapporre la realta' giuridica alla realta' di fatto,
negandola.
La giurisprudenza della Corte di cassazione difforme da quella
sopra citata, come ad esempio la n. 16751 del 24 agosto 2004,
ritiene, consapevolmente, che il terreno edificabile anche solo, in
virtu' del P.R.G. abbia un valore, nell'esperienza quotidiana e
comune, comunque maggiore del medesimo terreno inserito in zona
agricola, anche se ammette, con consequenzialita' logica
apprezzabile, che «l'assenza di un piano attuativo dello strumento
generale attenua la potenzialita' educatoria, influenzandone la base
imponibile, ai sensi dell'art. 5, n. 5, d.lgs. n. 504 del 1992».
A maggior ragione questa potenzialita' di fatto, sotto il profilo
logico, non puo' essere la medesima tra un terreno assistito dallo
strumento attuativo e quello solo inserito in zona edificabile del
P.R.G., per i motivi sopra detti e per lo jato temporale sussistente
tra l'edificabilita' di fatto e quella giuridica dovuto
all'intermediazione di almeno altre due coppie potenzialita-atto.
Sembra quindi che la norma di interpretazione autentica
denunciata violi non solo l'articolo 53 della costituzione, poiche'
prescinde dalla capacita' contributiva reale che e' necessariamente
mediata dalle norme imperative relative allo jus aedificandi, ma
anche l'articolo 3 della Costituzione, poiche' sottopone al medesimo
trattamento giuridico situazioni oggettivamente diverse, con
l'aggravante che la diversita' delle situazioni non deriva neppure da
un dato di fatto, ma da una volonta' giuridica dello stesso
ordinamento.
Si vuol dire che nel momento stesso in cui si e' separato lo jus
aedificandi dal diritto di proprieta', sottoponendolo ad una
disciplina pubblicistica, lo si e' costituito in bene giuridico
separato dalla proprieta' ed interamente sottoposto a normativa
d'imperio. Di essa l'ordinamento giuridico deve tenere conto, traendo
le conseguenze della separazione voluta in apicibus. Pertanto, se lo
stesso ordinamento disciplina in maniera difforme i terreni in
funzione dell'adozione o meno di uno strumento amministrativo, non
puo' poi obliterarne le conseguenze sul piano patrimoniale
equiparando, ad altri fini, quelle medesime situazioni giuridiche che
esso ha, consapevolmente, separato. In altri termini e' proprio di un
ordinamento irrazionale, contraddittorio, e percio' ingiusto,
adottare due diverse qualificazioni del medesimo fatto, a fini
diversi, perche' in entrambi i casi esse ridondino a svantaggio del
cittadino. Si tratta di un atteggiamento sicuramente vessatorio,
proprio di regimi ben diversi dalla democrazia, che collide sotto il
profilo del principio di uguaglianza, oltre che di razionalita', con
la nostra Costituzione.
In conclusione, ritenendo d'ufficio che la questione di
legittimita' costituzionale per, violazione degli articoli 3 e 53
della Costituzione nonche' dei principi di ragionevolezza,
razionalita', non contraddizione da parte dell'articolo
11-quaterdecies, comma 16 del decreto-legge 30 settembre 2005,
n. 203, convertito in legge, con modificazioni, dall'art. 1, della
legge 2 dicembre 2005, n. 248, e dell'articolo 36, comma secondo del
decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, sia rilevante e non
manifestamente infondata, la Commissione sospende il giudizio, ai
sensi dell'articolo 1 della legge costituzionale 9 febbraio 1949,
n. 1, e dell'articolo 23 della legge costituzionale 11 marzo 1953,
n. 87 e, riservata ogni altra decisione in rito e nel merito, invia
gli atti alla Corte costituzionale.