LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL'EMILIA-ROMAGNA
Sezione IV
Riunita con l'intervento dei signori:
Parisi Mariapia - Presidente;
Ziroldi Alberto - relatore;
Costanzo Antonio - Giudice;
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 1973/2015
depositato il 15 luglio 2015 avverso la pronuncia della sentenza n.
4/2015 Sez.: 1 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di
Parma;
contro: B. N. difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 - 43121
Parma;
contro: C. A., difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 -
43121 Parma;
contro: C. C., difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 -
43121 Parma;
contro: C. G., difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 -
43121 Parma;
contro: C. P. A., difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 -
43121 Parma;
proposto dall'appellante: Agenzia delle Entrate - Direzione
Provinciale Parma, atti impugnati: avviso di liquidazione n.
07/00514/000651/001 successioni 2007; avviso di liquidazione n.
12/09990/000088/001 successioni 2007.
Con distinti ricorsi successivamente riuniti, I. C., G. C., C. C.
impugnavano due avvisi di accertamento e liquidazione della maggior
imposta di successione a seguito della presentazione della
dichiarazione di successione di R. C. il 5 ottobre 2007.
In particolare, rilevavano che nell'asse ereditario era compresa
l'azienda di famiglia del valore di 5.715.211,80 di cui era titolare
il de cuius, e di aver chiesto l'applicazione del beneficio previsto
dall'art. 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990 n.
346 cosi' come modificato dall'art. 1, comma 1 delle legge 26
dicembre 2006 n. 296, secondo il quale «I trasferimenti, effettuati
anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e
seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o
rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti
all'imposta».
L'Ufficio, tuttavia, considerando che al momento dell'apertura
della successione il coniuge non era compreso tra coloro che
avrebbero potuto godere del beneficio, liquidava l'imposta ordinaria
nei suoi confronti, notificando a tutti i coeredi come coobbligati in
solido.
La Commissione Tributaria Provinciale di Parma, accoglieva il
ricorso, ritenendo che la disposizione dovesse invece interpretarsi
nel senso di favorire la continuita' aziendale endofamiliare e che
quindi non potesse non riferirsi anche al coniuge; rilevava che lo
stesso legislatore aveva seguito questa direzione, intervenendo con
l'art 1, comma 71 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 con l'estendere
l'esenzione anche al coniuge.
Contro la sentenza presentava appello l'Ufficio, lamentando
l'errore di diritto da parte del giudice di primo grado, che aveva
esteso l'esenzione al coniuge non prevista dalla norma al tempo
dell'apertura della successione, al cospetto di un dato normativo,
quello previsto dall'art. 1, comma 31 della legge 24 dicembre 2007 n.
244 che prevedeva inequivocabilmente l'operativita' del predetto
beneficio alle successioni aperte dal 1° gennaio 2008.
Si costituivano i contribuenti, chiedendo la conferma della
sentenza e, in subordine, che fosse sollevata la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 3 comma 4-bis del decreto
legislativo n. 346/1990, come modificato dall'art. 1, comma 78 della
legge 24 dicembre 2006 nella parte in cui non riconosceva anche a
favore del coniuge, per le successioni aperte prima del 1° gennaio
2008, l'esenzione dall'imposta di successione relativamente ai
trasferimenti o rami di essi.
Osserva la Commissione che la questione non e' manifestamente
infondata ed e' rilevante in questo giudizio, poiche' la norma della
cui costituzionalita' si dubita fonda la liquidazione della maggior
imposta.
Va premesso che l'art. 3 del decreto legislativo 31 ottobre 1990,
n. 346 contenente il testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta sulle successioni e donazioni venne modificato dall'art. 1,
comma 78, della legge 27 dicembre 2006 n. 296 con l'introduzione di
un comma 4-ter il quale stabiliva che trasferimenti, effettuati anche
tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti
del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di
esse, di quote sociali e di azioni non fossero soggetti all'imposta.
Il beneficio si applicava a condizione che gli aventi causa
proseguissero l'esercizio dell'attivita' d'impresa o detengano il
controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del
trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della
dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita
dichiarazione in tal senso.
L'art. 1, comma 31 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 ha
interpolato il comma 4-ter inserendovi tra i soggetti destinatari del
beneficio anche il coniuge, con effetto per le successioni aperte
dopo il 1° gennaio 2008.
Consegue da cio' che per le successioni aperte tra il 1° gennaio
2007 e il 31 dicembre dello stesso anno trova applicazione l'art. 3
comma 4-ter nella formulazione prevista dall'art. 1, comma 78, della
legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Questa Commissione reputa non consentito attribuire al disposto
dell'art. 1 comma 31 della legge 27 dicembre 2007 n. 244 natura
retroattiva, sia per l'assenza di difficolta' ermeneutiche che
imponessero un intervento di quel tipo sia, soprattutto per il
rilievo da attribuirsi al disposto dell'art. 1, comma 2, della legge
27 luglio 2000, n. 212 per la quale «l'adozione di norme
interpretative in materia tributaria puo' essere disposta soltanto in
casi eccezionali e con legge ordinaria qualificando come tali le
disposizioni di interpretazione autentica».
Nessun dato testuale autorizza a riconoscere natura
interpretativa alla disposizione dell'art. 1, comma 31 della legge n.
244/2007.
Di conseguenza, essa non puo' essere retroattivamente applicata
alla successione i cui effetti fiscali, si valutano in questa sede.
Ritiene tuttavia la Commissione, con cio' aderendo alla richiesta
degli appellati, che la originaria limitazione del beneficio ai soli
discendenti, prevista dalla modifica introdotta dall'art. 1, comma
78, della legge 27 dicembre 2006 n. 296, si risolva in una
ingiustificata disparita' di trattamento.
Difatti, la norma in esame e' volta a favorire il passaggio
generazionale delle aziende di famiglia - mirando ad impedire che la
successione mortis causa sia l'occasione di dispersione del
patrimonio aziendale a terzi - attraverso la concessione agli eredi
il beneficio dell'esenzione dall'imposta dei trasferimenti di aziende
o rami di aziende, a condizione che questi si impegnino a proseguire
nell'esercizio per un quinquennio.
La Corte che si adisce si e' trovata piu' volte a vagliare la
legittimita' costituzionale di disposizioni che prevedono
agevolazioni fiscali e, in questo contesto, ha affermato che norme,
aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio
di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la
sua eventuale palese arbitrarieta' o irrazionalita' (sentenza n. 292
del 1987; ordinanza n. 174 del 2001); con la conseguenza che la Corte
stessa non puo' estenderne l'ambito di applicazione, se non quando lo
esiga la ratio dei benefici medesimi (sentenze n. 6 del 2014, n. 275
del 2005, n. 27 del 20,01, n. 431 del 1997 e n. 86 del .1985;
ordinanze n. 103 del 2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009 e n. 10
del 1999), da ultimo, sentenze n. 153 del 2017 e n. 111 del 2016).
Pare a questa Commissione che se la ragione giustificativa
dell'agevolazione debba essere ricercata nella continuita' familiare
della gestione aziendale (quella generazionale apparendo soltanto una
declinazione di carattere statistico, fondata sul presupposto che, di
norma, il passaggio ha luogo in via di filiazione), non fosse
sorretta da alcun profilo di ragionevolezza l'esclusione originaria
in capo al coniuge.
Difatti il passaggio del compendio aziendale al coniuge, o
quantomeno anche al coniuge, realizza per via orizzontale la medesima
situazione che il legislatore ha voluto tutelare attraverso il
riconoscimento dell'agevolazione fiscale, vale a dire il mantenimento
del complesso all'interno dell'ambito familiare.
Pertanto, l'esclusione del coniuge dall'agevolazione fiscale non
appare ne' ragionevole ne' strumentale alla tutela del nucleo
familiare, restando cosi' violati gli articoli 3 comma 1 e 29 Cost.
D'altra parte, la stessa disciplina in materia di successione
conosce esempi nei quali l'agevolazione fiscale viene riconosciuta
senza distinzione ai componenti del nucleo familiare superstite.
E' il caso, in particolare, delle ipotesi previste dall'art. 25
del decreto legislativo n. 349/1990: il comma 3 prevede che se
nell'attivo ereditario siano compresi fondi rustici, incluse le
costruzioni, rurali, devoluti al coniuge, a parenti in linea retta o
a fratelli o sorelle del defunto, l'imposta dovuta dall'erede o
legatario al quale sono devoluti e' ridotta; del comma 4 che
riconosce analoga riduzione per gli immobili o parti di immobili
adibiti all'esercizio dell'impresa, devoluti al coniuge o a parenti
in linea retta entro il terzo grado del defunto nell'ambito di una
impresa artigiana familiare; del comma 4-bis che prevede la riduzione
di imposta per aziende, quote do societa' di persone o beni
strumentali, ubicati in comuni montani con meno di cinquemila
abitanti o nelle frazioni con meno di mille abitanti anche se situate
in comuni montani di maggiori trasferiti al coniuge o al parente
entro il terzo grado.
In tutti i casi il comune denominatore del piu' favorevole
trattamento fiscale della devoluzione per successione di beni
strumentali all'esercizio di attivita' economiche risiede nella
circolazione del bene o del complesso di beni aziendali all'interno
del nucleo familiare allargato.
Pertanto questa Commissione ritiene rilevante e non
manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 4-ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, come
modificato dall'art. 1, comma 78, lett. a), legge 27 dicembre 2006 n.
296, nella parte in cui non prevede, per le successioni aperte tra il
1° gennaio e il 31 dicembre 2007 che non siano assoggettati ad
imposta i trasferimenti di aziende o rami di esse, anche in favore
del coniuge non legalmente separato.