LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI MILANO
Sezione 43
Riunita con l'intervento dei signori:
Brecciaroli Paolo, Presidente;
Astegiano Giancarlo, relatore;
Barbata Agostino Maria Calog, giudice;
Ha emesso la seguente ordinanza, sul ricorso n. 10824/12
depositato il 4 dicembre 2012, avverso avviso di accertamento n.
T9D013C03961/2012 IRPEF - Altro 2007;
Contro Ag. Entrate Direzione provinciale II di Milano, proposto
dal ricorrente: Ghenea Gabriel, via G. Buzzoni 2 - 20068 Peschiera
Borromeo MI, difeso da: Ghenea Avv. Ionela Eugenia, via B. Nigra, 2 -
20068 Peschiera Borromeo MI, sul ricorso n. 10825/12 depositato il 4
dicembre 2012, avverso avviso di accertamento n. T9D013C03962/2012
Irpef - Altro 2008 contro: Ag. Entrate Direzione provinciale II di
Milano, proposto dal ricorrente: Ghenea Gabriel via G. Buzzoni 2 -
20068 Peschiera Borromeo MI, difeso da: Ghenea Avv. Ionela Eugenia,
via B. Nigra, 2 - 20068 Peschiera Borromeo MI.
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI MILANO
Sezione 43
Ha emesso la seguente ordinanza nel procedimento originato dai
ricorsi riuniti n. 10824/12 e n. 10825/12, entrambe depositati in
data 4 dicembre 2012, proposti da Ghenea Gabriel, difeso dall'avv.
Ionela Eugenio Ghenea;
Contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale II di
Milano, in persona del legale rappresentante pro tempore, difeso in
proprio, avverso avviso di accertamento n. T9D013C03961/2012 e n.
T9D013C03962/2012.
Visti i ricorsi proposti dal signor Gabriel Ghenea avverso gli
avvisi di accertamento n. T9D013C03961/2012, e n. T9D013C03962/2012
emessi dall'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale I di
Milano, notificati in data 25 luglio 2012, con i quali si chiede al
ricorrente di versare, rispettivamente, le maggiori imposte accertate
in relazione all'esercizio 2007 ed all'esercizio 2008, oltre alle
sanzioni;
Visto l'atto di costituzione dell'Agenzia delle entrate -
Direzione provinciale I di Milano che ha pregiudizialmente proposto
eccezione di inammissibilita' dei ricorsi introduttivi del giudizio
per violazione dell'art. 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546, non risultando che il ricorrente avesse presentato il
reclamo obbligatorio preventivo, considerato che entrambe le
controversie erano riferite a contestazioni di importo inferiore ad
euro 20.000 notificate successivamente al 1° aprile 2012;
Vista l'eccezione di legittimita' costituzionale del citato art.
17-bis del decreto legislativo n. 546 del 1992, prospettata dal
ricorrente che ha richiamato la violazione degli articoli 3, 24 e 111
della Costituzione;
Considerato che la prospettata questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 17-bis del decreto legislativo n. 546 del
1992 e' rilevante ai fini della decisione del presente giudizio
poiche' alla stessa occorre riferirsi per verificare l'ammissibilita'
dei ricorsi;
Ritenuto, inoltre, che la questione sia da ritenere non
manifestamente infondata per i motivi di seguito esposti;
Osserva
1. Il decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, conv. dalla legge 15
luglio 2011, n. 111 ha introdotto il reclamo obbligatorio in
relazione ad alcune controversie tributarie, disciplinando i profili
sostanziali e procedurali, introducendo nel decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546 l'art. 17-bis.
Il nuovo istituto prevede che «Per le controversie di valore non
superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall'Agenzia
delle entrate, chi intende proporre ricorso e tenuto preliminarmente
a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed e' esclusa
la conciliazione giudiziale di cui all'art. 49 (comma 1).
La norma stabilisce, inoltre, che «la presentazione del reclamo
e' condizione di ammissibilita' del ricorso» e che
«l'inammissibilita' e' rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del
giudizio» (comma 2).
Il reclamo deve essere «presentato alla Direzione provinciale o
alla Direzione regionale che ha emanato l'atto, le quali provvedono
attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che
curano l'istruttoria degli atti reclamabili (comma 5).
Qualora l'organo che ha ricevuto il reclamo non intenda
accoglierlo deve formulare «d'ufficio una proposta di mediazione
avuto riguardo all'eventuale incertezza delle questioni controverse,
al grado di sostenibilita' della pretesa e al principio di
economicita' dell'azione amministrativa» (comma 8).
«Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato
raccoglimento del reclamo o senza che sia stato conclusa la
mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso» e i termini
di cui agli articoli 22 e 23 dello steso decreto legislativo n. 546
del 1992 decorrono dalla predetta data, a meno che l'Agenzia delle
entrate non respinga il reclamo in data antecedente, nel qual caso i
predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego (comma 9).
In relazione alle spese del successivo giudizio, la disposizione
in esame prevede che «nelle controversie di cui al comma 1 la parte
soccombente e' condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di
giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a
titolo di rimborso delle spese del procedimento disciplinato dal
presente articolo» (comma 10).
2. Il reclamo che deve essere proposto nella materia tributaria,
cosi' come disciplinato dal citato art. 17-bis del decreto
legislativo n. 546 del 1992, ha natura amministrativa, come si evince
dalla sua collocazione all'interno, del Titolo I, Capo II del decreto
legislativo n. 546, dalla formulazione letterale del comma 2 che
indica il reclamo quale condizione di ammissibilita' dell'azione e
dal comma 9 che specifica che in caso di mancata conclusione del
procedimento entro 90 giorni si trasforma in atto introduttivo del
giudizio.
In particolare si tratta di un ricorso amministrativo diretto
alla stessa Autorita' che ha emanato l'atto che deve provvedere in
proposito, sia pure avvalendosi dell'attivita' di un ufficio diverso
(comma 5).
3. La disciplina contenuta nell'art. 17-bis del decreto
legislativo n. 546 del 1992, presenta alcuni profili in relazione ai
quali sussistono fondati dubbi di contrasto con le previsioni
contenute negli articoli 3, 24 e 111 della Costituzione, in relazione
agli aspetti di seguito esposti.
3.1. Con riferimento all'art. 3 della Costituzione occorre
osservare che la disposizione in questione impedisce in ragione del
limite di cui all'importo stabilito di ventimila euro la proposizione
di azioni con riferimento ai soli tributi di competenza dell'Agenzia
delle entrate. Al contrario, in relazione agli altri tributi pretesi
da altre amministrazioni impositrici non esiste l'obbligo di attivare
la procedura di reclamo, creando, in questo modo una situazione di
disparita' di trattamento fra i soggetti che devono adempiere a
prescrizioni tributarie differenti.
La decadenza prevista dal comma 2 impedisce di agire in giudizio
solamente in relazione ad alcuni tributi, mentre non opera in
relazione a tutti gli altri e, quindi, in relazione ai tributi di
competenza dell'Agenzia delle entrate viene previsto un onere che non
trova alcuna giustificazione ne' in relazione alla natura del tributo
ne' alla qualificazione soggettiva dell'Agenzia delle entrate,
creando in questo modo una disparita' di trattamento fra situazioni
sostanzialmente analoghe.
Inoltre, la soglia dei ventimila euro discrimina, senza che sia
evidenziata alcuna ragione contraria che giustifichi il diverso
trattamento dei soggetti sottoposti all'imposizione tributaria, la
situazione dei contribuenti a causa di un mero dato quantificativo
che non trova riscontro in altri istituti del diritto tributario.
Sempre in relazione all'art. 3 della Costituzione, occorre
sottolineare che la sanzione dell'inammissibilita' dell'azione
giudiziaria conseguente al mancato esperimento del reclamo
disciplinato dall'art. 17-bis provoca una ingiustificato
discriminazione tra il diritto del contribuente a corrispondere il
giusto tributo e la potesta' impositiva dell'Agenzia delle entrate -
essendo il ricorso a detto istituto previsto solo per i tributi di
competenza di quest'ultima, si ripete - non risultando possibile
individuare le esigenze di ordine generale e superiori finalita' di
giustizia che giustifichino la necessita' della proposizione di un
reclamo preventivo in presenza di altri strumenti deflattivi del
contenzioso (quali l'autotutela, l'obbligo del preventivo
contraddittorio, l'accertamento con adesione), cosicche' il reclamo
oggetto di esame in questa sede appare quale atto di aggravio del
procedimento, idoneo, in caso di mancata proposizione, a pregiudicare
il contribuente che e' privato della possibilita' di agire in
giudizio.
Da ultimo, la violazione dell'art. 3 risulta anche in relazione
alla circostanza che solo a seguito della proposizione del ricorso
giurisdizionale il contribuente puo' adire la tutela cautelare,
creandosi un'evidente situazione di disparita' di trattamento fra i
contribuenti che possono agire in giudizio (debito superiore ai
20.000 euro in relazione ai tributi di competenza dell'Agenzia delle
entrate e debito di qualsivoglia ammontare riferito a tributi di
competenza di altri Enti impositori) e quelli che devono ricorrere
alla mediazione che devono attendere la conclusione della stessa,
anche in presenza di atti esecutivi.
Infatti, come noto l'art. 47 del decreto legislativo n. 546 del
1992 condiziona la possibilita' di adire la tutela cautelare ad una
valida instaurazione del contraddittorio giudiziale relativo al
processo sul merito dell'atto del quale si invoca la sospensione
dell'efficacia, poiche' il comma 1 della norma appena richiamata
richiede che siano osservate le disposizioni di cui all'art. 22
relative alla costituzione in giudizio del ricorrente e il comma 6
stabilisce che nei casi nei quali l'atto venga sospeso la trattazione
del merito deve essere fissata non oltre novanta giorni dalla
pronuncia.
L'esclusione dalla possibilita' di adire con immediatezza alla
tutela cautelare in relazione ad una sola tipologia contenzioso
(riferito a tributi di competenza dell'Agenzia dell'entrate, con
debito inferiore ai 20.000 euro) e' lesiva dei diritti del
contribuente interessato alla limitazione poiche' irrazionale,
contraria al principio di uguaglianza e ingiustificato, trattandosi
della tutela giurisdizionale di posizioni giuridiche soggettive che
devono essere garantite nei casi nei quali l'atto sia immediatamente
esecutivo (avvisi di accertamento disciplinati a seguito dell'art. 29
del decreto-legge n. 78 del 2010; cartelle esattoriali (art. 36-bis
del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 e 54-bis
del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972).
3.2. Con riferimento all'art. 24 della Costituzione, la Sezione
evidenzia che la norma richiamata sopra limita la possibilita' di
agire in giudizio per la tutela dei propri diritti ed interessi sino
ad escluderla del tutto qualora non venga esperita una preventiva
fase amministrativa che risulta imposta a pena d'inammissibilita',
violando, in questo modo, il diritto di azione in giudizio garantito
dal richiamato art. 24 della Costituzione.
In sostanza, la disciplina dell'istituto risultante dall'art.
17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 comprime un
diritto garantito a livello costituzionale ad ogni soggetto poiche'
subordina, in concreto, la possibilita' di agire all'esperimento di
un procedimento amministrativo.
In proposito, occorre sottolineare che la sanzione
dell'inammissibilita' del ricorso causata dalla omessa presentazione
di un reclamo o ricorso amministrativo e' stata censurata in piu'
occasioni dal Giudice delle leggi per violazione dell'art. 24 della
Costituzione. In particolare, e' stato rilevato che se anche in linea
di principio l'accesso alla tutela giurisdizionale puo' essere
subordinato a rimedi di tipo amministrativo, contrastano con l'art.
24 della Costituzione previsioni legislative che «comportino una
compressione penetrante del diritto di azione, ostacolandone o
rendendone difficoltoso l'esercizio, in particolare comminando la
sanzione della decadenza», con conseguente perdita del diritto (per
tutte: Corte costituzionale 11 dicembre 1989, n. 530; id, 18 gennaio
1991, n. 15: Inoltre: id, 24 febbraio 1995, n. 56).
Risultano legittime norme che differiscano temporaneamente il
ricorso all'Autorita' giudiziario in presenza di necessita'
particolari, ma contrastano con l'art. 24 della Costituzione
disposizioni che rendano impossibile l'azione in ragione di attivita'
di tipo amministrativo che il soggetto interessato sia tenuto ad
esperire prima di adire il giudice.
Nel caso di specie, la complessiva disposizione del citato art.
17-bis pone un serio ostacolo ad una categoria di contribuenti che
possono adire la via giudiziario solo dopo l'esperimento di un
ricorso amministrativo e decadono da quest'ultima possibilita' se
omettono la fase amministrativa.
3.3. Con riferimento all'art. 111 della Costituzione, occorre
sottolineare che il procedimento amministrativo disciplinato
dall'art. 17-bis comporta un'eccessiva dilatazione dei tempi di
introduzione del giudizio tributario, con conseguente violazione
dell'art. 111 in relazione alla prospettiva della ragionevole durata
del giudizio, al fine di soddisfare la pretesa che la parte intende
azionare.
In disparte altre considerazioni e sotto un profilo parzialmente
diverso, occorre rilevare che il tempo necessario per l'esperimento
del procedimento amministrativo che deve precedere il giudizio
potrebbe recare nocumento alla parte istante, in considerazione della
circostanza che, decorsi sessanta giorni dalla notifica, gli avvisi
di accertamento e le cartelle di pagamento diventano immediatamente
esecutive ed il contribuente non puo' proporre istanza di sospensione
poiche' il giudizio non e' ancora instaurato (art. 47 del decreto
legislativo n. 546 del 1992).
Sempre in relazione all'art. 111 della Costituzione ed ai
principi che devono informare il processo, occorre evidenziare che il
procedimento in questione non e' stato delineato come quello previsto
in relazione al giudizio civile nel quale e' garantita la terzieta'
del soggetto al quale e' affidata l'attivita' di mediazione. Nel caso
di specie, l'organo investito del reclamo, a pena di decadenza, e'
rappresentato dalla stessa Amministrazione che ha emanato il
provvedimento e, conseguentemente, puo' ritenersi che la norma non
abbia previsto un autonomo procedimento deflattivo ma, semplicemente,
subordinato il diritto di agire in giudizio al previo esperimento di
un ricorso amministrativo alla stessa Autorita' che ha emanato il
provvedimento.
In proposito, e' appena il caso di osservare che l'organo al
quale deve essere affidata un'attivita' di mediazione deve avere
natura terza e non puo' essere individuato in un'articolazione
amministrativa di una delle parti, vale a dire, nel caso di specie,
in un ufficio, sia pure diverso, della stessa Amministrazione
tributaria che ha emanato l'atto oggetto di contestazione. Trattando
della mediazione finalizzata alla conciliazione delle controversie
civili, il giudice delle leggi, con la pronuncia n. 272 del 2012, ha
osservato che l'istituto della mediazione come strumento deflattivo
del contenzioso trova il suo fondamento anche nel diritto comunitario
(le conclusioni adottate dal Consiglio nel maggio del 2000; il libro
verde, presentato dalla Commissione nell'aprile del 2002; la
direttiva numero 2008/52/CE del Parlamento europeo e del Consiglio in
data 21 maggio 2008; la risoluzione del Parlamento europeo in data 13
settembre 2011; la risoluzione del Parlamento europeo in data 25
ottobre 2011, con particolare riferimento al paragrafo 31, sesto
capoverso). La Corte costituzionale ha precisato, inoltre, che dal
diritto comunitario si evince, da un lato, che la finalita'
deflattiva dell'istituto della mediazione deve essere raggiunta in
forza dell'autorevolezza e dell'utilita' concreta della mediazione e
non con strumenti di obbligatorieta' del ricorso ad essa e,
dall'altro, che la mediazione deve svolgersi in modo imparziale
rispetto alle parti coinvolte (art. 4 della direttiva numero
2008/52/CE).