LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 942/96 depositato il 4 giugno 1996, avverso avv. di accert. - TOSAP 95, contro I.P.E. S.r.l. Concessionaria per il Servizio riscossione tributi del comune di S. Antioco con sede in via Barletta n. 73 - Margherita di Savoia, proposto da ENEL S.p.a., con nota deposito documenti per l'ufficio, residente a Cagliari in piazza Deffenu n. 1, rappresentato da Meloni Vito, residente a Cagliari in piazza Deffenu n. 1, in qualita' di procuratore; Premesso in fatto Con ricorso notificato il 28 maggio 1996 e depositato nella segreteria di questa Commissione provinciale il 4 giugno successivo, l'ENEL S.p.a. - sede secondaria di Cagliari, impugno' l'avviso di accertamento d'ufficio, notificato il 14 giugno 1996, con cui la I.P.E. S.r.l., concessionaria del Servizio riscossione tributi del comune di Sant'Antioco, aveva accertato, a carico dell'ENEL, la tassa per l'occupazione degli spazi ed aree pubbliche del comune di Sant'Antioco, relativa all'anno 1995, determinandola in L. 20.900.000, oltre la soprattassa, gli interessi moratori e le spese di notifica, per un totale di L. 35.754.000, al netto dell'arrotondamento e dell'importo gia' versato allo stesso titolo pari a L. 5.350.000. Dedusse a sostegno del ricorso, che gli artt. 46 e 47, commi 1 e 2, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, che determinano i criteri per l'applicazione della tassa, per l'occupazione del sottosuolo e soprassuolo con condutture, cavi in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio ed alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici esercizi, sulla cui base la I.P.E. aveva accertato la tassa di cui si tratta, erano costituzionalmente illegittimi per violazione dell'art. 76 della Costituzione poiche' la legge 23 ottobre 1992, n. 421, art. 4, comma 4, con cui il Parlamento aveva delegato il Governo ad emanare uno o piu' decreti legislativi diretti alla revisione ed armonizzazione dei tributi degli enti locali, con effetto dal 1 gennaio 1994, aveva stabilito che la rideterminazione della tassa di occupazione di spazi ed aree pubbliche di pertinenza dei comuni e delle province dovesse avvenire in modo da realizzare una piu' adeguata rispondenza al beneficio economico ritraibile, mediante la ripartizione dei comuni in non piu' di cinque classi ed in modo che, per le occupazioni permanenti, le variazioni in aumento non potessero superare il cinquanta per cento delle misure massime di tassazione vigente, mentre invece le norme delegate non avevano rispettato i criteri e principi direttivi in quanto, con particolare riguardo alle occupazioni permanenti, avevano stabilito la misura massima e minima della tassazione in modo identico per tutti i comuni e le province, senza tenere conto del diverso beneficio economico che le aziende erogatrici di servizi pubblici potevano realizzare in una zona urbana densamente popolata, ovvero, viceversa, in comuni agricoli o montani con pochissime e modestissime utenze sparpagliate in un vastissimo territorio, non avevano diviso i comuni in classi e non avevano rispettato l'aumento massimo della tassazione del 50% rispetto alle misure vigenti alla data del 31 dicembre 1993, posto che, con riguardo, ad esempio, al comune di Sant'Antioco la tassa era aumentata per l'ENEL di ben sei volte rispetto a quella del 1993, senza che l'aumento potesse trovare giustificazione in nuove occupazioni realizzate nel 1994. L'ENEL eccepi' inoltre la illegittimita' del criterio di tassazione adottato dal comune di Sant'Antioco con apposita deliberazione del consiglio comunale, in data 29 giugno 1995, in esecuzione dell'art. 40 del d.lgs. n. 507 del 1993, per violazione della legge-delega del 23 aprile 1992, n. 421, e chiese quindi, comunque, la disapplicazione del detto regolamento ai sensi dell'art. 7, comma 5, del d.lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, con conseguente declaratoria di illegittimita' dell'accertamento ed annullamento dello stesso da parte della Commissione tributaria provinciale. La I.P.E. deposito' l'11 luglio 1996 le proprie controdeduzioni, peraltro sottoscritte personalmente dal suo presidente, senza munirsi dell'assistenza tecnica di un difensore abilitato, pur trattandosi di controversia di gran lunga superiore al valore di L. 5.000.000 di imposta, per cui la costituzione in giudizio fu ritenuta non valida (art. 12 del d.lgs. 546 del 1992). Con ordinanza 9 novembre 1995 questa commissione dichiaro' rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 47, commi 1 e 2, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, per violazione dell'art. 76, primo comma, della Costituzione, con riferimento alla legge-delega 23 ottobre 1992, n. 421, art. 4, comma 4, e dispose quindi la sospensione del giudizio in corso e la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale. Questa commissione, in proposito, rilevo' testualmente: "La questione di illegittimita' costituzionale sollevata dall'ENEL e' rilevante nella causa di cui si tratta. Infatti, se venisse accolta, determinerebbe il venire meno dei criteri di tassazione delle occupazioni del soprassuolo e del sottosuolo con linee elettriche, nella specie applicati dalla societa' concessionaria per il servizio di riscossione dei tributi del comune di Sant'Antioco, con conseguente illegittimita' dell'accertamento impugnato, che dovrebbe essere annullato. La questione resta rilevante, nonostante le conclusioni formulate in via principale dall'ENEL in ordine alla richiesta di disapplicazione del regolamento per la determinazione della tassa per la occupazione di spazi ed aree pubbliche approvato dal comune di Sant'Antioco, poiche' questa commissione non potrebbe disapplicare in via incidentale il regolamento di cui si tratta, ai sensi dell'art. 7, comma 5, delle disposizioni sul processo tributario di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, in tal modo facendo venire meno la disposizione secondaria applicata in sede di accertamento, posto che tale regolamento - come e' pacifico in causa - e' conforme alla legge delegata e cioe' alla norma primaria da cui trae fonte ed origine. E' invece la norma primaria e cioe' la legge delegata ad essere sospettata di illegittimita' costituzionale, per cui e' questa che deve essere valutata con riferimento alla conformita' alla costituzione. In sostanza, poiche' si tratta di applicare una norma avente la sua fonte in un atto con valore di legge, il giudice deve valutare anzitutto la conformita' della norma primaria alla Costituzione e, sorgendo il dubbio ragionevole circa tale conformita', rimettere gli atti alla Corte costituzionale ex art. 134 Cost., mentre non gli e' consentito di decidere incidentalmente la questione di legittimita' costituzionale attraverso la disapplicazione del regolamento, lasciando in vita la norma primaria ritenuta incostituzionale. La questione e' altresi', ad avviso di questa Commissione tributaria, non manifestamente infondata. Il legislatore delegato, al fine di rideterminare le tariffe alla c.d. TOSAP, doveva nella specie operare secondo le linee direttive fissate dall'art. 4, comma 4, della legge-delega n. 421 del 1992, che si articolavano in quattro punti, di cui interessano in modo particolare i primi due e cioe': 1) rideterminazione delle tariffe al fine di una piu' adeguata rispondenza al beneficio economico ritraibile nonche' in relazione alla ripartizione dei comuni in non piu' di cinque classi. Le variazioni in aumento, per le occupazioni permanenti non potranno superare il 50% delle misure di tassazione vigente ...; 2) introduzione di forme di determinazione forfettaria della tassa per le occupazioni di spazi sovrastanti e sottostanti il suolo con linee elettriche, cavi, condutture e simili, tenendo conto di parametri significativi. Orbene, il legislatore delegato, nella formazione del d.lgs. n. 507 del 15 novembre 1993, ha ritenuto di doversi conformare ai criteri di cui al punto 1 soltanto nella determinazione delle tariffe relative alla occupazione di spazi ed aree pubbliche permanenti o temporanee, mentre per le occupazioni del soprassuolo e del sottosuolo stradale con cavi o conduttore ha ritenuto di essere completamente libero nella determinazione della tassa di cui si tratta ed ha quindi omesso, nella esplicitazione degli artt. 46 e 47, che qui interessano, costituendo la base normativa da cui e' scaturito l'accertamento tributario impugnato, di dividere i comuni in classi, di tenere conto del beneficio economico ritraibile e di rispettare il limite massimo della variazione in aumento del 50%, rispetto alla tassazione precedentemente in vigore. La circolazione 25 marzo 1994 della Direzione centrale per la fiscalita' locale ha poi dettato, in base alla legge delegato, i criteri concreti cui dovevano attenersi i comuni in sede regolamentare, precisando che gli importi di cui alle lettere a) e b) dell'art. 47 (da L. 250.000 a L. 500.000 per chilometro lineare o frazione per le strade comunali e da L. 150.000 a L. 300.000 per chilometro lineare o frazione per le strade provinciali) rappresentano non gia' tariffe, bensi' misure di tassazione, svincolate quindi dai criteri di cui al punto 1 del n. 4 dell'art. 4 della legge-delega. Si tratta quindi di verificare se il legislatore delegato, nel determinare la tassa per la occupazione del sottosuolo o del soprassuolo, laddove non ha sicuramente rispettato i criteri di cui al punto 1 appena citato (il che e' un dato sicuro, posto che si e' trattenuto unicamente al criterio forfettario ed ha aumentato la tassazione previgente in modo astronomico, come appare di tutta evidenza attraverso il raffronto fra le attuali misure della tassa e quelle risultanti dalla precedente normativa di cui al T.U.F.L. n. 1175 del 1931 e successive modifiche, che prevedevano mediamente 6.000 o 8.000 lire per km), si sia posto in contrasto con i criteri della legge-delega e quindi con l'art. 76, primo comma, della Costituzione. Sul punto non si e' formato alcun indirizzo interpretativo della giurisprudenza di merito e di legittimita', trattandosi di legge appena entrata in vigore e non pare in ogni caso che la norma delegata, stante la sua chiarezza, lasci spazio all'interprete. Ritiene comunque questa commissione che la legge-delega, fissando i criteri di cui al punto 1, abbia voluto fissare delle linee di carattere generale, applicabili in ogni caso e per tutti i tipi di occupazione, dettando poi un ulteriore criterio integrativo (quello dei parametri significativi) per le specifiche occupazioni del soprassuolo e del sottosuolo con linee elettriche. Infatti anche la direttiva di cui al punto 3, relativa ai passi carrabili, e' integrativa del criterio di cui al punto 1, tanto e' vero che il legislatore delegato, per i passi carrabili, ha ritenuto applicabile la direttiva generale di cui al punto 1, con la integrazione del punto 3 (criteri certi per la tassa sui passi carrabili). Sotto tale profilo la questione non appare manifestamente infondata, il che impone la sospensione del giudizio in corso e la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale". La Corte costituzionale, investita della questione anche da parte di altre commissioni tributarie, con ordinanza n. 120 del 24 marzo 1999, riuniti in giudizi e richiamato lo ius superveniens costituito dall'art. 31, comma 27, della legge 23 dicembre 1998, che "consente a comuni e province per i rapporti non conclusi, inerenti alla tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche di cui al capo II del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, di disporre, con propria deliberazione, anche con effetto retroattivo, le agevolazioni previste dall'art. 17, comma 63, della legge 15 maggio 1997, n. 127, nonche' determinare criteri e modalita' di definizione agevolata", ha restituito gli atti ai giudici rimettenti per un riesame della rilevanza delle sollevate questioni di costituzionalita' alla luce della normativa sopravvenuta sui giudizi davanti a loro pendenti. Fissata una nuova udienza per la trattazione del ricorso, l'ENEL ha depositato in data 3 settembre 1999 un atto di integrazione dei motivi, con cui ha rilevato che il comune di Sant'Antioco, appositamente interpellato in ordine alle iniziative intraprese o che intendesse intraprendere, in base all'art. 31, comma 27, della legge n. 448/1998, per la definizione agevolata delle controversie inerenti ai rapporti non conclusi relativi alla TOSAP, non aveva neppure riposto e non risultava avesse assunto iniziativa alcuna, per cui permaneva la rilevanza della questione. La I.P.E. non si e' costituita neppure in questa fase del giudizio. Osserva in diritto La questione di illegittimita' costituzionale sollevata dall'ENEL resta rilevante nella causa di cui si tratta. Infatti, nonostante la emanazione di norme legislative statali ed in particolare del c.d. collegato alla legge finanziaria per l'anno 1999, il comune di Sant'Antioco non ha adottato alcuna norma agevolativa ed anzi non ha neppure risposto, rendendo cosi' chiara la mancanza di qualsiasi volonta' di provvedere in proposito. E' evidente che, se nel frattempo le disposizioni agevolative fossero state emanate e l'ENEL se ne fosse avvalso, sarebbe cessata la materia del contendere e non vi sarebbe piu' ragione di dedurre la illegittimita' costituzionale della norma, ma poiche' cio' non e' avvenuto e d'altronde la facolta' per i comuni di definire le controversie mediante agevolazioni esisteva fin dal 1997, essendo stata introdotta con la c.d. legge Bassanini-bis, si deve ritenere che il comune di Sant'Antioco non si sia avvalso della facolta' di determinare le agevolazioni, intendendo continuare a pretendere l'intera TOSAP. Persiste quindi la rilevanza della questione in quanto la facolta' concessa al comune e' rimasta lettera morta, come era d'altronde prevedibile, specie per gli enti locali in piu' gravi situazioni finanziarie, trattandosi di mera facolta' e non di un obbligo. Quanto alla non manifesta infondatezza della questione, questa commissione si riporta integralmente alla precedente ordinanza, cui intende peraltro aggiungere un nuovo profilo di incostituzionalita' con riguardo alla tesi prospettata da alcuni comuni, per cui i criteri moderatori di cui al citato art. 4, comma 4, della legge di delega non sarebbero applicabili in relazione alla posa di reti elettriche, telefoniche, ecc., poiche' la specificita' di tale tipo di occupazione avrebbe imposto al legislatore una forma particolare di tassazione alternativa a quella fondata sui principi della rispondenza al beneficio economico e della limitazione al 50% in relazione all'incremento delle tariffe precedentemente vigenti e consistente nella determinazione di vere e proprie tariffe diverse dalle misure di tassazione previste per le occupazioni temporanee o permanenti del suolo pubblico. Tale tesi interpretativa non puo' essere condivisa, poiche' la legge-delega e' di assoluta chiarezza nel senso che la introduzione di forme di determinazione forfettaria della tassa in base a parametri significativi per le linee elettriche e simili costituisce un criterio aggiuntivo o interpretativo che dir si voglia ma sempre nell'ambito e nel rispetto dei principi di carattere generale e delle linee di indirizzo in base alle quali il legislatore delegato doveva procedere alla revisione ed alla armonizzazione della tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche di pertinenza dei comuni e delle province con riferimento a tutti indistintamente i tipi di occupazione soggetti alla imposta. D'altronde, se si dovesse ritenere che per i casi di determinazione forfettaria della tassa il legislatore delegato fosse stato svincolato dai criteri generali indicati nel n. 1 citato, si giungerebbe alla conseguenza di ritenere che per le reti elettriche, telefoniche, ecc., si sia trattato non gia' di una revisione della disciplina della tassa, secondo l'intento del legislatore, bensi' di un vero e proprio sconvolgimento di essa, con attribuzione al legislatore delegato del potere di regolarsi con assoluta discrezionalita', introducendo una disciplina anche del tutto diversa da quella precedente e tale da comportare aumenti arbitrari ed ingiustificabili del prelievo fiscale. Il che determinerebbe la incostituzionalita' della legge di delega 23 dicembre 1992, n. 412, e del conseguente d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, per contrasto con il combinato disposto degli artt. 76, 23 e 53 della Costituzione, considerata la palese indeterminatezza della misura della tassa da applicare in materia coperta da riserva di legge. Una volta svincolata la rideterminazione forfettaria della tassa dai vincoli di cui al punto 1, lettera b), del comma 4, risulterebbe infatti estremamente generico ed indeterminato il criterio di commisurazione della tassa a "parametri significativi", con la conseguenza di attribuire una eccessiva discrezionalita' al legislatore delegato, che, oltre a contrastare con il principio informatore dell'istituto costituzionale della delegazione legislativa, non rispetterebbe neppure la finalita' ispiratrice della legge-delega, che era quella di ottenere la revisione e la armonizzazione dei tributi locali vigenti. Circostanza, questa, che imporrebbe una interpretazione della legge di delega tale da ricondurla nell'ambito dei principi costituzionali, dovendosi ritenere, in base a principi dottrinari e giurisprudenziali consolidati che, anche qualora siano astrattamente possibili due interpretazioni della stessa norma, debba essere scelta quella interpretazione che e' rispondente al dettato costituzionale. La questione come sopra prospettata non appare in definitiva manifestamente infondata e conserva la sua rilevanza, il che comporta sospensione del giudizio in corso e la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.