LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente sentenza sull'appello R.G. Appelli
3427/9797 spedito il 10 ottobre 1996, avverso la sentenza
n. 1296/01/93, emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di
Como dall'Intendenza di Finanza di Como;
Controparti: Azienda Comasca Servizi Municipali, leg. rappr.
pro-tempore, residente a Como in via P. Stazzi n. 2; atti
impugnati: s/rif su i.rimb - IRPEF;
Oggetto della domanda e svolgimento del processo Con decisione
del 16-30 settembre 1993, n. 1296/01/1993 la commissione tributaria
di primo grado di Como, in accoglimento di ricorso 3 dicembre 1992
della Azienda Comasca Servizi Municipali, ha ordinato
all'intendenza di Finanza di Como di rimborsare alla ricorrente
della somma di L. 154.587.959 (oltre accessori di legge), oggetto
di ritenuta praticata dalla Banca Popolare di Novara a titolo di
imposta su interessi creditori maturati al 31 dicembre 1991.
I primi giudici hanno osservato che appariva fondata l'eccezione
di difetto di soggettivita' tributaria dell'Azienda municipale
ricorrente, semplice organo dell'ente comune, priva di personalita'
giuridica, e che non erano soggetti ad IRPEG gli interessi
corrisposti in relazione a somme di pertinenza del comune,
conseguite nell'esercizio di attivita' a tale ente riferibili:
ricordando che con effetto dal 1o gennaio 1991 i comuni non sono
soggetti ad IRPEG.
Contro questa decisione, il cui dispositivo risulta comunicato
all'Amministrazione in data 2 ottobre 1993, l'Intendenza di finanza
di Como ha proposto tempestivo appello con ricorso depositato in
data 30 novembre 1993, lamentando che la commissione di primo grado
non abbia tenuto conto della disposizione della legge 8 giugno
1990, n. 142, che attribuisce personalita' giuridica alle aziende
speciali per mezzo delle quali i comuni gestiscono servizi
pubblici, e che devono considerarsi soggetti autonomi di
imposizione: a nulla rilevando che i comuni, quando gestiscono
direttamente i medesimi servizi pubblici, siano esenti da IRPEG per
esplicita statuizione dell'art. 88 del T.U.I.R. n. 917/1986 (norma,
questa, non applicabile alle aziende speciali, nei confronti delle
quali le ritenute sono applicate a titolo di imposta, e non
d'acconto, per esplicita disposizione dell'art. 26, quarto comma,
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).
L'appellata Azienda Comasca Servizi Municipale ACSM S.p.a. non si
e' costituita in giudizio a norma dell'art. 54 del d.lgs.
31 dicembre 1992, n. 546; in data 8 settembre 1999 ha peraltro
depositato istanza a norma del primo comma dell'art. 33 del
medesimo decreto legislativo, con procura speciale in calce a
favore del commercialista dott. Renzo Guffanti (ritualmente a
tempestivamente comunicata alla controparte), per chiedere che a
causa sia discussa in pubblica udienza.
Motivi della decisione
Si da' atto, preliminarmente, che la controversia, pendente
dinnanzi alla Commissione tributaria di secondo grado di Milano
alla data dell'entrata in vigore del d.lgs. 31 dicembre 1992,
n. 546, e successive modificazioni e integrazioni, appartiene ora
alla competenza di questa Commissione tributaria regionale, a norma
dell'art. 72 del medesimo decreto legislativo.
Nel merito si osserva quanto segue.
Il testo originario dell'art. 88 del TUIR 917/1986 era cosi'
concepito:
"1) gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi
quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalita'
giuridica, non sono soggetti all'imposta;
2) non costituiscono esercizio di attivita' commerciali: a)
l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici;
b)l'esercizio di attivita' previdenziali, assistenziali e sanitarie
da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine,
comprese le Unita' Sanitarie Locali; c) l'esercizio diretto di
servizi pubblici in regime di monopolio da parte delle regioni,
delle province, dei comuni e dei relativi consorzi".
Gia' nel vigore di questa norma la questione della esenzione da
imposta delle aziende municipalizzate era stata prospettata, senza
che si formasse in tempi brevi una soluzione non controversa.
In tale situazione la terza sezione del Consiglio di Stato, a
tanto sollecitata dal Ministero delle Finanze, con parere del
28 febbraio 1989, n. 224 (cfr. ne Il Foro Italiano 1993, III, 221 e
segg.), prese in esame l'intero art. 88 del TUIR 917/1986 e, tra
l'altro, osservo' quanto segue: "Per quanto concerne la successiva
lettera c) del comma 2 dell'art. 88 cit., che stabilisce che "non
costituisce esercizio di attivita' commerciali l'esercizio diretto
di servizi pubblici in regime di monopolio da parte delle regioni,
delle province, dei comuni, e dei relativi consorzi va certamente,
come ben ipotizzato nella relazione dell'amministrazione,
ricompreso nell'esercizio diretto anche quello svolto a mezzo di
aziende speciali, non dotate di personalita' giuridica, costituite
in base alle disposizioni dell'art. 2, t.u. 15 ottobre 1925,
n. 2578, operanti in regime di monopolio di diritto ovvero
discendente da situazioni di fatto generalizzate all'intera
categoria degli enti, almeno in ambito regionale".
Il parere del Consiglio di Stato si concludeva con l'auspicio di
un intervento legislativo volto a ricondurre ad armonia l'intero
sistema tributario, anche in forza del principio
dell'interdipendenza della base imponibile.
Con l'art. 4, comma 3-bis, del d.-l. 31 ottobre 1990, n. 310,
convertito, con modificazioni, con legge 22 dicembre 1990, n. 403,
il testo originario dell'art. 88 in questione fu sostituito, con
effetto dal 1o gennaio 1991, dal seguente testo:
"1) gli organi e amministrazioni dello Stato, compresi quelli
ad ordinamento autonomo anche se dotati di personalita' giuridica,
i comuni, le comunita' montane, le province e le regioni non sono
soggetti all'imposta;
2) non costituiscono esercizio di attivita' commerciali: a)
l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b)
l'esercizio di attivita' previdenziali, assistenziali e sanitarie
da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine,
comprese le unita' sanitarie locali".
La soggettivita' tributaria dei comuni, delle comunita' montane,
le province e regioni veniva dunque esclusa in termini generali, in
esatta corrispondenza con l'esclusione degli organi e delle
amministrazioni dello Stato. Correlativamente veniva soppressa la
lettera c) del secondo comma, che prevedeva l'esclusione della
soggettivita' tributaria delle regioni, delle province, dei comuni
e dei relativi consorzi, limitatamente all'esercizio diretto di
servizi pubblici in regime di monopolio.
Il testo, cosi' riformulato, dell'art. 88 - che era appunto il
testo vigente alla data del 31 dicembre 1991, nella quale la Banca
Popolare di Novara effettuo' la ritenuta della cui legittimita' qui
si discute - non risolveva esplicitamente la questione della
soggettivita' tributaria delle aziende speciali, per mezzo delle
quali i comuni potevano gestire i servizi pubblici, a norma
dell'art. 22, comma 3, lettera c) della legge 8 giugno 1990,
n. 142, sulla riforma dell'ordinamento delle autonomie locali, in
vigore dal 13 giugno 1990: aziende cui con il successivo art. 23 fu
attribuita - come ha ricordato l'Intendenza appellante - la
personalita' giuridica ("L'azienda speciale e' ente strumentale
dell'ente locale dotato di personalita' giuridica, di autonomia
imprenditoriale, e di proprio statuto, approvato dal consiglio
comunale o provinciale").
Per completezza si puo' ricordare che con l'art. 22, comma 1,
della legge 27 dicembre 1997, n. 449 nel primo comma del tormentato
art. 88 sono state inserite nel comma 1, le parole che risultano
evidenziate nel nuovo testo: "Gli organi e le amministrazioni dello
Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo anche se dotati di
personalita' giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali le
associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunita'
montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta".
Cio' premesso pare a questa commissione che il testo dell'art. 88
del TUIR 917/1986, in vigore dal 1o gennaio 1991 al 31 dicembre
1997, debba essere interpretato nei senso che anche le aziende
speciali, per mezzo delle quali i comuni e le province gestiscono
anche piu' servizi di rilevanza economica ed imprenditoriale
[art. 22, comma 3, lettera c) e lettera e) della legge 8 giugno
1990, n. 142], non sono soggetti tributari.
L'argomento di carattere letterale, desunto dal fatto che
nell'art. 88 tali aziende non sono esplicitamente contemplate, non
appare di per se' decisivo.
Se "l'azienda speciale", ancorche' dotata di personalita'
giuridica (nella specie la ACSM ha addirittura la forma di societa'
per azioni, nel rispetto della lettera "e" del citato art. 22), e'
tuttavia "ente strumentale dell'ente locale", e se di fatto
provvede per determinazione del comune alla gestione di piu'
servizi pubblici di rilevanza economica e imprenditoriale, ben si
puo' concludere, sotto un profilo formale, che la qualificazione di
ente strumentale del comune rendeva inutile la sua inclusione
nell'elenco di cui al primo comma del piu' volte citato art. 88,
dovendo logicamente intendersi il riferimento ai "comuni" come
comprensivo anche degli enti strumentali dell'ente locale; e, sotto
un profilo sostanziale, che non sarebbe giustificabile
razionalmente l'esclusione da imposta di redditi prodotti nella
gestione di servizi pubblici condotta direttamente dai comuni (o
dalle province), e l'assoggettamento ad imposta dei medesimi
redditi nel caso in cui gli stessi servizi pubblici siano gestiti,
sempre dai comuni (o dalle province), ma per mezzo di aziende
speciali.
Una norma, che sancisse una siffatta disparita' di trattamento,
senza produrre sostanziali effetti ai fini del gettito tributario
(inducendo i comuni a non servirsi di aziende speciali per la
gestione di servizi pubblici), avrebbe invece rilevanti effetti di
distorsione nello svolgimento dell'attivita' amministrativa degli
enti locali, in contrasto con i principi ispiratori attuati con la
legge 8 giugno 1990, n. 142.
L'Amministrazione appellante richiama peraltro l'attenzione anche
sulla disposizione contenuta nel quarto comma dell'art. 26 del
d.P.R., per la quale "Nei confronti del soggetti esenti
dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e in ogni altro
caso le ritenute sono applicate a titolo di imposta".
La norma riguarda, all'evidenza, non solo (o non tanto) le
aziende speciali municipalizzate, ma tutti i soggetti esenti
dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche, ed e' sorta
questione sulla individuazione dei soggetti appartenenti a tale
categoria: distinguendosi fra soggetti "esenti", cui la norma si
riferirebbe, e soggetti "non soggetti all'IRPEG" (ex art. 88 del
TUIR 917/1986), cui la norma invece non si riferirebbe.
Al riguardo si e' ritenuto, in alcune decisioni, che i soggetti
di cui all'art. 88 del TUIR 917/1986 non debbano subire la ritenuta
d'imposta, di cui al quarto comma dell'art. 26 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600: intendendosi per non assoggettati
all'imposta i soggetti estranei al tributo non solo nella fase
della dichiarazione di redditi, ma in ogni momento nel quale "ci
sono manifestazioni di imponibilita'" a loro carico (cosi' la
Commissione Tributaria Regionale di Bologna, Sez. V, 18 marzo 1997,
n. 5).
Pare a questa commissione che l'imposta pagata da sostituto, e
oggetto di ritenuta, sia un'imposta sostitutiva, che non puo'
prescindere come tale dall'esistenza di un'imposta sostituita
(imposta dovuta altrimenti dal sostituito nel caso di omessa
effettuazione della ritenuta da parte del sostituto): con la
conseguenza che, in tutti i casi nei quali non esista un'imposta
sostituita, come accade appunto quando il sostituito sia non
soggetto ad IRPEG in virtu' della norma sostanziale contenuta
nell'art. 88 del TUIR 917/1986, non puo' affermarsi - in base alla
statuizione del quarto comma dell'art. 26 del d.P.R. 1973, n. 600 -
la sussistenza neppure di un'imposta sostitutiva da corrispondersi
per ritenuta di imposta.
Si dovrebbe quindi concludere, in base alle norme considerate,
che la Azienda Comasca Servizi Municipali, non soggetta ad IRPEG a
norma dell'art. 88 del TUIR 917/1986, non sia soggetta ad imposta
sostitutiva della IRPEG sugli interessi maturati su conti correnti
bancari, e non debba quindi subire alcuna ritenuta a titolo
dell'accennata inesistente imposta sostitutiva. Con la conseguenza
che tale Azienda avrebbe diritto di ripetere l'indebito nei
confronti del destinatario del versamento della ritenuta
illegittimamente effettuata, cosi' come ha giudicato la commissione
tributaria di primo grado di Como, con la decisione qui appellata.
Si deve tuttavia ricordare che con l'art. 14 della legge
18 febbraio 1999, n. 28, recante disposizioni in materia
tributaria, di funzionamento dell'Amministrazione finanziaria, e di
revisione generale del catasto, il legislatore ha dato la seguente
interpretazione autentica della disciplina concernente le ritenute
sugli interessi e sui redditi di capitale: "Le disposizioni di cui
all'art. 26, quarto comma, terzo periodo, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, riguardante l'applicazione della ritenuta a titolo
d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni
e titoli similari e sui conti correnti, deve intendersi nel senso
che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti
esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche".
Cosi' interpretata, la norma appare quindi applicabile anche agli
enti ed alle persone giuridiche "non soggette ad IRPEG", ancorche'
definiti come "soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle
persone giuridiche". Con la conseguenza che questa commissione,
tenuto altresi' conto dell'efficacia retroattiva delle norma
interpretativa, dovrebbe dichiarare la legittimita' del rifiuto
dell'intendenza di finanza di Como - ed oggi, per essa, della
Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia - in riforma
della decisione appellata.
Pare tuttavia a questa commissione regionale che sussista un
serio dubbio sulla legittimita' costituzionale della norma da
applicarsi, come autenticamente interpretata nel modo appena sopra
indicato con riferimento agli artt. 3 e 53 della carta
costituzionale.
L'imposta pagata per ritenuta sugli interessi maturati su conti
correnti bancari, non sostitutiva di IRPEG ed a carico di soggetti
"non assoggettati ad IRPEG" a norma dell'art. 88 del TUIR 917/1986
(e quindi anche gli organi e le Amministrazioni dello Stato,
compresi quelli ad ordinamento autonomo, oltre ai comuni, ai
consorzi tra enti locali, alle associazioni e agli enti gestori di
demani collettivi, alle comunita' montane, alle province e alle
regioni), si configura come un'imposta del tutto autonoma pari al
trenta per cento degli interessi maturati a favore dei
contribuenti, da un lato prescinde totalmente - in disarmonia con i
principi di cui all'art. 53 della carta costituzionale - da
qualsiasi riferimento ad una capacita' contributiva, la cui
sussistenza presuppone la considerazione globale non solo dei
ricavi (e men che meno di un solo tipo di ricavi), ma anche dei
costi di gestione sopportati dal contribuente; e dall'altro lato
determina una disparita' di trattamento rispetto alla generalita'
dei contribuenti, traducendosi in sistema tributario particolare,
applicabile soltanto nei confronti dei soggetti "non assoggettati
ad IRPEG", in possibile contrasto con il principio.
Questa commissione non ignora che il quarto comma dell'art. 26
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e' gia' stato sottoposto al
vaglio della Corte costituzionale che, con sentenza del 30 giugno
1994, n. 272, ha giudicato infondati i dubbi di incostituzionalita'
anche in quella occasione prospettati con riferimento agli artt. 3
e 53 della Carta costituzionale, osservando che il trattamento
tributario e' ragionevolmente differenziato dal legislatore,
nell'esercizio della sua discrezionalita' politica, a seconda che
tratti di persone fisiche e di societa' di persone o di societa' di
capitali ed enti esercenti o non attivita' commerciali, e che la
disposizione per la quale le ritenute, operate sugli interessi
spettanti a societa' ed enti per obbligazioni e titoli similari,
vanno applicate a titolo di acconto e non di imposta, e' conforme
all'art. 53 della Costituzione il quale stabilisce in via generale
che il tributo va determinato in relazione al complessivo reddito
percepito dal contribuente con criteri di progressivita'.
La Corte, rilevato che il regime della ritenuta a titolo di
imposta, sostitutivo di un sistema di imposizione diretta, fondato
su imposte personali, si pone come eccezione alla regola generale,
non ha mancato di soggiungere che il regime eccezionale della
ritenuta d'imposta non potrebbe comunque essere assunto come valido
tertium comparationis, alla cui stregua valutare la legittimita'
costituzionale della disciplina di altre ipotesi, nelle quali non
siano state ravvisate le medesime ragioni giustificatrici del
trattamento derogatorio.
La sentenza n. 272/94 si riferisce quindi ad una fattispecie
diversa da quella di cui al terzo periodo del quarto comma
dell'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973, e non preclude pertanto la
possibilita' di prospettare un dubbio di legittimita'
costituzionale di quest'ultima norma, e sia pure alla stregua degli
stessi artt. 3 e 53 della Costituzione.
Semmai concorre, indirettamente, a giustificare il dubbio in
questione confermando in termini generali che il regime della
ritenuta a titolo di imposta ha carattere "sostitutivo" del regime
ordinario (onde presuppone, e' dato di arguire, la esistenza
dell'imposizione ordinaria sostituita), sicche' e' giocoforza
dubitare che tale sistema eccezionale e sostitutivo possa
costituire la fonte di una nuova imposta, del tutto autonoma,
applicabile soltanto nei confronti di soggetti "non assoggettati ad
IRPEG".