ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 4, commi
5-quater e 5-sexies, lettera a), del decreto-legge 2 marzo 2012, n.
16 (Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di
efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento),
convertito, con modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44,
promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Novara nel
procedimento vertente tra F.V. e l'Agenzia delle entrate - Direzione
provinciale di Novara, con ordinanza del 1° dicembre 2015, iscritta
al n. 29 del registro ordinanze 2016 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 8, prima serie speciale, dell'anno
2016.
Visti l'atto di costituzione di F.V., nonche' l'atto di
intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 6 febbraio 2018 il Giudice
relatore Aldo Carosi;
uditi l'avvocato Marco Cuniberti per F.V. e l'avvocato dello
Stato Gianni De Bellis per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- Con l'ordinanza indicata in epigrafe la Commissione
tributaria provinciale (CTP) di Novara ha sollevato questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 4, commi 5-quater e 5-sexies,
lettera a), del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (Disposizioni
urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento
e potenziamento delle procedure di accertamento), convertito, con
modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44, in riferimento agli
artt. 3, 9, secondo comma, e 53 della Costituzione.
Il giudice a quo riferisce di essere stato adito da F.V., il
quale - dopo essersi vanamente rivolto all'Agenzia delle entrate -
Direzione provinciale di Novara per ottenere il rimborso delle somme,
asseritamente non dovute, versate per l'anno d'imposta 2013 a titolo
di imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e di
addizionale, tutte relative al reddito derivante dalla locazione di
un immobile di interesse storico-artistico di sua proprieta' ubicato
a Verona - ha impugnato il silenzio rifiuto formatosi su detta
istanza. In particolare, il ricorrente lamentava l'illegittimita'
costituzionale delle norme censurate, che avrebbero ricondotto al
regime impositivo ordinario anche gli immobili appartenenti alla
menzionata categoria.
Il rimettente - dopo aver dato atto del fatto che la stessa CTP
di Novara, su analogo ricorso del medesimo contribuente relativo
all'annualita' 2012, aveva sollevato questione di legittimita'
costituzionale della stessa normativa in riferimento all'art. 77,
secondo comma, Cost., questione dichiarata non fondata dalla sentenza
n. 145 del 2015 di questa Corte - evidenzia come i commi censurati
modifichino profondamente, e in senso deteriore per il contribuente,
il precedente regime fiscale dettato per gli immobili di interesse
storico o artistico dall'art. 11, comma 2, della legge 30 dicembre
1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per
razionalizzare, facilitare e potenziare l'attivita' di accertamento;
disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili
delle imprese, nonche' per riformare il contenzioso e per la
definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al
Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati
tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto
fiscale), secondo cui «[i]n ogni caso, il reddito degli immobili
riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell'articolo
3 della legge 1° giugno 1939, n. 1089, e successive modificazioni e
integrazioni, e' determinato mediante l'applicazione della minore tra
le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria
nella quale e' collocato il fabbricato». Tale regime, abrogato
dall'art. 4, comma 5-quater, del d.l. n. 16 del 2012, e' stato
sostituito da quello dettato dal successivo comma 5-sexies, lettera
a), secondo cui, ai fini del calcolo del reddito imponibile degli
immobili di interesse storico o artistico, il canone di locazione da
prendere in considerazione subisce una riduzione forfettaria del
trentacinque per cento a fronte di quella ordinaria del cinque per
cento.
Ad avviso del rimettente, la sostituzione del precedente regime
speciale con uno meramente agevolato, dettata dalla sola finalita' di
aumentare il gettito tributario, eliminerebbe la distinzione
sostanziale tra gli immobili di interesse storico o artistico e
quelli che non lo sono, violando l'art. 9, secondo comma, Cost.,
espressivo del principio di tutela del patrimonio storico e artistico
nazionale.
Inoltre, l'agevolazione fiscale violerebbe l'art. 3 Cost. in
quanto, omettendo di prevedere adeguate misure compensative a fronte
della forte incidenza dei costi di conservazione e dei vincoli
limitanti la libera disponibilita' di tali beni, sarebbe
irragionevole e discriminatoria.
Infine, la tassazione del sessantacinque per cento del reddito
non troverebbe giustificazione in indici reddituali effettivi, con
conseguente violazione del principio di capacita' contributiva di cui
all'art. 53 Cost.
2.- Con atto depositato il 15 marzo 2016 e' intervenuto in
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la
questione di legittimita' costituzionale sollevata sia dichiarata
manifestamente infondata.
Ad avviso dell'intervenuto, le disposizioni censurate,
sostituendo il precedente regime fiscale speciale per gli immobili di
interesse storico o artistico con uno omogeneo a quello generale,
avrebbero dato luogo a una semplificazione e razionalizzazione della
tassazione, al contempo tenendo conto, da un lato, della particolare
natura degli immobili e, dall'altro, delle esigenze di bilancio, il
tutto nell'esercizio della discrezionalita' del legislatore, ora
maggiormente ancorata alla capacita' contributiva rispetto alla
normativa precedente, che prescindeva dal reddito locativo.
3.- Si e' costituito il ricorrente nel giudizio a quo, chiedendo
che la questione sollevata sia dichiarata fondata. Successivamente,
con memoria depositata il 16 gennaio 2018, il medesimo ha
diffusamente argomentato in ordine alla rilevanza e alla fondatezza
delle questioni sollevate.
Considerato in diritto
1.- Con l'ordinanza indicata in epigrafe la Commissione
tributaria provinciale di Novara ha sollevato questioni di
legittimita' costituzionale dell'art. 4, commi 5-quater e 5-sexies,
lettera a), del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (Disposizioni
urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento
e potenziamento delle procedure di accertamento), convertito, con
modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44, in riferimento agli
artt. 3, 9, secondo comma, e 53 della Costituzione.
Il giudice a quo e' stato adito da un contribuente, il quale -
dopo essersi vanamente rivolto all'Agenzia delle entrate per ottenere
il rimborso delle somme, asseritamente non dovute, versate per l'anno
d'imposta 2013 a titolo di imposta sul reddito delle persone fisiche
(IRPEF) e di addizionale, tutte relative al reddito derivante dalla
locazione di un immobile di interesse storico-artistico di sua
proprieta' - ha impugnato il silenzio rifiuto formatosi su detta
istanza, lamentando l'illegittimita' costituzionale delle norme
censurate, che avrebbero ricondotto al regime impositivo ordinario
anche gli immobili appartenenti alla menzionata categoria.
Il rimettente evidenzia come la normativa denunciata modifichi
profondamente, e in senso deteriore per il contribuente, il
precedente regime fiscale dettato per gli immobili vincolati
dall'art. 11, comma 2, della legge 30 dicembre 1991, n. 413
(Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare,
facilitare e potenziare l'attivita' di accertamento; disposizioni per
la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese,
nonche' per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata
dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della
Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari;
istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale),
secondo cui «[i]n ogni caso, il reddito degli immobili riconosciuti
di interesse storico o artistico [...] e' determinato mediante
l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le
abitazioni della zona censuaria nella quale e' collocato il
fabbricato». Tale regime, abrogato dall'art. 4, comma 5-quater, del
d.l. n. 16 del 2012, e' stato sostituito da quello dettato dal
successivo comma 5-sexies, lettera a), del medesimo articolo, secondo
cui, ai fini del calcolo del reddito imponibile degli immobili di
interesse storico o artistico, il canone di locazione da prendere in
considerazione subisce una riduzione forfettaria del trentacinque per
cento a fronte di quella ordinaria del cinque per cento.
Ad avviso del rimettente, la sostituzione del precedente regime
speciale con uno meramente agevolato eliminerebbe la distinzione
sostanziale tra gli immobili vincolati e quelli che non lo sono,
violando l'art. 9, secondo comma, Cost., espressivo del principio di
tutela del patrimonio storico e artistico nazionale.
Inoltre, l'agevolazione fiscale violerebbe l'art. 3 Cost., in
quanto, omettendo di prevedere adeguate misure compensative a fronte
della forte incidenza dei costi di conservazione e dei vincoli
limitanti la libera disponibilita' di tali beni, sarebbe
irragionevole e discriminatoria.
Infine, la tassazione del sessantacinque per cento del reddito
locativo non troverebbe giustificazione in indici reddituali
effettivi, con conseguente violazione del principio di capacita'
contributiva di cui all'art. 53 Cost.
2.- Prima di affrontare il merito delle questioni sollevate,
occorre rammentare che, come gia' evidenziato da questa Corte
(sentenza n. 145 del 2015), sino al periodo d'imposta in corso al 31
dicembre 2011, per tutti gli immobili di interesse storico o
artistico ai sensi dell'art. 10 del decreto legislativo 22 gennaio
2004, n. 42 (Codice dei beni culturali e del paesaggio, ai sensi
dell'articolo 10 della legge 6 luglio 2002, n. 137) - senza
distinzione di destinazione o di classificazione catastale e
indipendentemente dal loro concreto utilizzo (locati o meno) e con
l'eccezione di quelli che costituiscono beni strumentali per
l'esercizio dell'attivita' d'impresa o di produzione o scambio
finalizzati a tale attivita' - il regime d'imposizione fiscale
risultava completamente scollegato dal valore locativo o fondiario
dell'immobile, in quanto il reddito derivante dal suo possesso veniva
determinato sulla base della minore tra le tariffe d'estimo previste
per le abitazioni della zona censuaria di appartenenza (art. 11,
comma 2, del d.lgs. n. 413 del 1991), in relazione alla cosiddetta
rendita figurativa.
L'art. 4 del d.l. n. 16 del 2012 - come integrato in sede di
conversione - ha ridisegnato il peculiare regime fiscale degli
immobili vincolati. Tale disposizione, abrogando l'art. 11, comma 2,
del d.lgs. n. 413 del 1991 (art. 4, comma 5-quater), ha eliminato la
possibilita' di determinare il reddito imponibile secondo il criterio
della rendita figurativa, in cui era irrilevante il canone di
locazione, e ha al contempo statuito, con riferimento agli immobili
di interesse storico o artistico non posseduti in regime di impresa e
locati (art. 4, comma 5-sexies, lettera a), che il reddito imponibile
ai fini IRPEF sia rappresentato dal maggiore fra il canone di
locazione ridotto del trentacinque per cento e la rendita catastale
rivalutata del cinque per cento calcolata applicando la tariffa
d'estimo propria dell'immobile, ridotta della meta' (secondo le
indicazioni fornite dall'Agenzia delle entrate nella risoluzione del
31 dicembre 2012, n. 114/E).
Alla luce della ricostruzione normativa che precede, si evince
come le norme censurate abbiano sostituito il regime fiscale speciale
antecedentemente previsto per gli immobili riconosciuti di interesse
storico o artistico con uno meramente agevolato, ridimensionando
tendenzialmente sotto il profilo quantitativo il beneficio accordato.
3.- Tanto premesso, la questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 4, commi 5-quater e 5-sexies, lettera a), del d.l. n. 16
del 2012, in riferimento all'art. 9, secondo comma, Cost., non e'
fondata.
La sostituzione del regime fiscale speciale con uno meramente
agevolato non ha sottratto il trattamento tributario degli immobili
di interesse storico-artistico alla peculiare finalita' reclamata dal
rimettente, continuando a giustificarsi «in considerazione del
complesso di vincoli ed obblighi gravanti per legge sulla proprieta'
di siffatti beni quale riflesso della tutela costituzionale loro
garantita dall'art. 9, secondo comma, della Costituzione» (sentenze
n. 111 del 2016 e n. 346 del 2003).
Alla permanenza della diversita' di trattamento legale, correlata
al pregio storico o artistico del bene, continua a corrispondere
quella del regime tributario - proprio come ritenuto da questa Corte
a proposito del precedente criterio di tassazione fondato sulla
rendita figurativa (sentenza n. 346 del 2003) - seppure in un diverso
rapporto sistematico con la disciplina complessiva del tributo
interessato, prevedendosi una maggior riduzione del reddito locativo
da prendere in considerazione rispetto agli altri beni.
Risulta cosi' smentito l'assunto del rimettente secondo cui la
normativa censurata avrebbe determinato l'omologazione giuridica
degli immobili di interesse storico-artistico a quelli che non lo
sono, atteso che, in ragione della tutela da accordare ai primi in
virtu' dell'art. 9, secondo comma, Cost., la distinzione tra di essi
permane integra.
4.- La questione di legittimita' costituzionale dell'art. 4,
commi 5-quater e 5-sexies, lettera a), del d.l. n. 16 del 2012, in
riferimento all'art. 3 Cost., non e' fondata.
Anche a prescindere dalla considerazione che tutte le
agevolazioni fiscali afferenti alla categoria dei beni culturali - il
cui novero non si esaurisce in quella in esame - rispondono
essenzialmente alla finalita' di compensare obblighi e vincoli a essi
inerenti, va rilevato, con specifico riferimento alla loro
redditivita', come la riduzione forfettaria (del trentacinque per
cento a fronte di quella ordinaria del cinque per cento) del canone
locativo ai fini della determinazione dell'imponibile risulti
ulteriormente incrementabile del trenta per cento, ai sensi dell'art.
8, comma 1, della legge 9 dicembre 1998, n. 431 (Disciplina delle
locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo).
Tale possibilita' dipende dal fatto che, in virtu' delle modifiche
intervenute, le modalita' di determinazione del reddito locativo
degli immobili vincolati sono divenute analoghe a quelle previste per
gli altri e soddisfa cosi' l'esigenza di armonizzazione evidenziata
da questa Corte in occasione dello scrutinio del regime precedente
(sentenza n. 346 del 2003).
Inoltre, ai fini IRPEF, l'art. 15, comma 1, lettera g), del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), prevede una
detrazione del diciannove per cento delle spese «sostenute dai
soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro» dei beni
vincolati, agevolazione cumulabile - seppur in ragione della meta' -
con quelle previste per gli interventi di recupero del patrimonio
edilizio (art. 16-bis, comma 6, del d.P.R. n. 917 del 1986).
Tali agevolazioni, peraltro, coesistono con la previsione,
contenuta nel d.lgs. n. 42 del 2004, che lo Stato possa concorrere
alle spese di restauro e conservazione dei beni vincolati fino alla
meta' dell'importo o, in caso di interventi di particolare rilevanza,
per l'intero (art. 35) e possa concedere contributi in conto
interessi su mutui o altre forme di finanziamento accordati a
proprietari, possessori o detentori da istituti di credito per la
realizzazione degli interventi conservativi (art. 37).
Alla stregua dei rilievi che precedono, si deve dunque escludere,
anche in virtu' di una valutazione sistematica, che il nuovo regime
fiscale non tenga adeguatamente conto di vincoli e oneri correlati
agli immobili di interesse storico-artistico, riservando invece a
essi un trattamento significativamente diverso rispetto a quello
dettato per gli immobili che non appartengono a detta categoria.
Il fatto che la nuova disciplina si discosti da quella precedente
- considerata piu' favorevole - e che quest'ultima sia stata ritenuta
costituzionalmente conforme (sentenza n. 346 del 2003) non comporta
di per se' che il nuovo regime sia in contrasto con il principio di
ragionevolezza. Non e' affatto implausibile che le disposizioni
impugnate - anziche' prescindere completamente dal reddito locativo -
applichino allo stesso una riduzione forfettariamente quantificata,
in tal modo armonizzandone la disciplina con quella delle ulteriori
agevolazioni.
Peraltro, ai fini del positivo scrutinio delle disposizioni
impugnate in termini sistematici e di proporzionalita', non e'
indifferente che il nuovo regime dettato per i beni di interesse
storico-artistico si accompagni alla quasi coeva introduzione
dell'imposta municipale propria (IMU). Quest'ultima ha sostituito,
«per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone
fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi
fondiari relativi ai beni non locati» (art. 8, comma 1, del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, recante «Disposizioni in materia di
federalismo Fiscale Municipale»). Cio' comporta che coerentemente,
per effetto del sopravvenuto assetto tributario, i beni vincolati
subiscano un'imposizione patrimoniale essenzialmente sulla base dei
parametri catastali (ai sensi dell'art. 13, comma 3, lettera a, del
decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, recante «Disposizioni urgenti
per la crescita, l'equita' e il consolidamento dei conti pubblici»,
convertito, con modificazioni, nella legge 22 dicembre 2011, n. 214),
mentre l'imposizione sul reddito da essi eventualmente ritratto
avvenga in base a parametri analitici (il canone locativo
forfettariamente diminuito, di regola superiore alla rendita
catastale rivalutata ridotta della meta').
5.- La questione di legittimita' costituzionale dell'art. 4,
commi 5-quater e 5-sexies, lettera a), del d.l. n. 16 del 2012, in
riferimento all'art. 53 Cost., non e' fondata.
Nel giudizio inerente al precedente regime speciale questa Corte
ha gia' avuto modo di escludere la violazione del citato parametro,
in ragione dell'obiettiva difficolta' di ricavare per gli immobili
vincolati il reddito effettivo da quello locativo, per la forte
incidenza dei costi di manutenzione e conservazione di tali beni
(sentenza n. 346 del 2003).
Tale considerazione vale anche per la normativa censurata che,
senza prescinderne completamente, determina - a fini impositivi - una
riduzione forfettaria di circa un terzo del reddito locativo rispetto
a quella ordinaria prevista per gli altri immobili.
6.- Alla luce delle considerazioni che precedono, si deve
concludere che l'introduzione del regime tributario in questione
rientra nel potere discrezionale del legislatore «di decidere non
solo in ordine all'an, ma anche in ordine al quantum e ad ogni altra
modalita' e condizione» afferente alla determinazione di agevolazioni
e benefici fiscali (sentenza n. 108 del 1983). Nell'esercizio di tale
potere egli «non e' obbligato a mantenere il regime derogatorio,
qualora [...] siano diversamente valutate le condizioni per le quali
il detto regime era stato disposto, purche' cio' avvenga nei limiti
della non arbitrarieta' e della ragionevolezza e nel rispetto dei
principi costituzionali in materia» (ordinanza n. 174 del 2001),
cosi' come accaduto nella fattispecie in esame.