ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 14, comma
1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in
materia di federalismo Fiscale Municipale), nel testo anteriore alle
modifiche apportate dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre
2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2014)»,
promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Milano nel
giudizio vertente tra la Tecnogras srl e l'Agenzia delle entrate,
Direzione provinciale II di Milano, con ordinanza del 2 luglio 2019,
iscritta al n. 191 del registro ordinanze 2019 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 45, prima serie speciale,
dell'anno 2019.
Visti l'atto di costituzione della Tecnogras srl, nonche' l'atto
di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 18 novembre 2020 il Giudice
relatore Luca Antonini;
uditi l'avvocato Giulio Enea Vigevani per la Tecnogras srl e
l'avvocato dello Stato Gianni De Bellis per il Presidente del
Consiglio dei ministri, in collegamento da remoto, ai sensi del punto
1) del decreto del Presidente della Corte del 30 ottobre 2020;
deliberato nella camera di consiglio del 19 novembre 2020.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 2 luglio 2019, la Commissione tributaria
provinciale (CTP) di Milano ha sollevato, in riferimento agli artt.
3, 41 e 53 della Costituzione, questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14
marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale
Municipale), nel testo anteriore alle modifiche apportate dall'art.
1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato (Legge di stabilita' 2014)», ai sensi del quale l'imposta
municipale propria (IMU) «e' indeducibile dalle imposte erariali sui
redditi e dall'imposta regionale sulle attivita' produttive».
1.1.- Il rimettente riferisce che le questioni sono sorte nel
corso di un giudizio promosso dalla Tecnogras srl, «attiva nel
settore immobiliare (acquisto, vendita, locazione, leasing,
costruzione, ristrutturazione) e proprietaria di diverse unita'
immobiliari», per il rimborso di parte dell'imposta sul reddito delle
societa' (IRES) interamente versata per il 2012 (anno in cui aveva
partecipato con altra societa' controllata al consolidato fiscale in
qualita' di consolidante). Il rimettente soggiunge che il rimborso
attiene alla parte corrispondente a quanto pagato in conseguenza
dell'indeducibilita' dell'IMU, quest'ultima a sua volta integralmente
corrisposta, nel medesimo periodo 2012, «su immobili propri», con la
precisazione che «[t]ale esborso [...] deriva dagli immobili
strumentali della societa' stessa».
1.2.- In punto di rilevanza, la CTP precisa che la norma
censurata: a) stabilisce l'indeducibilita' dell'IMU dall'IRES in
deroga all'art. 99, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (di
seguito anche: TUIR), a norma del quale tutte le imposte, diverse da
quelle sui redditi e quelle per le quali e' prevista la rivalsa, sono
deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento; b) si applica
ratione temporis al periodo d'imposta a cui si riferisce la richiesta
di rimborso; c) «conduce inevitabilmente al rigetto della richiesta e
del ricorso poiche' inibisce il rimborso».
1.3.- In punto di non manifesta infondatezza il rimettente
ritiene che il censurato art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011
violi:
a) l'art. 53 Cost., sotto il profilo dell'effettivita' della
capacita' contributiva, in quanto, nel disporre l'indeducibilita'
dell'IMU dall'IRES, farebbe gravare la tassazione su «un reddito
d'impresa in parte fittizio, in contrasto con il principio di
capacita' contributiva»; cio' muovendo dal presupposto che: i)
«[l]'indeducibilita' totale o parziale [...] e' ammissibile soltanto
con riguardo a costi che presentano elementi di incertezza
nell'inerenza o nella determinazione, o ancora qualora sia fondato il
pericolo che la deduzione di tali costi rischi di coprire l'elusione
o l'evasione fiscale»; ii) la spesa per il pagamento dell'IMU
relativa agli immobili strumentali della societa' stessa deve essere
considerata un costo certo e inerente alla produzione del reddito;
b) l'art. 53 Cost., sotto il profilo del divieto della doppia
imposizione, atteso che la societa' ricorrente nel giudizio a quo, in
ragione della proprieta' degli immobili, sarebbe «costretta a pagare,
di fatto, due volte un'imposta sulla base del medesimo presupposto»,
il che potrebbe, peraltro, «condurre all'esaurimento della capacita'
contributiva, o comunque puo' costituire un carico eccessivo che
supera il limite massimo tollerabile per il prelievo tributario»;
c) gli artt. 3 e 53 Cost., con riferimento al principio di
ragionevolezza, poiche' il censurato regime di indeducibilita', in
assenza di una valida giustificazione, non sarebbe «coerente con la
struttura stessa del presupposto» dell'IRES, tributo che, a norma
dell'art. 75, comma 1, TUIR, «si applica sul reddito complessivo
netto»: e' vero infatti che il legislatore in materia tributaria
«gode di una discrezionalita' ampia nel fissare il presupposto
d'imposta; tuttavia, nell'individuazione dei singoli elementi che
concorrono alla formazione della base imponibile tale
discrezionalita' si restringe in modo considerevole» essendo tenuto a
strutturare il tributo in modo coerente con il presupposto prescelto;
d) l'art. 3 Cost., quanto al principio di uguaglianza formale,
poiche' la mancata deducibilita' avrebbe «un impatto sul piano della
cd. equita' orizzontale», sottoponendo irragionevolmente a una
maggiore tassazione la societa' che si serve di immobili strumentali
di proprieta' rispetto a quella che invece utilizza immobili
strumentali che non sono di sua proprieta';
e) l'art. 41 Cost., avuto riguardo al principio di liberta' di
iniziativa economica privata, in quanto la norma censurata
penalizzerebbe indebitamente la scelta dell'impresa di investire gli
utili nell'acquisto degli immobili strumentali, senza che peraltro
siano rinvenibili «differenze qualitative apprezzabili del costo in
esame rispetto alla generalita' dei costi deducibili» in base alla
disciplina generale dell'IRES.
2.- Con atto depositato il 26 novembre 2019, si e' costituita la
Tecnogras srl, chiedendo che la norma censurata sia dichiarata
incostituzionale.
La societa' afferma di condividere «pienamente la prospettazione
del Giudice a quo».
Quanto alla rilevanza, la difesa privata ritiene che «[n]on puo'
[...] sussistere alcun dubbio sul fatto che la norma rilevante nel
giudizio a quo» sia quella censurata, considerato che, in
particolare, e' lo stesso legislatore ad aver escluso ogni effetto
retroattivo dell'art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013,
disponendo che la parziale deducibilita' dell'IMU relativa agli
immobili strumentali avesse effetto «a decorrere dal periodo
d'imposta in corso al 31 dicembre 2013».
La parte ritiene, poi, di doversi confrontare con le motivazioni
della sentenza n. 163 del 2019, emessa successivamente all'odierna
ordinanza di rimessione, con cui questa Corte ha dichiarato
l'inammissibilita', per difetto di motivazione sulla rilevanza e
incongruenza nella prospettazione, di una questione di legittimita'
«che, sotto alcuni profili, appare simile a quella odierna» perche':
a) avente parimenti a oggetto l'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23
del 2011, ma nella formulazione cosi' come sostituita dal citato art.
1, comma 715, della legge n. 147 del 2013; b) prospettata con
riferimento all'art. 53 Cost., sotto il profilo dell'effettivita'
della capacita' contributiva. Ad avviso della societa', entrambe le
ragioni che hanno condotto alla citata pronuncia di inammissibilita'
non ricorrerebbero nel caso di specie. L'ordinanza di rimessione,
infatti, recherebbe, da un lato, una diffusa motivazione circa la
rilevanza della questione e, dall'altro, una precisa individuazione
della norma censurata.
Da ultimo, la parte privata osserva che la norma indubbiata ha
cessato di avere efficacia a decorrere dal periodo d'imposta in corso
al 31 dicembre 2013; pertanto a distanza di molti anni le
controversie ancora pendenti che riguardano la sua applicazione
sarebbero plausibilmente «un numero limitato», cosicche' l'auspicata
declaratoria di incostituzionalita' «non comporterebbe il rischio di
determinare alcuna significativa alterazione dell'equilibrio di
bilancio».
3.- Con atto depositato il 26 novembre 2019, e' intervenuto il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le questioni
siano dichiarate inammissibili o comunque infondate.
3.1.- La difesa statale innanzitutto ripercorre il complesso iter
evolutivo in cui si e' sviluppata la graduale previsione di
deducibilita' dell'IMU.
Cio' premesso, ad avviso della difesa dello Stato, la questione
prospettata sarebbe inammissibile «[i]n analogia» a quanto statuito
da questa Corte nella sopra citata sentenza n. 163 del 2019, poiche'
«il giudice a quo omette di confrontarsi con i regimi normativi
relativi ad altri periodi d'imposta altrettanto rilevanti nella
fattispecie per il suo esame».
3.2.- Nel merito, l'Avvocatura ritiene, quanto alla violazione
dell'art. 53 Cost., che il rimettente muova dall'erroneo presupposto
interpretativo per cui «tutte le imposte siano sempre deducibili
l'una dalla base imponibile dell'altra», mentre rientrerebbe nella
discrezionalita' del legislatore regolare la materia degli oneri
deducibili e in particolare di quelli natura fiscale. Tale
disciplina, infatti, atterrebbe «in sostanza alla congruita' delle
aliquote che e' compito esclusivo del legislatore valutare e fissare
in relazione ai diversi obiettivi della politica economica e
fiscale».
Inoltre proprio la conformita' al principio di capacita'
contributiva dovrebbe portare a considerare la deducibilita' degli
oneri fiscali come un'eccezione e a ritenere che, dato il suo
carattere di agevolazione, «semmai lo strumento della deduzione
dall'imponibile vada riservato dal legislatore ad altro tipo di
oneri, non coattivi, dei quali si intende per varie ragioni
incentivare l'assunzione da parte dei contribuenti».
Sotto un diverso profilo la difesa erariale precisa che la
previsione dell'integrale indeducibilita' dell'IMU avrebbe costituito
una non irragionevole «misura eccezionale e temporanea, per il solo
anno 2012», giustificata dalla «grave crisi economica che il Paese
stava attraversando», la quale aveva, tra l'altro, determinato il
legislatore ad anticipare l'introduzione dell'IMU proprio a tale
anno. Per queste ragioni la norma censurata sarebbe finalizzata a
conciliare le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del
cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva,
come del resto gia' concluso da questa Corte, con riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost., nella sentenza n. 574 del 1988.
Ad avviso dell'Avvocatura andrebbe inoltre considerato che le
medesime argomentazioni varrebbero a legittimare dal punto di vista
costituzionale anche il successivo regime di deducibilita' parziale,
introdotto dal 2013 e poi nel tempo modificato, in quanto espressivo
del non irragionevole esercizio discrezionale del potere legislativo
nella valutazione contingente di tale bilanciamento.
La difesa statale ritiene, infine, che la denunciata duplicazione
dell'imposizione dovrebbe considerarsi esclusa in ragione del diverso
presupposto impositivo dell'IMU, imposta patrimoniale di carattere
reale, rispetto a IRES e IRPEF, imposte personali incidenti sui
flussi di reddito del contribuente. Onde, la legittima coesistenza di
detti tributi.
Infine, osserva l'Avvocatura, la censura formulata con
riferimento all'art. 41 Cost. dovrebbe ritenersi inammissibile in
quanto meramente enunciata o comunque infondata poiche' tramite
«l'agevolazione fiscale il legislatore vuole promuovere la
competitivita' delle imprese nell'interesse generale, senza che possa
dirsi sussistente ne' un obbligo per il medesimo legislatore di
estendere la misura agevolativa, ne' tanto meno la palese
arbitrarieta' o irrazionalita' nella scelta discrezionale di non
estendere il beneficio».
4.- In prossimita' dell'udienza la Tecnogras srl ha presentato
memoria, replicando in modo analitico alle argomentazioni della
difesa erariale.
La difesa della parte insiste per l'accoglimento delle questioni
e, in particolare, ritiene non condivisibile l'argomento della
transitorieta' ed eccezionalita' della norma censurata, utilizzato
dall'Avvocatura generale e basato sulla circostanza che la suddetta
norma e' rimasta in vigore solo per il 2012.
Osserva, infatti, la societa' che, «nel momento in cui e' entrata
in vigore, la norma oggetto del presente giudizio non aveva carattere
transitorio o eccezionale e soltanto una successiva valutazione del
legislatore ha portato a una sua riscrittura (e cio' proprio nel
malcelato tentativo di rimediare ai profili di illegittimita' che i
commentatori hanno da subito evidenziato rispetto al totale divieto
di deducibilita')».
Considerato in diritto
1.- Con ordinanza del 2 luglio 2019, la Commissione tributaria
provinciale (CTP) di Milano ha sollevato, in riferimento agli artt.
3, 41 e 53 della Costituzione, questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14
marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale
Municipale), nel testo anteriore alle modifiche apportate dall'art.
1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato (Legge di stabilita' 2014)», ai sensi del quale l'imposta
municipale propria (IMU) «e' indeducibile dalle imposte erariali sui
redditi e dall'imposta regionale sulle attivita' produttive» (IRAP).
1.1.- A giudizio del rimettente la disposizione violerebbe:
a) l'art. 53 Cost., sotto il profilo dell'effettivita' della
capacita' contributiva, in quanto, nel disporre l'indeducibilita'
dell'IMU dall'imposta sul reddito delle societa' (IRES), farebbe
gravare la tassazione su «un reddito d'impresa in parte fittizio, in
contrasto con il principio di capacita' contributiva»; cio' sul
presupposto che: i) «l'indeducibilita' totale o parziale e'
ammissibile soltanto con riguardo a costi che presentano elementi di
incertezza nell'inerenza o nella determinazione, o ancora qualora sia
fondato il pericolo che la deduzione di tali costi rischi di coprire
l'elusione o l'evasione fiscale»; ii) la spesa per il pagamento
dell'IMU relativa agli immobili strumentali della societa' stessa
deve essere considerata un costo certo e inerente alla produzione del
reddito;
b) l'art. 53 Cost., sotto il profilo del divieto della doppia
imposizione, atteso che la societa' ricorrente nel giudizio a quo, in
ragione della proprieta' degli immobili, sarebbe «costretta a pagare,
di fatto, due volte un'imposta sulla base del medesimo presupposto»,
il che potrebbe, peraltro, «condurre all'esaurimento della capacita'
contributiva, o comunque puo' costituire un carico eccessivo che
supera il limite massimo tollerabile per il prelievo tributario»;
c) gli artt. 3 e 53 Cost., con riferimento al principio di
ragionevolezza, poiche' il censurato regime di indeducibilita', in
assenza di una valida giustificazione, non sarebbe «coerente con la
struttura stessa del presupposto» dell'IRES, tributo che, a norma
dell'art. 75, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante
«Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (di seguito
anche: TUIR), «si applica sul reddito complessivo netto»: e' vero
infatti che il legislatore in materia tributaria «gode di una
discrezionalita' ampia nel fissare il presupposto d'imposta;
tuttavia, nell'individuazione dei singoli elementi che concorrono
alla formazione della base imponibile tale discrezionalita' si
restringe in modo considerevole» essendo tenuto a strutturare il
tributo in modo coerente con il presupposto prescelto;
d) l'art. 3 Cost., quanto al principio di uguaglianza formale,
poiche' la mancata deducibilita' avrebbe «un impatto sul piano della
cd. equita' orizzontale», sottoponendo irragionevolmente a una
maggiore tassazione la societa' che si serve di immobili strumentali
di proprieta' rispetto a quella che invece utilizza immobili
strumentali che non sono di sua proprieta';
e) l'art. 41 Cost., avuto riguardo al principio di liberta' di
iniziativa economica privata, in quanto la norma censurata
penalizzerebbe indebitamente la scelta dell'impresa di investire gli
utili nell'acquisto degli immobili strumentali, senza che peraltro
siano rinvenibili «differenze qualitative apprezzabili del costo in
esame rispetto alla generalita' dei costi deducibili» in base alla
disciplina generale dell'IRES.
1.2.- Preliminarmente e' necessario delimitare il thema
decidendum.
Dalla motivazione e dal tenore letterale dell'ordinanza di
rimessione si evince chiaramente che le questioni riguardano
unicamente il rimborso dell'IRES nella misura dell'importo dell'IMU
corrisposta nell'anno 2012 dalla contribuente - societa' «attiva nel
settore immobiliare» - in relazione a «immobili propri [...]
strumentali della societa' stessa». Dal complesso delle
argomentazioni sulla non manifesta infondatezza risulta infatti che
viene richiesta una pronuncia di accoglimento delle questioni
limitatamente alla parte in cui la norma censurata prevede, ai fini
della determinazione dell'IRES, l'indeducibilita' dell'IMU
corrisposta per gli immobili strumentali. Non e', invece, oggetto di
censura, da parte del giudice a quo, la previsione
dell'indeducibilita' dell'IMU dall'IRAP.
La possibilita' di «circoscrivere l'oggetto del giudizio di
legittimita' costituzionale ad una parte soltanto della o delle
disposizioni censurate, se cio' e' suggerito dalla motivazione
dell'ordinanza di rimessione», trova del resto costante conforto
nella giurisprudenza di questa Corte (ex plurimis, sentenze n. 108
del 2019, n. 35 del 2017, n. 203 del 2016 e n. 244 del 2011).
1.3.- Ai fini della rilevanza, il rimettente ha sufficientemente
descritto la fattispecie da cui e' originata la richiesta di rimborso
dell'IRES, specificando che l'importo domandato corrisponde
all'esborso dell'IMU derivante «dagli immobili strumentali della
societa' stessa» e, altresi', correttamente precisando che, in
mancanza di un effetto retroattivo dello ius superveniens, la sorte
del giudizio principale resta regolata dall'art. 14, comma 1, del
d.lgs. n. 23 del 2011, nella sua formulazione in vigore per il solo
2012, che costituisce appunto oggetto dell'odierna censura.
Va in particolare osservato che la natura strumentale, accertata
dal rimettente, degli immobili sui quali era stata corrisposta l'IMU
nel 2012 non e' incompatibile con l'oggetto dell'attivita' d'impresa
della srl contribuente, indicato nell'ordinanza di rimessione
(«acquisto, vendita, locazione, leasing, costruzione,
ristrutturazione» nel settore immobiliare): di qui la plausibilita'
della suddetta qualificazione di strumentalita' degli immobili
fornita dal giudice a quo, del resto non contestata ne' nel giudizio
principale, ne' nel giudizio di costituzionalita'.
1.4.- Da tali considerazioni discende anche l'infondatezza
dell'eccezione formulata dall'Avvocatura generale dello Stato,
secondo la quale le questioni prospettate sarebbero inammissibili
«[i]n analogia» a quanto statuito da questa Corte nella sentenza n.
163 del 2019, anch'essa in tema di deducibilita' dell'IMU dall'IRES,
poiche' il giudice a quo avrebbe omesso (come nell'ordinanza di
rimessione esaminata con detta sentenza) «di confrontarsi con i
regimi normativi relativi ad altri periodi d'imposta altrettanto
rilevanti nella fattispecie per il suo esame».
Non solo, infatti, da almeno due punti dell'ordinanza di
rimessione si evince che la CTP ha esaminato in modo adeguato, seppur
sinteticamente, l'evoluzione normativa del censurato art. 14, comma
1, al fine di trarne conseguenze coerenti e non contraddittorie con
le questioni prospettate; ma, come prima precisato, la valutazione da
compiere nel presente giudizio e' circoscritta alla sola formulazione
in vigore nel 2012 del citato articolo. Pertanto, nel caso di specie,
non e' replicabile la richiamata motivazione di inammissibilita',
addotta con riferimento a una differente fattispecie dalla sentenza
n. 163 del 2019.
2.- Nel merito, le questioni sono fondate in riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost. sotto il profilo della coerenza e quindi della
ragionevolezza.
2.1.- E' opportuno premettere che la censurata indeducibilita'
dell'IMU dall'imponibile dell'IRES si pone all'interno di un
complesso sviluppo normativo, che ha condotto, ben al di la' del
fisiologico effetto di un'imposta patrimoniale, all'esito di un
particolare aggravio della pressione fiscale a carico delle imprese
proprietarie di immobili strumentali.
Il tributo, infatti, e' stato in origine previsto nell'ambito del
d.lgs. n. 23 del 2011 sul federalismo fiscale municipale, attuativo
della legge 5 maggio 2009, n. 42 (Delega al Governo in materia di
federalismo fiscale, in attuazione dell'articolo 119 della
Costituzione), e diretto a spostare l'asse del prelievo sul comparto
immobiliare dallo Stato ai Comuni, in vista degli obiettivi di
rafforzarne il grado di autonomia finanziaria, di valorizzare il
principio di correlazione tra imposizione e funzioni e di
semplificare il sistema della finanza locale.
A tale scopo, in particolare, si prevedeva che a decorrere
dall'anno 2014 fossero introdotte nell'ordinamento fiscale due nuove
forme di imposizione municipale: a) una imposta municipale propria;
b) una imposta municipale secondaria.
La prima, la cosiddetta IMU, riuniva in un unico, nuovo, tributo
la precedente imposta comunale sugli immobili (ICI) (che gia'
significativamente aveva ampliato il livello della finanza autonoma),
e l'imposta (statale) sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - e
relative addizionali - dovuta in relazione ai redditi fondiari
(riguardanti i beni non locati). Si attribuiva in tal modo ai Comuni
un significativo gettito erariale, compensato da una corrispondente
riduzione dei trasferimenti statali; cosi' limitando il grado di
finanza derivata.
La seconda imposta - destinata pero' a rimanere prima inattuata e
poi abrogata dall'art. 1, comma 25, della legge 28 dicembre 2015, n.
208 recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge di stabilita' 2016)» - perseguiva il
medesimo scopo di semplificazione accorpando altri tributi minori
locali in un'unica forma impositiva.
Per quanto qui interessa e' opportuno precisare che ai Comuni, a
cui era destinato l'intero gettito dell'IMU e a cui si consentiva una
manovra in aumento o in diminuzione fino allo 0,30 per cento, veniva
attribuita la facolta' di ridurne fino alla meta' l'aliquota «nel
caso in cui abbia ad oggetto immobili non produttivi di reddito
fondiario ai sensi dell'articolo 43 del citato testo unico di cui al
decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, ovvero nel
caso in cui abbia ad oggetto immobili posseduti dai soggetti passivi
dell'imposta sul reddito delle societa'» (art. 8, comma 7, del citato
d.lgs. n. 23 del 2011).
Tale disposizione era funzionale a consentire ai Comuni di
evitare che il nuovo tributo determinasse un incremento della
pressione fiscale sulle imprese: infatti l'IMU, calibrata in modo da
risultare sostanzialmente a saldo zero (nell'aliquota standard dello
0,76 per cento) per il contribuente persona fisica (che avrebbe
corrisposto al Comune quanto prima versava allo Stato a titolo di
IRPEF fondiaria), senza questa misura di riduzione si sarebbe risolta
in un aggravio per quei soggetti, come le imprese (o i lavoratori
autonomi), proprietari di immobili strumentali, che non versavano
IRPEF fondiaria.
2.2.- La linearita' di questo disegno e' stata pero' travolta da
una serie di interventi normativi immediatamente successivi che hanno
radicalmente trasformato, gia' dal 2012, l'IMU.
In particolare, in conseguenza dell'acuirsi della grave crisi
finanziaria, proprio sull'IMU si e' scaricato gran parte del peso di
una manovra emergenziale che, soprattutto per le imprese, ha
aggravato il livello dell'imposizione patrimoniale sugli immobili e
ha, peraltro, anche inciso fortemente sul grado di autonomia
finanziaria dei Comuni.
Infatti con il decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201
(Disposizioni urgenti per la crescita, l'equita' e il consolidamento
dei conti pubblici) ), convertito, con modificazioni, nella legge 22
dicembre 2011, n. 214 - il cosiddetto "decreto salva Italia" -, e'
stata disposta l'anticipazione dell'introduzione dell'IMU al 2012;
sono stati introdotti moltiplicatori delle rendite catastali che ne
hanno notevolmente incrementato l'incidenza; e' stato attribuito allo
Stato, pur mantenendo il carattere municipale dell'imposta, meta' del
gettito su tutti gli immobili, a eccezione dell'abitazione principale
e dei fabbricati rurali a uso strumentale; e' stata, inoltre,
prevista l'applicazione dell'imposta anche all'abitazione principale.
Di li' a poco, con l'art. 1, comma 380, della legge 24 dicembre
2012, n. 228, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2013)», il
quadro e' stato nuovamente modificato, definendo cosi' le grandi
linee dell'assetto attuale: a) la menzionata riserva allo Stato, che
riguardava prevalentemente l'IMU sulle seconde case, e' stata
sostituita con una riserva allo stesso dell'intero gettito IMU dovuto
sugli immobili a uso produttivo classificati nel gruppo catastale D
(ovverosia capannoni industriali e opifici); b) tale gettito e' stato
determinato ad aliquota standard dello 0,76 per cento, cosi'
sostanzialmente impedendo la possibilita', in precedenza accordata,
per i Comuni, di dimezzare l'IMU sugli immobili strumentali; c) e'
stata ribadita espressamente la possibilita' dei Comuni di
incrementare, trattenendo il relativo gettito, fino a 0,3 punti
percentuali tale aliquota standard sugli immobili a uso produttivo,
portandola quindi fino all'1,06 per cento (art.1, comma 380, lettera
g, della legge n. 228 del 2012).
2.3.- Una volta definito questo assetto, il legislatore si e'
subito mostrato avvertito che esso era divenuto particolarmente
gravoso e critico per le imprese. Gia' l'incipit dell'art. 1, comma
1, del decreto-legge 21 maggio 2013, n. 54 (Interventi urgenti in
tema di sospensione dell'imposta municipale propria, di
rifinanziamento di ammortizzatori sociali in deroga, di proroga in
materia di lavoro a tempo determinato presso le pubbliche
amministrazioni e di eliminazione degli stipendi dei parlamentari
membri del Governo), convertito, con modificazioni, nella legge 18
luglio 2013, n. 85, significativamente afferma: «[n]elle more di una
complessiva riforma della disciplina dell'imposizione fiscale sul
patrimonio immobiliare [...] volta, in particolare, a riconsiderare
l'articolazione della potesta' impositiva a livello statale e locale,
e la deducibilita' ai fini della determinazione del reddito di
impresa dell'imposta municipale propria relativa agli immobili
utilizzati per attivita' produttive».
Inoltre, nell'agosto del 2013 (a pochi giorni della conversione
del suddetto decreto-legge) il Dipartimento delle finanze del
Ministero dell'economia e delle finanze, nel documento «Ipotesi di
revisione del prelievo sugli immobili», esaminava espressamente il
tema della «deducibilita' ai fini della determinazione del reddito di
impresa dell'imposta municipale propria relativa agli immobili
utilizzati per attivita' produttive». In particolare, preso atto che
«[c]on il passaggio dall'ICI all'IMU, gli immobili di proprieta'
delle imprese hanno subito un incremento di prelievo, dovuto sia
all'aumento delle aliquote e dei coefficienti moltiplicativi
applicati alle rendite catastali, sia alla circostanza che l'IMU non
ha sostituito le imposte sui redditi che gravano sugli immobili ad
uso produttivo (mentre ha sostituito il prelievo IRPEF sui redditi di
tutti gli altri immobili non locati)», viene evidenziato come «[i]l
riferimento alla deducibilita' dell'IMU relativa agli immobili
utilizzati per attivita' produttive ai fini della determinazione del
reddito di impresa contenuto nell'art. 1 del D.L. n. 54 del 2013,
prospetta un intervento che sarebbe in linea con quanto avviene nei
principali Paesi europei e, inoltre, consentirebbe di superare i
problemi di incostituzionalita' che l'indeducibilita' attualmente
prevista puo' porre sul piano della capacita' contributiva».
Tuttavia, mentre il menzionato d.l. n. 54 del 2013, cosi' come
convertito, aveva solo sospeso il pagamento della prima rata 2013
dell'IMU sull'abitazione principale (fattispecie che poi la legge n.
147 del 2013 avrebbe definitivamente escluso dalla tassazione in
relazione a immobili classificati nelle categorie diverse da A/1, A/8
e A/9), l'intervento sulla norma oggetto dell'odierna censura e'
concretamente avvenuto solo con l'art. 1, commi 715 e 716, della
legge n. 147 del 2013, che l'ha sostituita stabilendo che
«[l]'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali e'
deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del
reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni» nella misura
del 30 per cento per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre
2013 e del 20 per cento dal 1° gennaio 2014.
Sono poi seguite ulteriori modifiche: l'art. 1, comma 12, della
legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato
per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio
2019-2021), ha innalzato al 40 per cento la percentuale di
deducibilita' dell'IMU a decorrere dal 1° gennaio 2019 (art. 19 della
medesima legge n. 145 del 2018). In realta' questa disposizione non
e' mai stata effettivamente applicata, poiche' prima con l'art. 3,
comma 1, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 (Misure urgenti di
crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di
crisi), convertito, con modificazioni, nella legge 28 giugno 2019, n.
58, e poi con l'art. 1, commi 4, 772 e 773, della legge 27 dicembre
2019, n. 160 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022),
le percentuali sono state rimodulate nei seguenti termini:
- 50 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2018;
- 60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2019;
- 60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2020;
- 100 per cento per i periodi d'imposta successivi a quello in
corso al 31 dicembre 2021.
3.- La descritta evoluzione, nel denotare un quadro normativo
poco lineare e sistematico, lascia in ogni caso intravedere come
proprio l'indeducibilita' totale dell'IMU ai fini delle imposte
erariali sui redditi, dato il forte impatto sul sistema delle
imprese, sia risultata ben presto, per stessa ammissione del
legislatore, uno dei temi critici e quindi da riformare.
In effetti la deducibilita' in esame, rispondendo a finalita'
intrinseche al prelievo, non si pone affatto, contrariamente a quanto
sostenuto dall'Avvocatura generale dello Stato, sul piano delle
agevolazioni fiscali propriamente dette, che sono dettate da
finalita' extrafiscali e rispetto alle quali la giurisprudenza di
questa Corte - che pertanto qui non rileva - ha riconosciuto un'ampia
discrezionalita' (purche' non trasmodi in palese irrazionalita' e
arbitrarieta') al legislatore (ex plurimis, sentenze n. 264 e n. 177
del 2017).
La deducibilita' qui considerata attiene, invece, a quegli
istituti tributari nei quali e' «ravvisabile la prevalenza di un
carattere strutturale, dal momento che la sottrazione all'imposizione
(o la sua riduzione) e' resa necessaria dall'applicazione coerente e
sistematica del presupposto del tributo» (sentenza n. 120 del 2020).
Nella medesima pronuncia questa Corte ha precisato che tali istituti
non sono riconducibili a quelli in cui «invece, la natura di
agevolazione e' propriamente riscontrabile, perche', a differenza di
quelli appena descritti, essi presuppongono l'esistenza di una
capacita' contributiva coerente con la struttura del tributo, ma, in
deroga (gia', in tal senso, sentenza n. 159 del 1985) al dictum de
omni di cui all'art. 53, primo comma, Cost., prevedono, per motivi
extrafiscali, forme di esenzione, di tassazione sostitutiva piu'
favorevole o altre misure comunque dirette a rendere meno gravoso o
non incidente il carico tributario in relazione a determinate
fattispecie».
La deducibilita' dell'IMU dall'imponibile dell'IRES assume natura
strutturale in quanto, come si approfondira' di seguito, il
legislatore ha espressamente individuato il presupposto dell'IRES nel
possesso di un «reddito complessivo netto» (art. 75, comma 1, TUIR);
cio' a differenza di quanto ha invece stabilito per alcune categorie
di reddito, come, ad esempio, i redditi di lavoro dipendente, che
sono computati al lordo, senza deduzione (analitica) dei costi di
produzione.
E' ben vero che il TUIR fissa poi regole specifiche per la
misurazione del reddito d'impresa, precisando, per alcune componenti
positive o negative risultanti dal conto economico, la misura in cui
possono concorrere alla determinazione del reddito complessivo,
ovverosia alla base imponibile dell'IRES. Tuttavia, costituisce
principio imprescindibile della determinazione del reddito d'impresa
quello di inerenza del costo da portare in deduzione.
Nella sua formulazione essenziale, «[i]l principio di inerenza
dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa ed
esprime una correlazione tra costi ed attivita' d'impresa in concreto
esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che
prescinde, in se', da valutazioni di tipo utilitaristico o
quantitativo» (Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza
22 gennaio 2020, n. 1290); sostanzialmente conforme, ex plurimis, a
Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 11 gennaio 2018,
n. 450): tale principio da un lato definisce e dall'altro delimita,
escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea
all'esercizio dell'impresa, l'area dei costi che concorrono al
reddito tassabile.
Da tale principio il legislatore non puo' arbitrariamente
prescindere: questo infatti costituisce il presidio della verifica
della ragionevolezza delle deroghe rispetto all'individuazione di
quel reddito netto complessivo che il legislatore stesso ha assunto a
presupposto dell'IRES.
3.1.- Tale principio si riflette anche sui costi fiscali.
Va precisato, infatti, che in relazione agli oneri fiscali l'art.
99, comma 1, del TUIR (rubricato «Oneri fiscali e contributivi»)
sancisce in via generale il principio della deducibilita' delle
imposte dal reddito, stabilendo che «[l]e imposte sui redditi e
quelle per le quali e' prevista la rivalsa, anche facoltativa, non
sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili
nell'esercizio in cui avviene il pagamento».
Tale disciplina prevede espressamente dunque solo due esclusioni
dalla regola della deducibilita', del tutto ragionevoli e
confermative del principio di tassazione al netto: a) una attiene
alle imposte per le quali e' prevista la rivalsa (il cui peso non e'
sopportato dall'impresa, onde la logicita' della mancata deduzione
del relativo onere); b) l'altra riguarda le imposte sui redditi (che,
in quanto derivanti dal reddito, non possono logicamente rientrare
tra gli antecedenti causali di questo).
Quanto alle «altre imposte», il richiamato art. 99 TUIR, come
detto, ne stabilisce la deducibilita', affermando un criterio si'
derogabile dal legislatore, ma non quando vengano in considerazione
fattispecie come quella in esame, relative a un tributo (non
commisurato al reddito e ne' oggetto di rivalsa) direttamente e
pienamente inerente alla produzione del reddito.
Un tributo cosi' caratterizzato costituisce, infatti, un costo
fiscale inerente di cui non si puo' precludere, senza compromettere
la coerenza del disegno impositivo, la deducibilita' una volta che il
legislatore abbia, nella propria discrezionalita', stabilito per il
reddito d'impresa il criterio di tassazione al netto.
In questa prospettiva, dunque, correttamente le considerazioni
del rimettente concentrano la censura sull'indeducibilita' dell'IMU
relativa ai beni strumentali, che rappresenta un onere certo e
inerente, costituendo un costo necessitato che si atteggia alla
stregua di un ordinario fattore della produzione, a cui
l'imprenditore non puo' sottrarsi.
3.2.- La disposizione censurata contrasta, pertanto, con gli
artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo della coerenza e quindi della
ragionevolezza, con assorbimento di ogni altra questione.
L'ampia discrezionalita' del legislatore tributario nella scelta
degli indici rivelatori di capacita' contributiva (ex plurimis,
sentenza n. 269 del 2017) non si traduce in un potere discrezionale
altrettanto esteso nell'individuazione dei singoli elementi che
concorrono alla formazione della base imponibile, una volta
identificato il presupposto d'imposta: quest'ultimo diviene, infatti,
il limite e la misura delle successive scelte del legislatore.
E' del resto principio consolidato nella giurisprudenza di questa
Corte che il controllo «in ordine alla lesione dei principi di cui
all'art. 53 Cost., come specificazione del fondamentale principio di
uguaglianza di cui all'art. 3 Cost.», si riconduce a un «giudizio
sull'uso ragionevole, o meno, che il legislatore stesso abbia fatto
dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria, al fine di
verificare la coerenza interna della struttura dell'imposta con il
suo presupposto economico» (sentenza n. 116 del 2013; ma anche, ex
plurimis, sentenze n. 10 del 2015, n. 223 del 2012, n. 111 del 1997,
nonche', in senso analogo, gia' sentenza n. 42 del 1980).
Quindi, con riferimento all'IRES, una volta che il legislatore
nella sua discrezionalita' abbia identificato il presupposto nel
possesso del «reddito complessivo netto», scegliendo di privilegiare
tra diverse opzioni quella della determinazione analitica del
reddito, non puo', senza rompere un vincolo di coerenza, rendere
indeducibile un costo fiscale chiaramente e interamente inerente.
Quanto precede e' ampiamente sufficiente per l'accoglimento delle
questioni di legittimita' costituzionale sollevate in riferimento
agli artt. 3 e 53 Cost. Tuttavia non e' inopportuno sottolineare,
altresi', che la rottura del vincolo di coerenza interna comporta
effetti concreti di distorsione fiscale, determinando numerose
irragionevoli conseguenze, alcune delle quali evidenziate dallo
stesso rimettente nel prospettare altri profili di illegittimita'
costituzionale.
Nel caso in esame, ad esempio, il mancato riconoscimento della
deducibilita' si riflette in un aggravio del tributo sui redditi
causato soltanto dalla misura dell'IMU (divenuta, come si e' visto
particolarmente incidente per le imprese), che potrebbe, di fatto,
azzerare lo stesso reddito netto o che paradossalmente potrebbe, in
via di diritto, essere incrementata esponenzialmente dal legislatore
con il solo limite della capacita' contributiva desumibile
dall'imposta indeducibile. Senza che si dia luogo a un fenomeno di
doppia imposizione giuridica (perche' i presupposti di IMU e IRES
sono diversi), rimane comunque fermo che in tal modo l'entita' del
prelievo IRES subito da ciascun soggetto risulta in realta'
irragionevolmente determinata da un indice di capacita' contributiva
riferito a un presupposto diverso dal reddito netto.
Altra conseguenza della rottura del principio di coerenza e', nel
caso di specie, l'indebita penalizzazione, rilevata dal rimettente,
di quelle imprese che abbiano scelto (opzione non certo biasimabile,
perche' funzionale alla solidita' dell'azienda) di investire gli
utili nell'acquisto della proprieta' degli immobili strumentali
rispetto a quelle che svolgono la propria attivita' utilizzando
immobili in locazione: solo queste ultime possono infatti dedurre
tutti i costi (i relativi canoni), non essendo soggette, come invece
le prime, all'IMU (indeducibile).
3.3.- Va precisato che quanto detto non esclude in assoluto che
il legislatore possa prevedere limiti alla deducibilita' dei costi,
anche se effettivamente sostenuti nell'ambito di un'attivita'
d'impresa; tuttavia forme di deducibilita' parziale o forfetaria si
devono giustificare in termini di proporzionalita' e ragionevolezza,
come ad esempio al fine di: a) evitare indebite deduzioni di spese di
dubbia inerenza; b) evitare ingenti costi di accertamento; c)
prevenire fenomeni di evasione o elusione.
Si tratta di deroghe che rispondono a esigenze di tutela
dell'interesse fiscale (non immediatamente rinvenibili nel caso in
esame, che concerne beni immobili, ovvero i cosiddetti "beni al
sole", difficilmente sfruttabili per manovre evasive, elusive o
erosive) o che possono rispondere anche a finalita' extrafiscali, ma
sempre riferibili a specifici valori costituzionali, come, ad
esempio, nel caso dell'indeducibilita' dei costi da reato al fine di
penalizzare condotte disapprovate dall'ordinamento.
Fuori da queste ipotesi le deroghe stentano a trovare adeguata
ragione giustificatrice: alla mera esigenza di gettito, in
particolare, il legislatore e' tenuto a rispondere in modo
trasparente, aumentando l'aliquota dell'imposta principale, non
attraverso incoerenti manovre sulla deducibilita', che si risolvono
in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base
imponibile a danno solo di alcuni contribuenti.
Rimarcando il valore della inderogabilita' del dovere tributario,
questa Corte, ha del resto precisato che tale «qualifica, tuttavia,
dato il contesto sistematico in cui si colloca, si giustifica solo
nella misura in cui il sistema tributario rimanga saldamente ancorato
al complesso dei principi e dei relativi bilanciamenti che la
Costituzione prevede e consente, tra cui, appunto, il rispetto del
principio di capacita' contributiva (art. 53 Cost.). [S]icche' quando
il legislatore disattende tali condizioni, si allontana dalle
altissime ragioni di civilta' giuridica che fondano il dovere
tributario: in queste ipotesi si determina un'alterazione del
rapporto tributario, con gravi conseguenze in termini di
disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell'ordinamento, ma
anche del relativo contesto sociale» (sentenza n. 288 del 2019).
3.4.- Nemmeno puo' porsi a giustificazione della integrale
indeducibilita' disposta dalla norma censurata quanto asserito dalla
difesa erariale sul carattere di «misura eccezionale e temporanea,
per il solo anno 2012» che essa rivestirebbe, giustificata dalla
«grave crisi economica che il Paese stava attraversando» e che aveva
determinato il legislatore ad anticipare l'introduzione dell'IMU
proprio a tale anno.
Non solo questa Corte ha gia' precisato che di per se' «la
temporaneita' dell'imposizione non costituisce un argomento
sufficiente a fornire giustificazione a un'imposta, che potrebbe
comunque risultare disarticolata dai principi costituzionali»
(sentenza n. 288 del 2019), ma tale carattere non e' nemmeno
propriamente riferibile - come osserva la parte privata - alla norma
censurata, nella cui struttura l'integrale indeducibilita' e' stata
prevista come permanente e solo accidentalmente, per effetto di
discrezionali e successivi interventi del legislatore, e' risultata
limitata all'anno 2012.
3.5.- Deve quindi essere dichiarata la illegittimita'
costituzionale del censurato art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del
2011 nella parte in cui prevede l'indeducibilita' dell'IMU sugli
immobili strumentali dall'imponibile delle imposte sui redditi
d'impresa.
La riscontrata violazione del principio di coerenza e quindi di
ragionevolezza ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost., rilevata con
riguardo alla indeducibilita' dell'IMU sugli immobili strumentali
dall'imponibile dell'IRES, infatti non puo' che coinvolgere anche
l'indeducibilita' dal reddito d'impresa ai fini dell'IRPEF, poiche'
per effetto del rinvio disposto dall'art. 56 TUIR - «[i]l reddito
d'impresa e' determinato secondo le disposizioni della sezione I del
capo II del titolo II, salvo quanto stabilito nel presente capo» -
esso si determina sostanzialmente secondo le regole dell'IRES
disposte all'art. 81 e seguenti TUIR.
4.- Infine questa Corte ha valutato se procedere all'estensione
d'ufficio in via consequenziale, ai sensi dell'art. 27 della legge 11
marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della
Corte costituzionale), della suddetta pronuncia di illegittimita'
costituzionale alle disposizioni successive a quella censurata e che
negli anni hanno previsto una parziale deducibilita' dell'IMU sugli
immobili strumentali con riguardo ai redditi di impresa, senza
tuttavia disporre l'integrale deducibilita': art. 1, commi 715 e 716,
della legge n. 147 del 2013; art. 3, comma 1, del d.l. n. 34 del
2019, convertito, con modificazioni, nella legge n. 58 del 2019; art.
1, commi 4 e 773, della legge n. 160 del 2019, limitatamente alla
parte in cui prevede la deducibilita' parziale dell'IMU.
Ha ritenuto pero' che non sussistano i presupposti di tale
estensibilita'. Nel descritto percorso, infatti, il legislatore (in
sostanziale analogia con quanto accaduto nel caso deciso con la
sentenza n. 187 del 2016) si e' gradualmente corretto - prendendo
atto via, via, di esigenze di equilibrio del bilancio (art. 81 Cost.)
- fino a giungere alla virtuosa previsione, certamente non piu'
procrastinabile, della totale deducibilita' a partire dal 2022
(secondo quanto oggi previsto dall'art. 1, comma 773, della legge n.
160 del 2019).